TRIBUNAL FISCAL Nº 00332-2-2004 (El Peruano, 09/02/2004)

      Nota

TRIBUNAL FISCAL

     EXPEDIENTE Nº     :     2906-2003

     INTERESADO     :     AYRTON E.I.R.L.

     ASUNTO     :     Impuesto a la Renta y otro

     PROCEDENCIA     :     Junín

     FECHA     :     Lima, 23 de enero de 2004

     VISTA la apelación interpuesta por AYRTON E.I.R.L., contra la Resolución de Intendencia Nº 135-4-05260/SUNAT, emitida el 31 de marzo de 2003 por la Intendencia Regional Junín de la Superintendencia Nacional de Administración Tributaria, que declaró improcedente la reclamación formulada contra las Resoluciones de Determinación Nºs 132-03-0001473 a 132-03-0001485, sobre Impuesto General a las Ventas de enero a diciembre de 1999 e Impuesto a la Renta correspondiente al ejercicio 1999, así como contra las Resoluciones de Multa Nºs 132-02-0002836 a 132-02-0002848, giradas por las infracciones tipificadas por los numerales 1 y 2 del artículo 178 del Código Tributario.

     CONSIDERANDO:

     Que la recurrente sostiene que:

     1. El último párrafo del artículo 81 del Código Tributario, no es aplicable, por cuanto no existen nuevos hechos que hayan quedado demostrados y que justifiquen la reapertura de la primera fiscalización.

     2. De la información contenida en el Libro Caja Bancos, así como de la cuenta bancaria registrada a su nombre, se desprende que no existen movimientos de dinero que guarden relación con las operaciones que la Administración pretende imputarle.

     3. La Administración no ha tomado en cuenta que la declaración de sus supuestos proveedores puede contener información referida a operaciones y transacciones comerciales que no se han realizado, de otro lado, el proveedor no tiene la obligación de verificar el número de RUC de los adquirentes.

     4. El cierre del requerimiento fue realizado en las oficinas de la SUNAT sin la presencia de la recurrente, no habiendo la Administración emitido pronunciamiento al respecto.

     5. La determinación sobre base presunta amparada en el numeral 5 del artículo 67 del Código Tributario, carece de sustento legal, por cuanto no se ha comprobado la realización de las operaciones que se le imputan.

     Que la Administración Tributaria señala que:

     1. Como consecuencia de la Declaración Anual de Operaciones con Terceros (DAOT) obtuvo información de las ventas efectuadas a la recurrente, encontrando diferencias debido a que los importes de las ventas de los proveedores resultaron mayores que los importes de compras contabilizados. La información de los proveedores fue corroborada con el cruce de información, contando con los comprobantes de pago de ventas, así como con las guías de remisión en los casos que corresponden.

     2. Al amparo de lo dispuesto por el último párrafo del artículo 81 del Código Tributario, se encontraba facultada para fiscalizar el ejercicio 1999, desvirtuándose lo alegado por la recurrente en el sentido que se realizó la reapertura de la fiscalización del ejercicio 1999.

     3. Con relación al argumento de la recurrente según el cual no basta que existan comprobantes de pago emitidos a su nombre para que se le impute la realización de las compras, indica que los comprobantes de pago son documentos que tributariamente acreditan la transferencia de bienes o mercancías, y a la vez son medios probatorios suficientes para sustentar la determinación de la obligación tributaria.

     4. Cuando la recurrente señala que en la fiscalización no se verificaron las guías de remisión de sus proveedores, no advierte que en muchos casos los vendedores no tenían la obligación de emitir tales documentos, ya que el propio adquirente tenía la condición de remitente, debiendo emitir las guías de remisión respectivas.

     5. La existencia de compras no registradas configura el supuesto que permite la determinación de la obligación tributaria sobre base presunta previsto por el numeral 5 del artículo 64 del Código Tributario, al haberse encontrado discrepancias u omisiones entre el comprobante de pago de ventas del proveedor (tercero) y los comprobantes de pago de compras anotados en el Registro de Compras de la recurrente, por lo que aplicó el procedimiento establecido por el artículo 67 determinando ventas o ingresos por omisiones en el Registro de Compras.

     6. La Resolución del Tribunal Fiscal Nº 807-2-99 invocada por la recurrente no resulta aplicable, pues con los resultados de los requerimientos comunicó a esta los reparos formulados aún antes de la notificación de los valores.

     Que de lo actuado se tiene que:

     1. Suspensión de la fiscalización

     En primer lugar corresponde examinar la adecuación del procedimiento de fiscalización a las normas tributarias, toda vez que este concluyó con la emisión de los valores impugnados.

     Mediante Requerimiento Nº 00060586 notificado el 18 de mayo de 2001, la Administración Tributaria inició el procedimiento de fiscalización en el que se consignó lo siguiente: “de acuerdo a la información proporcionada por terceros contrastada con sus declaraciones tributarias, se ha determinado la existencia de omisiones, errores o falsedades en los elementos que sirvieron de base para determinar sus obligaciones tributarias del año 1999, razón por la cual, de acuerdo a lo dispuesto por el último párrafo del artículo 81 del Código Tributario se le requiere para que presente y/o exhiba la documentación y/o información (...) correspondiente a los periodos 1999/1 al 1999/12”;

     El artículo 81 del Texto Único Ordenado del Código Tributario aprobado por el Decreto Supremo Nº 135-99-EF (1), vigente en el periodo acotado, establecía como criterio general la fiscalización del último ejercicio, no obstante, dicho artículo determinaba excepciones a la suspensión de la fiscalización, de modo que aun cuando se encontrara conforme el último ejercicio, no obstante, dicho artículo determinaba excepciones a la suspensión de la fiscalización, de modo que aun cuando se encontrara conforme el último ejercicio fiscalizado, si se detectaban omisiones, errores o falsedades en los elementos que servirían de base para la determinación de la obligación tributaria de periodos anteriores, procedía iniciar la fiscalización de estos periodos. Asimismo, si no se había fiscalizado el último periodo y se encontraban omisiones en un periodo anterior a este en razón al cruce de información con terceros, también correspondía fiscalizarlo, criterio establecido por reiteradas resoluciones del Tribunal Fiscal tales como las Nºs 1564-4-2002, 772-2-2002, 8709-5-2001 y 10031-5-2001.

     En tal sentido, al haberse emitido el requerimiento conforme con lo dispuesto por el último párrafo del artículo 81 del Código Tributario, amparándose en el hecho de haberse encontrado información proporcionada por terceros que no guardaba relación con lo consignado en las declaraciones determinativas de la recurrente del año 1999, se concluye que el procedimiento de fiscalización se encontraba arreglado a ley.

     2. Cierre del Requerimiento Nº 00060586

     Con relación al cierre del Requerimiento Nº 00060586, cabe indicar que según se aprecia en los resultados de este, cuenta con la firma de la gerente y sello de la empresa (folio 275 vuelta), por lo que carece de sustento lo alegado por la recurrente que no había sido cerrado en su presencia .

     La Resolución del Tribunal Fiscal Nº 807-2-99, invocada por la recurrente, no resulta aplicable al estar referida a un caso diferente.

     3. Determinación de la deuda tributaria

     La Administración Tributaria emitió las Resoluciones de Determinación Nºs 32-03-0001473 a 132-03-0001485, sobre Impuesto General a las Ventas de enero a diciembre de 1999 e Impuesto a la Renta correspondiente al ejercicio 1999, al haber determinado la existencia de compras no registradas que acreditaban la causal para efectuar la determinación sobre base presunta establecida por el numeral 5 del artículo 64 del Código Tributario, habiendo aplicado el procedimiento establecido por el artículo 67 del referido Código.

     Al respecto, de acuerdo con lo dispuesto por el artículo 63 del Código Tributario aprobado por el Decreto Legislativo Nº 816, vigente durante el periodo acotado, y el Texto Único Ordenado del Código Tributario aprobado por el Decreto Supremo Nº 135-99-EF, la Administración Tributaria podía determinar la obligación tributaria sobre base cierta, es decir, tomando en cuenta los elementos existentes que permiten conocer en forma directa el hecho generador de la obligación tributaria y la cuantía de la misma, o sobre base presunta, en mérito a los hechos y circunstancias que por relación normal con el hecho generador de la obligación tributaria, permitan establecer la existencia y cuantía de esta.

     De conformidad con el artículo 64 del mencionado Código, la Administración puede hacer uso directamente de los procedimientos de determinación sobre base presunta cuando el contribuyente hubiese incurrido en cualquiera de los supuestos que en este artículo se describen.

     En relación a la determinación de la deuda tributaria sobre base presunta, cabe indicar que el Código Tributario exige en primer lugar que se configure alguno de los supuestos previstos por el artículo 64 y luego de ello, que se siga el procedimiento previsto en cualquiera de los artículos 66 a 72. Sobre el particular, cabe señalar que por definición, la base de una presunción legal, debe tener como punto de partida un hecho cierto y conocido, y por lo tanto debidamente probado, así en el presente caso, para aplicar la presunción del artículo 67 del Código Tributario, debía acreditarse que la recurrente efectuó las compras no anotadas en sus registros contables, criterio establecido por la Resolución del Tribunal Fiscal Nº 8475-3-2001, entre otras.

     En el recurso de reclamación, reiterado en la apelación, la recurrente sostuvo que la Administración Tributaria no había acreditado la existencia de alguno de los supuestos previstos para aplicar la determinación sobre base presunta, por cuanto no estaba acreditado que hubiera efectuado las adquisiciones que pretenden imputarle. De otro lado, en la resolución apelada y en los resultados de los requerimientos de la fiscalización, la Administración indica que al haber encontrado discrepancias u omisiones entre el comprobante de pago de venta del proveedor y los comprobantes de pago compras y el Registro de Compras de la recurrente, se configuró el supuesto previsto por el numeral 5 del artículo 64 del Código Tributario.

     Por tanto, en primer lugar es necesario establecer si la omisión de registrar comprobantes de pago constituye causal para la determinación sobre base presunta de conformidad con lo previsto en el numeral 5 del artículo 64 del Texto Único Ordenado del Código Tributario aprobado por el Decreto Supremo Nº 135-99-EF.

     Al respecto, caben dos interpretaciones, una primera que considera que la omisión de registrar comprobantes de pago no constituye causal para determinar la obligación tributaria sobre base presunta de conformidad con lo previsto en el numeral 5 del artículo 64 del Código Tributario, y una segunda interpretación según la cual este hecho sí constituye causal, que habilita la utilización de los procedimientos de determinación sobre base presunta, pues considera que el numeral 5 del artículo 64 del Código Tributario contiene dos supuestos distintos, uno consistente en la verificación de discrepancias entre el contenido de los comprobantes y los registros contables, y el otro consistente en la verificación de omisiones entre el contenido de los comprobantes y los registros contables.

     Según se aprecia del Acta de Reunión de Sala Plena Nº 2003-23 del 21 de noviembre de 2003, mediante acuerdo de Sala Plena se adoptó la primera interpretación, siendo los fundamentos de esta los siguientes:

     a) La Administración Tributaria en virtud del ejercicio de su función fiscalizadora, regulada en el artículo 62 del Código Tributario, tiene la facultad de efectuar la inspección, investigación y el control del cumplimiento de obligaciones tributarias, incluso de aquellos sujetos que gocen de inafectación, exoneración o beneficios tributarios, por lo que en virtud del numeral 1 del citado artículo puede exigir a los deudores tributarios la exhibición de sus libros y registros contables y documentación sustentatoria, los mismos que deberán ser llevados de acuerdo con las normas correspondientes.

     Para facilitar las labores de fiscalización y determinación que realice la Administración Tributaria, el artículo 87 del Código Tributario establece en los numerales 3 y 4 que los deudores tributarios están obligados a emitir, con los requisitos formales legalmente establecidos, los comprobantes de pago y entregarlos en los casos previstos por las normas legales; y llevar los libros de contabilidad y registros exigidos por las leyes, debiendo anotar las actividades u operaciones vinculadas con la tributación conforme a lo establecido en las normas pertinentes.

     b) Como resultado de la fiscalización realizada la Administración Tributaria, de acuerdo con lo dispuesto por el artículo 63 del Código Tributario, podía determinar la obligación tributaria sobre base cierta o sobre base presunta, estando facultada a hacer uso de los procedimientos de determinación sobre base presunta cuando el contribuyente hubiese incurrido en cualquiera de los supuestos previstos por el artículo 64 del referido Código.

     El numeral 5 del artículo 64 antes citado señala que la Administración Tributaria podrá utilizar directamente los procedimientos de determinación sobre base presunta, cuando se verifiquen discrepancias u omisiones entre (2) el contenido (3) de los comprobantes de pago y los registros contables del deudor tributario o de terceros.

     c) La causal basada en la existencia de omisiones o discrepancias (4), se encuentra supeditada a un hecho previo, consistente en la comparación del contenido de los comprobantes de pago con los registros contables.

     La comparación implica una apreciación valorativa de dos o más cosas a través de sus diferencias, concordancias, aplicaciones u otros aspectos, y dicha labor supone la existencia de dos objetos que tengan la calidad de comparables entre sí, es decir, que detenten atributos reales y suficientes que merezcan comparación.

     Si por mandato legal los comprobantes de pago se emiten por las operaciones que se realizan (5), debiendo contener información mínima sobre dichas operaciones (6), y a su vez, existe el deber de anotar tales operaciones en los registros contables (7), identificándolas por tipo y número de comprobante, fecha de emisión, importe de la operación, entre otros datos (8), queda claro que si ha de compararse la información de una operación consignada en un comprobante de pago (contenido), tal información solo podrá ser objeto de comparación con los registros, en la medida que estos últimos tengan alguna referencia a la operación, lo cual nos lleva necesariamente a la anotación del comprobante en el registro, toda vez que no podemos hablar de comparar una información si se carece de algún referente para hacerlo.

     Será a partir de la comparación que se realice de la información de una operación consignada en los comprobantes (contenido) con la encontrada sobre dicha operación en los registros, que podrá establecerse la coincidencia o no de la información que figure en los comprobantes. Debiendo entenderse por “coincidencia” la exacta correspondencia entre la información del comprobante con la de registros, supuesto que excluye las discrepancias que sobre un mismo aspecto de la operación exista entre lo anotado en el comprobante y en los registros, así como las omisiones en la anotación de elementos de la operación advertidas en el comprobante o en los registros.

     d) Se concluye que la situación regulada por el numeral 5 del artículo 64 del Código Tributario está referida al caso en el cual la información que figure en los comprobantes (contenido) no coincide con los registros contables del contribuyente y no cuando tales comprobantes no han sido registrados.

     En el caso de autos, en que la Administración aduce la existencia de compras no registradas, no resulta aplicable el numeral 5 citado por la Administración, toda vez que este supuesto está referido al caso en el cual la información que figura en los comprobantes de pago no coincide con lo anotado en los registros contables del contribuyente y no cuando tales comprobantes no se hubieran registrado, por lo que se concluye que la causal alegada por la Administración no se ha acreditado en autos.

     No obstante lo expuesto, y considerando que el Acuerdo de Sala Plena Nº 2003-23 prevé también que “la omisión de registrar comprobantes de pago pueda considerarse incluida, de ser el caso, dentro de alguna de las otras causales previstas en el artículo 64 del Código Tributario, para efecto de la determinación de la obligación tributaria sobre base presunta, tal como las previstas en los numerales 2 o 4 del referido dispositivo”, procede verificar dicho aspecto.

     Los numerales 2 y 4 del artículo 64 del Código Tributario establecen como causales para la determinación de la obligación tributaria sobre base presunta que la declaración presentada o la documentación complementaria ofreciera dudas respecto a su veracidad o exactitud, o no incluya los requisitos y datos exigidos, o cuando existieran dudas sobre la determinación o cumplimiento que haya efectuado el deudor tributario (numeral 2), o que el deudor tributario oculte activos, rentas, ingresos, bienes, o consigne pasivos o gastos falsos que impliquen la anulación o reducción de la base imponible (numeral 4).

     Ahora bien, corresponde determinar si en la fiscalización realizada por la Administración se comprobó la existencia de alguna de estas causales.

     Al respecto cabe indicar que de la revisión de los papeles de trabajo de la fiscalización se aprecia que la Administración Tributaria únicamente ha considerado los comprobantes de pago presentados por los proveedores Central Huancayo S.R.L., Agroperú S.A., Sharon Representaciones S.A., Comercial K. y F. S.R.L., Rigio Montana S.R.L., Chacchi Hinojosa Félix, DIPESA, Diceo Perú S.R.L., Alin S.R.L. y Lucchetti Perú S.A., los cuales por sí solos no acreditan fehacientemente que la recurrente haya adquirido los bienes detallados en estos.

     Adicionalmente es preciso anotar que en el caso del proveedor Agroperú S.A., además de los comprobantes de pago emitió guías de remisión, no obstante la Administración no ha efectuado el cruce de información de estas con las guías de remisión del transportista. Igualmente, en el caso del proveedor Central Huancayo S.R.L. consignó en algunas de sus facturas como “condición” que el pago se realizaría mediante cheque en el plazo del 15 días; sin embargo, la Administración no ha verificado la fehaciencia del pago con cheque.

     De otro lado, de la revisión del expediente se observa que la Administración consigna información que no es consistente:

     1. De la fiscalización realizada a los proveedores Sharon Representaciones S.A. y Comercial K. y F. S.R.L., se tiene que en los resultados de los requerimientos se señala que cumplieron con exhibir y/o presentar las guías de remisión solicitadas; sin embargo en el Informe Final y/o Resumen Estadístico de la Fiscalización, se consigna que los proveedores no exhibieron las guías de remisión pues no emitieron estas.

     2. Entre la información proporcionada por el proveedor Lucchetti Perú S.A., según la cual habría efectuado ventas a la recurrente en el año 1999 por S/. 140,700.20 (suma que incluye el Impuesto General a las Ventas y que coincide con una diferencia de S/. 300.00, con la información proporcionada por la recurrente), y la consignada en el Anexo Nº 01 del Requerimiento Nº 3611-00045343 como información del proveedor (S/. 151,838.00).

     3. En la información relativa a las cuentas bancarias de la recurrente, en el punto 6 del Resultado del Requerimiento Nº 3610-00060586 se consigna que la recurrente “manifiesta no poseer cuentas bancarias”; sin embargo, no obra en el expediente el documento que respalde o en el que conste dicha afirmación, además, con la copia de los estados de cuenta del Banco de Crédito del Perú presentada en la reclamación se desvirtúa esta información, por lo que la Administración pudo verificar los movimientos de las cuentas corrientes y depósitos bancarios de la recurrente.

     En consecuencia, de la fiscalización efectuada no se aprecia que la Administración haya acreditado la existencia de alguna de las causales previstas por los numerales 2 y 4 del artículo 64 del Código Tributario, por lo que no contaba con un supuesto que le permitiera efectuar la determinación de la obligación tributaria sobre base presunta, procediendo revocar la resolución apelada en el extremo referido a las Resoluciones de Determinación Nºs 32-03-0001473 a 132-03-0001484 y 132-03-0001485.

     Con relación a las Resoluciones de Multa Nºs. 132-02-0002836 a 132-02-0002848, giradas por las infracciones tipificadas por los numerales 1 y 2 del artículo 178 del Código Tributario, se observa que fueron emitidas por el 50% del tributo omitido o el 50% del saldo a favor aumentando indebidamente contenido en las Resoluciones de Determinación Nºs. 32-03-0001473 a 132-03-0001484 y 132-03-0001485, valores que han sido dejados sin efecto en esta instancia, por lo que también procede revocar la resolución apelada en este extremo.

     Finalmente, es preciso indicar que el criterio recogido en el Acta de Reunión de Sala Plena Nº 2003-23 tiene carácter vinculante para todos los vocales del Tribunal Fiscal, conforme con lo establecido por el Acta de Reunión de Sala Plena Nº 2002-10 del 17 de setiembre de 2002, de acuerdo a la cual se emite la presente resolución.

     Con las vocales Zelaya Vidal y Espinoza Bassino, e interviniendo como ponente la vocal Barrantes Takata.

     RESUELVE:

     1. REVOCAR la Resolución de Intendencia Nº 135-4-05260/SUNAT del 31 de marzo de 2003.

     2. Declarar que de acuerdo con el artículo 154 del Texto Único Ordenado del Código Tributario aprobado por Decreto Supremo Nº 135-99-EF, la presente resolución constituye precedente de observancia obligatoria, disponiéndose su publicación en el Diario Oficial El Peruano en cuanto establece el siguiente criterio:

     “La omisión de registrar comprobantes de pago no constituye causal para la determinación sobre base presunta de conformidad con lo previsto en el numeral 5 del artículo 64 del Código Tributario.

     Lo señalado es sin perjuicio que la omisión de registrar comprobantes de pago pueda considerarse incluida, de ser el caso, dentro de alguna de las otras causales previstas en el artículo 64 del Código Tributario, para efecto de la determinación de la obligación tributaria sobre base presunta, tales como las previstas en los numerales 2 o 4 del referido dispositivo”.

     Regístrese, comuníquese y devuélvase a la Intendencia Regional Junín de la Superintendencia Nacional de Administración Tributaria, para sus efectos.

     ZELAYA VIDAL, vocal presidenta;
     BARRANTES TAKATA, vocal;
     ESPINOZA BASSINO, vocal.