¿CÓMO SE PUEDEN SUSTENTAR LOS GASTOS EN MOVILIDAD SEGÚN LA LEY DEL IMPUESTO A LA RENTA?
Consulta:La empresa Virrey S.A. nos consulta cómo puede sustentar sus gastos en movilidad asignados a sus trabajadores, según la Ley del Impuesto a la Renta.
Respuesta:
En este caso debemos señalar que la empresa Virrey S.A. debe tener en cuenta que a fin de sustentar los gastos, la problemática se origina cuando observamos que el inciso j) del artículo 44 de la Ley del Impuesto a la Renta (en adelante, LIR) establece la prohibición de deducir de la renta de la empresa aquellos gastos cuya documentación sustentatoria no cumpla con los requisitos y características mínimas establecidas en el Reglamento de Comprobantes de Pago.
“Inciso j) del artículo 44 de la Ley del Impuesto a la Renta
No son deducibles para la determinación de la renta imponible de tercera categoría:
(…)
j) Los gastos cuya documentación sustentatoria no cumpla con los requisitos y características mínimas establecidas en el Reglamento de Comprobantes de Pago.
Tampoco será deducible el gasto sustentado en comprobante de pago emitido por el contribuyente que, a la fecha de emisión del comprobante, tenía la condición de no habido según la publicación realizada por la Administración Tributaria, salvo que al 31 de diciembre del ejercicio, el contribuyente haya cumplido con levantar tal condición.
No se aplicará lo previsto en el presente inciso en los casos en que, de conformidad con el artículo 37 de la Ley, se permita la sustentación del gasto con otros documentos”.
Dicha regla general nos haría suponer que en efecto, todo gasto que no pueda sustentarse con un comprobante de pago sería reparado y desconocido por la Administración Tributaria. Sin embargo, observamos en esta misma norma que ante la regla general (prohibición de deducir el gasto) existe una excepción, pues se establece que dicha disposición no se aplicará en los casos en los que en el artículo 37 de la LIR se señale de forma expresa la sustentación de ciertos gastos con otros documentos. Este último párrafo establece una excepción que nos parece razonable en el sentido de permitir una flexibilización bastante notoria ante la imposibilidad que tendrá la empresa al momento de demostrar determinados gastos, sobretodo los vinculados al personal, ya que la prohibición de deducir dichos gastos genera diversas contingencias tanto para el trabajador como para la empresa misma al desconocerse dichos gastos.
Al respecto, como bien señala Guillermo Grellaud (12) , entendemos que si por razones justificadas, a lo largo de la LIR se han ido estableciendo límites para la deducción de gastos, nada impide que se permita demostrar la prueba en contrario para llegar a una imposición basada en una real dimensión de la capacidad contributiva. Podríamos incluso llegar a sostener que cuando se desconoce la deducción de un gasto realizado por el contribuyente para generar la renta o mantener la fuente productora de la misma, el fisco obtiene un enriquecimiento indebido, siendo ello lo que sucede cada vez que se desconoce un gasto causal que no puede ser demostrado con un comprobante de pago que lo sustente.
En este caso, debemos observar que los gastos de movilidad son aquellos que la empresa realiza para que su personal pueda desarrollar las actividades propias del giro del negocio, principalmente durante su horario de trabajo (13) . Dichos gastos no son montos de dinero de libre disponibilidad del trabajador, pues deberá rendir cuentas sobre estos a la empresa, ya que se constituyen como una condición para que pueda desarrollar sus funciones normalmente (14) .
- Acreditación del gasto
Son deducibles los gastos por concepto de movilidad aquellos que sean necesarios para el cabal desempeño de sus funciones y que no constituyan un beneficio o ventaja patrimonial directa. Los gastos se sustentarán con los correspondientes comprobantes de pago o mediante una planilla suscrita por el trabajador usuario de la movilidad, tal como lo estableció el Decreto Legislativo Nº 970, vigente a partir del ejercicio 2007, al incorporar el inciso a1) al artículo 37 de la LIR:
“Inciso a1) del artículo 37 de la Ley del Impuesto a la Renta
Los gastos por concepto de movilidad de los trabajadores que sean necesarios para el cabal desempeño de sus funciones y que no constituyan beneficio o ventaja patrimonial directa de los mismos.
Los gastos por concepto de movilidad podrán ser sustentados con comprobantes de pago o con una planilla suscrita por el trabajador usuario de la movilidad, en la forma y condiciones que se señale en el Reglamento. Los gastos sustentados con esta planilla no podrán exceder, por cada trabajador, del importe diario equivalente al 4% de la Remuneración Mínima Vital Mensual de los trabajadores sujetos a la actividad privada.
No se aceptará la deducción de gastos de movilidad sustentados en la planilla a que se hace referencia en el párrafo anterior, en el caso de trabajadores que tengan a su disposición movilidad asignada por el contribuyente”.
Tal como lo mencionamos, las normas que regulan la deducción de los gastos por movilidad establecen que estos podrán sustentarse con comprobantes de pago o con una planilla suscrita por el trabajador usuario de la movilidad, en la forma y condiciones que se señale en el Reglamento de la Ley del Impuesto a la Renta, por lo que no se requerirá de forma obligatoria que dichos gastos sean sustentados con comprobantes de pago, siendo su único límite el monto a deducirse por cada día.
La regla general para sustentar los gastos se aplica también en este caso, pues los gastos de movilidad podrán sustentarse con los comprobantes de pago correspondientes, y la excepción (recientemente recogida por la Ley, y anteriormente por los precedentes del Tribunal Fiscal), establece que se podrán sustentar con una planilla del trabajador cuando no sea posible obtener un comprobante como sustento, el cual en este caso se encontrará limitado.
Anteriormente, la Administración Tributaria optaba por reparar y desconocer todo gasto vinculado a movilidad que no se encuentre sustentado con un comprobante de pago, tal como lo establecía la LIR. Esta situación ocasionó múltiples contingencias a diversas empresas que se veían perjudicadas al no deducir un gasto causal por razón de obtener su sustento como un comprobante. Sin embargo, a raíz de las apelaciones ante el Tribunal Fiscal, observamos que este sí logró percatarse del gran perjuicio que ocasionaba a las empresas la prohibición de deducir estos gastos de la renta empresarial, por lo que, en reiteradas oportunidades, señaló que dicho gasto no requería estar sustentado en comprobantes de pago, siendo suficiente un control administrativo con información razonable, que permita verificar su veracidad y causalidad.
Resulta importante señalar que el Tribunal Fiscal en sus pronunciamientos hace alusión a montos razonables por los conceptos de movilidad, ello quiere decir, que los gastos podían admitirse siempre y cuando el documento presentado sea lo suficientemente veraz, y además involucre un gasto razonable por la movilidad asignada al trabajador. Por ello, a razón de ilustración, citamos los siguientes pronunciamientos:
“RTF Nº 5349-3-2005 (15)
Respecto del servicio de movilidad local (taxi) del personal de una empresa, si bien no resulta procedente condicionar la deducción de dicho gasto a la presentación de los comprobantes de pago, en cambio, sí se requiere que se acredite que los montos por dicho concepto han sido entregados en efectivo y en una cantidad razonable a los trabajadores”.
“RTF Nº 5794-5-2003 (16)
Los gastos de movilidad, entregados a los trabajadores, que cumplan con el principio de razonabilidad, son deducibles aunque no estén sustentados en comprobantes de pago, en la medida que constituyen condición de trabajo incluida en la planilla respectiva”.
“RTF Nº 1215-5-2002 (17)
Los gastos de movilidad y teléfono asignados a los promotores y vendedores de la empresa que cumplan el principio de razonabilidad, son deducibles aunque no estén sustentados en comprobantes de pago, en la medida que constituye una condición de trabajo y se encuentran sustentados y detallados en las planillas de liquidación de gastos de movilidad y telefonía que han sido suscritas por los trabajadores beneficiarios”.
- Sustento del gasto mediante la planilla de movilidad
Según el Reglamento de la Ley del Impuesto a la Renta, la planilla de gastos de movilidad puede comprender los gastos incurridos en uno o más días si incluye los gastos de un solo trabajador; o los gastos incurridos en un solo día si incluye los gastos de más de un trabajador.
Además de ello, la norma mencionada establece los requisitos que deberá cumplir el documento para ser considerada como la planilla de movilidad, el cual no constituye un libro o registro. Cabe señalar, que si en caso faltara alguno de los requisitos mencionados, se inhabilitaría dicha planilla para el sustento del gasto.
- Límites cuantitativos a la deducción
Los gastos que vayan a sustentarse con la planilla suscrita por el trabajador están sujetos a límites cuantitativos, pues la norma establece que estos no podrán exceder, por cada trabajador, el importe diario equivalente al 4% de la Remuneración Mínima Mensual (18) de los trabajadores sujetos a la actividad privada. Por ello, si en caso la empresa, en el mes de octubre asignara un monto diario por movilidad a un trabajador, debe tener en cuenta que dicho gasto al ser sustentado con la planilla no podrá exceder de S/. 21.20 por cada día. En tal sentido, en caso de gastos mayores a este monto, deberá requerirse un comprobante de pago para su deducción.
Asimismo, debe tenerse en cuenta que no se aceptará la deducción de gastos de movilidad sustentados con la planilla, en el caso de trabajadores que tengan a su disposición movilidad asignada por el contribuyente.
- Requisitos de la planilla de movilidad
A fin de que la planilla de movilidad suscrita por el trabajador pueda ser considerada como un documento de sustento de los gastos de movilidad, observamos que el Reglamento de la Ley del Impuesto a la Renta establece que se deberán cumplir las siguientes disposiciones:
1. La planilla de gastos de movilidad puede comprender:
a) Los gastos incurridos en uno o más días, si incluye los gastos de un solo trabajador; o,
b) Los gastos incurridos en un solo día, si incluye los gastos de más de un trabajador. En caso se incumpla con los requisitos establecidos, la planilla quedará inhabilitada para sustentar los gastos de movilidad.
Cabe señalar que podrán coexistir planillas referidas a uno o a varios trabajadores, siempre que estas se lleven conforme a lo señalado en los incisos a) y b).
2. La planilla de gastos de movilidad deberá constar en un documento escrito, ser suscrita por el (los) trabajador (es) usuario (s) de la movilidad y contener necesariamente la siguiente información:
a. Numeración de la planilla.
b. Nombre o razón social de la empresa o contribuyente.
c. Identificación del día o periodo que comprende la planilla, según corresponda.
d. Fecha de emisión de la planilla.
e. Especificar, por cada desplazamiento y por cada trabajador:
i) Fecha (días, mes y año) en que se incurrió en el gasto.
ii) Nombres y apellidos de cada trabajador usuario de la movilidad.
iii) Número de documento de identidad del trabajador.
iv) Motivo y destino del desplazamiento.
v) Monto gastado por cada trabajador.
Cabe resaltar que la falta de alguno de los datos señalados respecto a cada desplazamiento del trabajador solo inhabilita la planilla para la sustentación del gasto que corresponda a tal desplazamiento.
3. Debe tenerse en cuenta que la planilla de gastos de movilidad no constituye un libro ni un registro.
Por último, es importante señalar que las disposiciones aplicables a estos gastos de movilidad de los trabajadores en el ejercicio de sus funciones no se aplican a los gastos de movilidad vinculados a los viajes tanto al interior como al exterior del país (regulados por el inciso r) del artículo 37 de la LIR), los que deberán ceñirse a lo previsto en el inciso n) del artículo 21 del Reglamento de la Ley del Impuesto a la Renta.
Conclusiones
1. La LIR y su Reglamento incorporan diversas formalidades y requisitos a fin de regularizar la situación de los contribuyentes a efectos de deducir los gastos por movilidad de sus trabajadores.
2. Las nuevas alternativas de sustento de gastos del personal referidos a la movilidad constituyen una flexibilización al sustento de los gastos en la LIR a fin de que tanto los trabajadores como la empresa no se vean perjudicados cuando no logren sustentar uno de los referidos gastos con los correspondientes comprobantes de pago, al permitírseles utilizar documentos que suscribirá el propio trabajador según sea el caso.
3. El condicionante más saltante de estas nuevas alternativas del sustento es el límite cuantitativo impuesto, ya que se establecen montos fijos por cada día como topes máximos. Logramos observar que estos resultan extremadamente mínimos, lo cual limita de forma severa a la empresa, ya que el excedente de cada día por estos gastos no será deducido.
4. Adicionalmente a ello, observamos que la planilla suscrita por el trabajador involucran el cumplimiento de mayores y minuciosas formalidades, las cuales deberán analizarse por parte de las empresas que quieran utilizar de forma efectiva estos documentos y no se encuentren ante futuros reparos.
Base legal
• TUO de la Ley del Impuesto a la Renta, Decreto Supremo Nº 179-2004-EF (08/12/2004): arts. 37 y 44 inc. j).
• Reglamento de la Ley del Impuesto a la Renta y normas modificatorias, Decreto Supremo Nº 122-94-EF (21/09/1994): art. 21 inc. n).