TRIBUNAL FISCAL Nº 00148-1-2004 (El Peruano, 09/02/2004)

     EXPEDIENTE Nº     :     5832-2003

     INTERESADO     :     JUSTINA ALIAGA HUAYNATE DE VARILLAS

     ASUNTO     :     Fiscalización

     PROCEDENCIA     :     Junín

     FECHA     :     Lima, 14 de enero de 2004

     Vista la apelación interpuesta por JUSTINA ALIAGA HUAYNATE DE VARILLAS contra la Resolución de Intendencia Nº 132-4-00511/SUNAT del 2 de setiembre de 2002, emitida por la Intendencia Regional Junín de la Superintendencia Nacional de Administración Tributaria, que deja sin efecto el Requerimiento 3611 Nº 00045482;

     CONSIDERANDO:

     Que la apelada señala que con fecha 13 de julio de 2001, se emitió el Requerimiento 3611 Nº 00045482, mediante el que se solicitó a la recurrente la explicación de diversas observaciones efectuadas al ejercicio 1999, pero que dado que no se otorgó el plazo estipulado en el segundo párrafo del artículo 62 del Código Tributario, de conformidad con el numeral 3 del artículo 108 de dicho Código, se dejó sin efecto el citado requerimiento;

     Que la recurrente manifiesta que la documentación solicitada fue presentada en el lugar, fecha y hora prevista, por lo que la pretensión de dejar sin efecto el requerimiento es ilegal, amenazándose el debido proceso, más aún cuando ello se ha producido un año después de su notificación y no existe causal para ello;

     Que el asunto materia de controversia consiste en determinar el tratamiento que debe darse al Requerimiento 3611 Nº 00045482, notificado el 13 de julio de 2001, mediante el cual la Administración solicitó diversa información a la recurrente respecto al ejercicio 1999, indicándole que la misma debía ser presentada el 18 de julio de dicho año;

     Que de conformidad con el inciso b) del artículo 60 del Texto Único Ordenado del Código Tributario aprobado por Decreto Supremo Nº 135-99-EF, la determinación de la obligación tributaria se inicia por propia iniciativa de la Administración Tributaria o denuncia de terceros;

     Que el artículo 62 del Código Tributario antes citado señala que la facultad de fiscalización de la Administración Tributaria se ejerce en forma discrecional, de acuerdo a lo establecido en el último párrafo de la Norma IV del Título Preliminar, y que el ejercicio de la función fiscalizadora incluye la inspección, investigación y el control del cumplimiento de obligaciones tributarias, incluso de aquellos sujetos que gocen de inafectación, exoneración o beneficios tributarios;

     Que el numeral 1 del mencionado artículo establece que la Administración Tributaria tiene, entre otras facultades discrecionales, la de exigir a los deudores tributarios la exhibición de sus libros y registros contables y documentación sustentatoria, los que deberán ser llevados de acuerdo con las normas correspondientes y que solo en el caso que por razones debidamente justificadas, el deudor tributario requiera un término para dicha exhibición, la Administración deberá otorgarle un plazo no menor de dos (2) días hábiles;

     Que el segundo párrafo del numeral 1 del mismo artículo 62 dispone que la Administración también podrá exigir la presentación de informes y análisis relacionados con hechos imponibles, exhibición de documentos y correspondencia comercial relacionada con hechos que determinen tributación, en la forma y condiciones solicitadas, para lo cual deberá otorgar un plazo que no podrá ser menor de tres (3) días hábiles;

     Que de las normas antes citadas, se advierte que cuando se requiere la presentación de informes y análisis relacionados con hechos imponibles, exhibición de documentos y correspondencia comercial relacionada con hechos que determinen tributación, el Código Tributario establece un plazo mínimo de tres días hábiles que la Administración debe otorgar, a partir que surta efectos la notificación del requerimiento por el cual estos se soliciten, para la presentación de dicha documentación a la Administración;

     Que en aplicación de las normas antes citadas, se han presentado sobre la materia dos interpretaciones: (i) el requerimiento para la presentación de la información detallada en el segundo párrafo del numeral 1 del artículo 62 del Código Tributario es nulo en los casos en que el plazo que medie entre la fecha en que la notificación del requerimiento produjo efecto, y la fecha señalada para la entrega de la información, sea menor a tres días hábiles , y (ii) el requerimiento para la presentación de la información detallada en el segundo párrafo del numeral 1 del artículo 62 del Código Tributario es nulo en aquellos casos en que el plazo que medie entre la fecha en que la notificación del requerimiento produce efecto, y la fecha señalada para la entrega de dicha información, sea menor a tres días hábiles, lo cual conllevaría la nulidad del resultado del requerimiento en el extremo vinculado al pedido de tal información, no obstante lo expuesto, en el caso que se hubiera dejado constancia en el resultado del requerimiento que el deudor tributario presentó la información solicitada y siempre que esta hubiera sido merituada por la Administración dentro del procedimiento de fiscalización, procede conservar los resultados de tal requerimiento en virtud de lo dispuesto en el artículo 13.3 de la Ley del Procedimiento Administrativo General, aprobada por Ley Nº 27444, así como los actos posteriores que estén vinculados a dicho resultado;

     Que el segundo criterio antes aludido es el que ha sido adoptado por este Tribunal mediante Acuerdo recogido en el Acta de Reunión de Sala Plena Nº 2004-01 del 8 de enero de 2004, por los fundamentos siguientes:

     “El artículo 61 del Código Tributario señala que la determinación de la obligación tributaria efectuada por el deudor tributario está sujeta a fiscalización o verificación por la Administración Tributaria, la que podrá modificarla cuando constate la omisión o inexactitud en la información proporcionada, emitiendo la resolución de determinación, orden de pago o resolución de multa.

     El artículo 62 del Código Tributario señala que la facultad de fiscalización de la Administración Tributaria se ejerce en forma discrecional, de acuerdo a lo establecido en el último párrafo de la Norma IV del Título Preliminar, y que el ejercicio de la función fiscalizadora incluye la inspección, investigación y el control del cumplimiento de obligaciones tributarias, incluso de aquellos sujetos que gocen de inafectación, exoneración o beneficios tributarios.

     El numeral 1 del citado artículo establece que la Administración Tributaria tiene, entre otras facultades discrecionales, la de exigir a los deudores tributarios la exhibición de sus libros y registros contables y documentación sustentatoria, los mismos que deberán ser llevados de acuerdo con las normas correspondientes. Solo en el caso que, por razones debidamente justificadas, el deudor tributario requiera un término para dicha exhibición, la Administración deberá otorgarle un plazo no menor de dos (2) días hábiles.

     El segundo párrafo del numeral 1 del mismo artículo 62 dispone que la Administración también podrá exigir la presentación de informes y análisis relacionados con hechos imponibles, exhibición de documentos y correspondencia comercial relacionada con hechos que determinen tributación, en la forma y condiciones solicitadas, para lo cual deberá otorgar un plazo que no podrá ser menor de tres (3) días hábiles.

     De las normas mencionadas surge que en ejercicio de su facultad de fiscalización, la Administración inicia de oficio un procedimiento dirigido a verificar la determinación de la obligación tributaria realizada por el deudor, pudiendo para dicho efecto cursar requerimientos en virtud de los cuales solicite diversa clase de información y/o documentación.

     Asimismo se advierte que no existe plazo para que la Administración pueda requerir libros y registros contables y documentación sustentatoria.

     Distinto es el caso cuando se requiere de la presentación de informes y análisis relacionados con hechos imponibles, exhibición de documentos y correspondencia comercial relacionada con hechos que determinen tributación, para lo cual el Código Tributario establece un plazo mínimo de tres días hábiles que la Administración debe otorgar a partir que surta efectos la notificación de dicho pedido para la entrega de dicha documentación a la Administración.

     De conformidad con lo dispuesto por el numeral 2) del artículo 109 del Código Tributario, los actos de la Administración Tributaria son nulos cuando son dictados prescindiendo totalmente del procedimiento legal establecido, por lo que corresponde determinar si el requerimiento mediante el cual la Administración solicita informes y análisis relacionados con hechos imponibles otorgando un plazo menor a tres días, puede conservar sus efectos.

     Como se ha señalado en la Resolución del Tribunal Fiscal Nº 5847-5-2002, publicada el 23 de octubre de 2002 y que constituye jurisprudencia de observancia obligatoria, la nulidad parcial de un acto administrativo se produce cuando el vicio que la causa afecta solo a una parte de dicho acto y no a su totalidad, siendo necesario que la parte afectada y el resto del acto administrativo sean claramente diferenciables e independizables para que se pueda seccionar solo la parte que adolece de nulidad.

     En dicha resolución se señaló que si bien el supuesto de nulidad parcial no está previsto en el Código Tributario, de acuerdo con lo establecido por la Norma IX de su Título Preliminar, en lo no previsto por dicho cuerpo normativo, podrán aplicarse normas distintas a las tributarias, siempre que no se les opongan ni las desnaturalicen; y, en ese sentido, se aplicó supletoriamente el artículo 224 del Código Civil, de acuerdo al cual la nulidad de una o más de las disposiciones de un acto jurídico no perjudica a las otras, siempre que sean separables, criterio que ha sido recogido actualmente por el numeral 13.2 del artículo 13 de la Ley del Procedimiento Administrativo General, aprobada por Ley Nº 27444, que señala que la nulidad parcial del acto administrativo no alcanza a las otras partes del acto que resulten independientes de la parte nula, salvo que sea su consecuencia, ni impide la producción de efectos para los cuales el acto pueda ser idóneo, salvo disposición legal en contrario.

     Igualmente se estableció que la declaratoria de nulidad parcial requiere de tres condiciones que deben presentarse en forma conjunta: i) que el contenido del acto sea divisible en unidades independientes, ii) que el vicio solo afecte a una parte del acto, y iii) que la parte no afectada por el vicio de nulidad se conserve firme.

     Las condiciones señaladas pueden presentarse con ocasión de un requerimiento que exceda los alcances del segundo párrafo del numeral 1 del artículo 62 del Código Tributario, es decir, cuando la Administración Tributaria solicita al contribuyente, en forma conjunta, exhibir, presentar y/o proporcionar documentación y/o información tanto de libros, registros contables y documentos sustentatorios como también informes y análisis relacionados con hechos imponibles, documentos y correspondencia comercial relacionadas con los hechos que determinen tributación, sin otorgar respecto de estos últimos el plazo de ley; concluyéndose que el requerimiento es divisible en función de cada tipo de documento solicitado.

     En este supuesto, el vicio de nulidad afecta solo a la parte del requerimiento referida al informe, análisis y documentación comercial cuya exigencia no se ajusta al plazo de tres días hábiles desde que la notificación del requerimiento produce efecto y la fecha señalada para la entrega de dicha información, por lo que debe entenderse que procede declarar la nulidad parcial del requerimiento cursado por la Administración Tributaria respecto de la solicitud de dicha documentación.

     Si bien la nulidad de un acto solo implica la de los sucesivos en el procedimiento, cuando estén vinculados a él, también lo es que la teoría de la validez de los actos postula la conservación de actos o actuaciones que si bien están vinculados con el acto nulo su contenido hubiere permanecido igual de repetirse las actuaciones conforme a un acto válido; ello como manifestación del principio de economía procesal, que impone la conservación de los actos o trámites cuyo contenido sería el mismo de repetirse las actuaciones –dilatándose la tramitación, en contra del principio de celeridad y eficacia– para llegar a idénticos resultados.

     Son requisitos de la conservación de los actos o actuaciones vinculados a los actos nulos que: a) la nulidad de las actuaciones y actos se sustenten en su vinculación o por proceder directamente de actos nulos; b) se verifique la inalterabilidad del contenido de los actos posteriores, es decir que su contenido hubiera permanecido de no haber devenido nulo el acto inicial, o lo que es lo mismo, que a la luz del expediente sea presumible que los actos que se repitan tendrían el mismo contenido que tienen los actos posteriores al acto declarado nulo; y, c) No se cause indefensión al administrado.

     Esto último ha sido recogido actualmente en el numeral 13.3 del artículo 13 de la Ley del Procedimiento Administrativo General, aprobada por Ley Nº 27444, que señala que quien declara la nulidad, dispone la conservación de aquellas actuaciones o trámites cuyo contenido hubiere permanecido igual de no haberse incurrido en el vicio.

     La norma antes descrita resulta aplicable a los actos de la Administración realizados en el procedimiento de fiscalización, pues si bien la Administración a través de los requerimientos solicita documentación e información, mediante los resultados de los requerimientos dejará constancia de la documentación recibida del deudor, documentos que serán objeto de actuación en tal procedimiento. Por lo que, se puede señalar que si bien los resultados de los requerimientos están vinculados a la solicitud (de tales requerimientos), ambos actos tienen contenido y finalidades diferentes, así en el primero se solicita documentación sobre la cual la Administración realizará una verificación y en el segundo la Administración dejará constancia de la documentación que recibió, y de ser el caso, del examen de la documentación recibida, resultados que también son comunicados y notificados a los deudores; apreciándose que la solicitud es un acto inicial o instrumental, y que son los resultados de los requerimientos y los actos vinculados a estos últimos los que sustentan, en rigor, los reparos.

     Por tanto, aun cuando la solicitud de requerimiento sea nula cuando señale como plazo para la presentación de informes uno menor a tres días hábiles, el resultado del requerimiento, al constituir un acto diferente aunque vinculado a la solicitud del requerimiento, y los actos relacionados a tal resultado, se conservarán cuando sus contenidos hubiesen permanecido iguales de no haberse incurrido en vicio alguno en la solicitud del requerimiento, supuesto último que se cumple cuando en el cierre de requerimiento se deja constancia que la Administración ha admitido la documentación presentada por el deudor, y cuando del expediente se advierta que esta merituó dicha información en el procedimiento de fiscalización.

     Corresponde resaltar que no habría conculcación del derecho de defensa del deudor en el procedimiento de fiscalización si la documentación presentada por este, ya sea solicitada por la Administración u ofrecida por el propio contribuyente, es admitida y actuada por la Administración para verificar la determinación de las obligaciones tributarias, y de ser el caso, para sustentar la acotación, cumpliéndose también con el carácter probatorio del procedimiento de fiscalización.

     Debe señalarse que lo expuesto precedentemente se afianza aún más, cuando el artículo 217.2 de la Ley del Procedimiento Administrativo General ordena a la autoridad resolutora que de constatar la existencia de una causal de nulidad, además de declarar la nulidad resolverá sobre el fondo del asunto, si cuenta con los elementos suficientes para hacerlo.

     Finalmente, cabe indicar que lo expresado anteriormente no resultaría aplicable si con motivo del menor plazo otorgado al contribuyente este no presenta la documentación requerida y por dicha circunstancia no se le reciba tal documentación o se le atribuya la comisión de infracciones, toda vez que en tales supuestos se estaría vulnerando su derecho de defensa, debiendo declararse en tales casos la nulidad de los resultados de tal requerimiento, pues se está ante supuestos en que el vicio de forma ha influido decisiva e ilegalmente en el acto de los resultados y definitivamente en los actos de determinación de la deuda tributaria.”

     Que el criterio del Acuerdo antes citado tiene carácter vinculante para todos los vocales de este Tribunal, conforme con lo establecido por el Acuerdo recogido en el Acta de Reunión de Sala Plena Nº 2002-10, suscrita con fecha 17 de setiembre de 2002;

     Que en tal virtud, aun cuando el plazo en que ha surtido efecto la notificación del Requerimiento 3611 Nº 45482, y la fecha señalada para la presentación de la información respecto del ejercicio 1999, solicitada a la recurrente, es menor a tres días hábiles, procedería conservar los resultados de dicho requerimiento así como los actos posteriores que estén vinculados al mismo, si se hubiera dejado constancia en sus resultados, que el deudor tributario presentó la información solicitada y siempre que esta hubiera sido merituada por la Administración dentro del procedimiento de fiscalización;

     Que en el presente caso no se puede determinar si se han cumplido los supuestos indicados, por lo que procede que la Administración emita nuevo pronunciamiento, tomando en cuenta el criterio expuesto en la presente resolución;

     Que dado que con el mencionado criterio se varía el establecido en las Resoluciones del Tribunal Fiscal Nºs 04276-1-2003, 031-2-2000, 05138-3-2003 y 04536-2-2003, conforme a lo indicado en el Acuerdo recogido en el Acta de Reunión de Sala Plena Nº 2004-01 de 8 de enero de 2004, el acuerdo adoptado se ajusta a lo previsto en el artículo 154 del Texto Único Ordenado del Código Tributario aprobado por Decreto Supremo Nº 135-99-EF, por lo que corresponde que se emita la resolución de observancia obligatoria, disponiendo su publicación en el Diario Oficial El Peruano;

     Con los vocales Cogorno Prestinoni, Lozano Byrne, e interviniendo como ponente la vocal Casalino Mannarelli;

     RESUELVE:

     1.- DECLARAR NULA E INSUBSISTENTE la Resolución de Intendencia Nº 132-4-00511/SUNAT del 2 de setiembre de 2002, debiendo la Administración proceder conforme a lo expresado en la presente resolución.

     2.- DECLARAR que de acuerdo con el artículo 154 del Texto Único Ordenado del Código Tributario aprobado por Decreto Supremo Nº 135-99-EF, la presente resolución constituye precedente de observancia obligatoria disponiéndose su publicación en el Diario Oficial El Peruano en cuanto establece el siguiente criterio:

     “El requerimiento para la presentación de la información detallada en el segundo párrafo del numeral 1 del artículo 62 del Código Tributario, es nulo en aquellos casos en que el plazo que medie entre la fecha en que la notificación del requerimiento produce efecto, y la fecha señalada para la entrega de dicha información, sea menor a tres días hábiles. Ello conlleva la nulidad del resultado del requerimiento en el extremo vinculado al pedido de tal información.

     No obstante lo expuesto, en el caso de que se hubiera dejado constancia en el resultado del requerimiento que el deudor tributario presentó la información solicitada y siempre que esta hubiera sido merituada por la Administración dentro del procedimiento de fiscalización, procede conservar los resultados de tal requerimiento en virtud de lo dispuesto en el artículo 13.3 de la Ley del Procedimiento Administrativo General, aprobada por Ley Nº 27444, así como los actos posteriores que estén vinculados a dicho resultado”.

     Regístrese, comuníquese y remítase a la Intendencia Regional Junín de la Superintendencia Nacional de Administración Tributaria, para sus efectos.

     COGORNO PRESTINONI, vocal presidenta;
     CASALINO MANNARELLI, vocal;
     LOZANO BYRNE, vocal;
     Moreano Valdivia, secretario relator.