LA ALCABALA
(Lorgio Moreno de la Cruz
)
El impuesto de alcabala está regulado por el Decreto Legislativo 776, ley de tributación Municipal, en los artículos 21º al 29º del referido cuerpo legal; y en el Decreto Supremo Nº 041-89-EF del 1º de marzo de 1989.
II. ANTECEDENTES HISTORICOS
En la Edad Media aparece está figura; que según los historiadores tuvo un origen árabe. Este tributo fue recogido y dado a conocer por los españoles, teniendo en sus orígenes características despóticas y arbitrarias; como bien señalan los profesores Paulina Blanco, Enrique Alsina, María Laura García y Analía Rosa en la obra "Origen, Historia y Evolución de los Tributos" (1), al referirse a al tributo de la alcabala en la edad media: "De las contribuciones directas generales, concedieron las cortes un arbitrio o impuesto que ha seguido conociéndose hasta el siglo XIX denominado Alcabala, que eran un impuesto de un tanto por ciento que se gravaban las compraventas y permutas, sea el derecho que se cobrara del valor de las cosas muebles, inmuebles o semovientes, que se vendían o permutaban. Desde el momento que se establecieran las alcabalas como tributo general se solicitaron quejas de los pueblos no sólo contra sus colaboradores o contra el método de recaudación. Este impuesto resulto, cada vez más desigual e injusto y capaz por sí sólo de destruir el comercio interior.
Es evidente que el concepto de alcabala a evolucionado a nuestros días; su aplicación como su exacción no termina ni se paraliza en la Edad Media; muy por el contrario, es en la Edad Moderna donde encuentra su verdadero desarrollo expansionista como impuesto directo, hallando su justificación en la potestad autoritaria y soberana del estado.
En Sudamerica, fue Felipe II, nieto de Felipe el Hermoso, quien implantó por primera vez en México el impuesto de Alcabala.
En el reinado de Carlos II, se establece la alcabala del mar, por la cual quienes ejecutaban en alta mar y en los puertos, ventas de mercancías, pescados y efectos extranjeros debían tributar el 14% del valor de las ventas; y de los derechos de almirantazgo, cobrados en las aduanas sobre bienes de importación y exportación. Pero este tipo de alcabala dista mucho de la alcabala que actualmente conocemos; asemejándose de manera más cercana a los aranceles aduaneros.
De esta manera se desarrolla el impuesto de alcabala dentro de la Edad Moderna, prolongándose su vigencia a lo largo del siglo XIX con la aplicación a las ventas de cal, tejas, ladrillo y yeso.
En el Perú este tributo fue implantado por los españoles y desde sus inicios perteneció a la jurisdicción de la administración Municipal; el cual nos acompaña y es materia de su presente estudio.
Antes del año de 1968 como señala Pedro Flores Polo (2) la transferencias de inmuebles pagaban el 6% sobre el valor de la transferencia, por concepto de impuesto de alcabala, que se abonaba mitad y mitad por comprador y vendedor, salvo pacto en contrario, y el otro impuesto era la ganancia obtenida en la operación de transferencia (impuesto de plusvalía), que gravaba la diferencia entre el precio de transferencia y el valor original del inmueble. Después del 8 de marzo de 1968, se unificaron ambos tributos con la tasa del 12% sobre el monto de la transferencia, correspondiendo pagar 6% al comprador y el 6% adicional estaba a cargo del vendedor. A partir del 30 de Julio de 1984 se derogó el impuesto Adicional de Alcabala (Decreto Legislativo Nº 298, Art. 35º).
Las transferencias de bienes muebles por escritura pública, a título oneroso están inafectas a este impuesto desde el 30 de Julio de 1984 (D. Leg. 298 Art. 35º).
Con el Decreto Legislativo 303 de fecha 03 de Diciembre de 1984 se promulga la ley de Alcabala, que establece la tasa del 3% a cargo exclusiva del comprador por la transferencia de inmuebles urbanos y rústicos a título oneroso o gratuito, siendo la base imponible del impuesto el monto de la transferencia, la que no podrá ser inferior al valor del autovalúo del ejercicio en que se efectúe la transferencia.
El Decreto Legislativo Nº 303 fue modificado por el Decreto Legislativo Nº 499, que disponía entre otras cosas, que el autovalúo del ejercicio sobre el cual se efectuara el cálculo del impuesto, deberá ser ajustado con el Indice General de Precios al Por Mayor que determine el Instituto Nacional de Estadística.
El 1º de Marzo de 1989 se aprueban las normas reglamentarias del impuesto de Alcabala, las cuales aún mantiene su vigencia en cuanto no se opongan a lo preceptuado por el Decreto Legislativo Nº 776 (artículos 21º al 29º) que es la norma vigente que regula el impuesto de Alcabala.
Después de realizar una visión retrospectiva del origen y evolución del impuesto de alcabala nos avocaremos a desarrollar éste tributo desde su contexto teórico y práctico.
III. NACIMIENTO DE LA OBLIGACION TRIBUTARIA (Presupuesto de hecho)
Del cumplimiento del proyecto de conducta que dispone la ley (presupuesto de hecho) nace la obligación jurídica tributaria.
A tenor de lo dispuesto en la norma convenimos que el impuesto de alcabala grava a todas aquellas transferencias de inmuebles rústicos o urbanos ; a título oneroso o gratuito, cualquiera sea su forma o modalidad de acto jurídico que se realice, independiente a la denominación que le atribuyan las partes.
El decreto legislativo 776 incluye al igual que su antecesor, el Decreto Legislativo 303, la venta con reserva de dominio o también denominada reserva de propiedad dentro de la esfera de los actos susceptibles a imposición tributaria; si tenemos en cuenta, que en dichas operaciones aún no se a transferido la propiedad, mal haríamos en pensar que para efectos tributarios si se realiza la transferencia de propiedad en dichos actos; logrando la absurda conclusión de la dualidad de conceptos en el derecho dentro de un mismo acto de única naturaleza (naturaleza civil). Lo que sucede es que una vez más la administración tributaria en aras de facilitar su labor recaudadora y fiscalizadora incluye en forma anticipada a estos contratos dentro de la imposición de un tributo que cuyo objeto es gravar la transferencia de propiedad; la cual no criticamos pero creemos que es necesario se deje presente.
IV. SUJETO ACTIVO
Antiguamente se denominaba alcabalero a la persona que recaudaba, administraba o tenía en arrendamiento las alcabalas (3). Por atribución de la ley los administradores de éste tipo de tributos son las Municipalidades Distritales y la Municipal Provincial cuando la transferencia verse sobre inmuebles ubicados dentro de la jurisdicción del cercado; quienes fungen a la vez de sujetos activos de la relación jurídica tributaria.
Bajo el amparo de la potestad jurídica tributaria delegada por el Estado, los Municipios se convierten en los organismos encargados de la administración, fiscalización y recaudación de tributos; algunos tratadistas italianos denominan a estos entes recaudadores como "entes tributarios menores" por poseer una potestad tributaria limitada por el Estado, quien es el único que ostenta y puede ejercer una potestad tributaria autónoma.
En caso que exista algún conflicto de competencia entre dos o más municipalidades, se considera como sujeto activo a la Municipalidad donde se encuentre la mayor extención del bien transferido.
V. SUJETO PASIVO
El sujeto obligado a realizar la prestación al Municipio Distrital (Sujeto activo) es el comprador o adquiriente quien asume el papel de contribuyente y por consiguiente se convierte automáticamente en sujeto pasivo de la relación jurídica tributaria.
La calidad de sujeto pasivo la obtiene el comprador o adquiriente por su capacidad de obrar , es su capacidad de obrar la que trasunta en el derecho tributario al subsumirse dentro del presupuesto de hecho señalado o proyectado en la norma. Esto quiere decir que el comprador se instituye en sujeto pasivo desde el instante en que exterioriza y materializa su voluntad de adquirir un inmueble.
De otro lado, el pago del impuesto es de cargo exclusivo del comprador, sin admitir convenio o contrato traslativo de este impuesto, lo que armoniza con el artículo 20º del Código Tributario que dispone que los actos o convenios por lo que el deudor tributario transmite su obligación a un tercero, carecen de eficacia ante la administración tributaria.
VI. OBJETO DE LA RELACION JURIDICA TRIBUTARIA
El objeto de la prestación es la transferencia de la propiedad de un bien, el cual deberá tener la condición de ser inmueble sin que interese que sea rústico o urbano. No existe en nuestra legislación impuesto alguno que bajo la denominación de alcabala grave la transferencia de bienes muebles.
VII. BASE IMPONIBLE
La base imponible es aquella donde va a recaer la tasa del impuesto. El decreto Legislativo 776 señala, que se tendrá como base imponible al valor del autovalúo (del bien vendido) correspondiente al año del ejercicio en que se realizó la transferencia del bien. Este autovalúo deberá ser actualizado de acuerdo al Indice de Precios al por Mayor de Lima Metropolitana que es determinado mensualmente por el Instituto Nacional de Estadística e informática; teniendo en cuenta que dicho ajuste es aplicable a todas aquellas transferencias que se realicen a partir del 1º de febrero de cada año; esto quiere decir que las transferencias que se realicen en el mes de enero no estarán sujetas a dicho ajuste. Para establecer la base imponible del impuesto, la norma prevé una deducción de 25 U.I.T que de acuerdo al Decreto Supremo Nº 178-94-EF del 01/01/94 se fija el valor de la unidad impositiva tributaria en S/. 2,000.00, y por consiguiente la deducción del impuesto de alcabala quedaría establecida en S/. 50,000.00 para el presente ejercicio de 1995. Así tenemos, que la base imponible del impuesto de alcabala estaría regentada bajo la siguiente fórmula:
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VIII. TASA DEL IMPUESTO
La tasa del impuesto de alcabala que designa la ley es del 3%, siendo a cargo exclusivo del comprador sin admitir pacto en contrario, situación que ha merecido nuestro comentario cuando tratamos el sujeto pasivo del impuesto de alcabala.
La tasa del impuesto recae directamente sobre la base imponible y de cuya multiplicación resulta el impuesto a pagar.
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IX. INAFECTOS AL IMPUESTO
El presente Decreto Legislativo 776 establece algunas disposiciones de inafectación; pero antes de abordarlas realizaremos una breve distinción entre lo que se entiende por exoneración e inafectación de los impuestos; por inafectación o exención, comprende aquellos hechos o actividades económicas que el legislador ha creído por conveniente extraer del campo de aplicación del impuesto; y se entiende por exoneración a aquel beneficio que por virtud de la leyy por carácter expresa de la misma, un hecho o actividad económica deja de ser materia imponible de la obligación jurídica tributaria por un determinado período de tiempo.
Las transferencias inafectas a este impuesto son las siguientes:
1.- La primera venta realizada por las empresas constructoras salvo en la parte correspondiente al valor del terreno.
2.- Los anticipos de legítima.
3.- Las que se produzcan por causa de muerte.
4.- La resolución del contrato de transferencia antes que se produzca la cancelación del precio.
5.- Las de derechos sobre inmuebles que no conlleven la transmisión de la propiedad..
6.- Las transferencias de aeronaves y naves.
7.- Las producidas por la división y transmisión de la masa hereditaria, de gananciales o de condominios originarios.
8.- Las de alicuotas entre herederos y condominios originarios.
También se encuentran inafectas las operaciones que se realicen teniendo como comprador o adquiriente a las siguientes entidades:
1.- El Gobierno Central, Las Regiones y las Municipalidades.
2.- Los Gobiernos Extranjeros y Organismos Internacionales.
3.- Cuerpo General de Bomberos Voluntarios del Perú.
4.- Las Universidades y centros educativos conforme con lo dispuesto al 1er. párrafo del artículo 19º de la Constitución Política del Perú.
X. DEUDA TRIBUTARIA
El pago oportuno de la deuda tributaria debe efectuarse dentro del mes calendario siguiente a la fecha de realizada la transferencia. Así tenemos; si se efectúa la transferencia de un inmueble X el 10 de Julio de 1995, el pago del impuesto debe realizarse dentro del mes de agosto del mismo año; si el pago del referido tributo no se efectuara en la oportunidad debida, entonces la deuda tributaria estaría comprendida dentro del marco contemplado en el artículo 33º del Código Tributaria generando de esta forma intereses moratorios; retomando el ejemplo anterior; si el impuesto de alcabala motivado por aquella transferencia del inmueble X fuera pagado el día 30 de setiembre de 1995, el importe a pagar sería el tributo liquidado más los interés moratorios computados desde el 1 de setiembre hasta el 30 del mismo mes.
El pago de la deuda tributaria debe ser indefectiblemente al contado, sin que sea relevante la forma de pago pactada en el contrato de transferencia.
XI. CASOS PRACTICOS
1) Se efectúa la transferencia de un inmueble X mediante escritura pública firmada el 28 de julio de 1995, y se desea pagar el impuesto de alcabala el día 20 de agosto del mismo año; teniendo en cuenta que el autovalúo del predio asciende a 100,000.00. El impuesto a pagar sería:
Autovalúo: 100,000.00
Tasa del impuesto: 3%
Deducción: 50,000
I.P.M. 5.850%
Base imponible = (100,000 + (100,000 x 5.850%) ) 50,000 = 55,850
Impuesto a pagar= 55,850 x 3% = 1,675.5
2) Siendo el vendedor la empresa constructora ERGOS se efectúa la transferencia de un inmueble y (propiedad horizontal por extrenar), suscribiéndose la escritura pública se el 15 de Julio del presente año y el impuesto se paga el 23 de Agosto último; teniendo en consideración que el autovalúo del terreno es S/. 200,000 y que la alícuota del inmueble hecha la independización le corresponde la 4ta. parte del terreno. El impuesto que pagó es:
Autovalúo del terreno: 200,000.00 / 4 = 50,000.00
tasa del impuesto: 3%
Deducción: 50,000.00
I.P.M. 5.850%
Base imponible = (50,000 + (50,000 x 5.850%) ) 50,000 = 2,925
Impuesto a pagar = 2,925 x 3% =
87.75
3) Si se celebra un contrato de permuta el cual obra en la escritura pública con fecha 20 de febrero de 1995 y el adquiriente efectúa el pago del impuesto de alcabala el 12 de agosto de los corrientes; teniendo en cuenta que el autovalúo del bien asciende a 79,000.00, el importe a pagado es el siguiente:
Autovalúo del predio: 79,000.00
taza del impuesto: 3%
Interés moratorio: 2.5% mensual
Deducción: 50,000.00
I.P.M. 2.473%
Base imponible = (79,000 + (79,000 x 2.473%) ) 50,000= 30,953.67
Impuesto que debió
cancelar en el mes de Marzo = 30,953.67 x 3% = 928.61
intereses moratorios: Impuesto liquidado x 2.5 (4) (que son los correspondientes a los meses de abril, mayo, junio y julio) + impuesto liquidado x 2.5% (1/12) (que es el correspondiente a los 12 días del mes de agosto) entonces:
Impuesto de Alcabala = Impuesto liquidado (marzo) + intereses moratorios
Impuesto de Alcabala = Impuesto liquidado (I.L.) + (I.L. x 2.5% (4)) + (I.L. x 2.5% (1/12))
Importe a pagar por concepto del impuesto de alcabala: 928.65 + 92.86 + 9.28 =
1,030.75
XII. CONSIDERACIONES FINALES
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Desde la entrada en vigencia del Decreto Legislativo 776, los Registradores y los Notarios Públicos no podrán requerir para la inscripción o formalización de actos jurídicos el previo pago de impuestos; tales como la alcabala, patrimonio automotriz, predial, a las apuestas, a los juegos y a los espectáculos públicos.
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El Decreto Supremo 041-89-EF que reglamenta el impuesto de alcabala (Impuesto regulado por el derogado Decreto Legislativo Nº 303) aún se encuentra en vigencia en la parte que no contravenga a lo dispuesto por el Decreto Legislativo 776; por lo tanto, aún está vigente, la obligación de los Notarios de enviar mensualmente a las Municipalidades administradoras del impuesto una relación de los contratos de transferencia elevados a escritura pública en el mes precedente; así como todos los actos y contratos que conste la transferencia de una propiedad inmueble.
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El nacimiento de la obligación tributaria como anteriormente hemos señalado se produce desde el momento en que se opera la transmisión de la propiedad; según el artículo 949º del Código Civil la sola obligación de enajenar un inmueble determinado hace al acreedor propietario de él, salvo disposición legal diferente o pacto en contrario. Siendo esto cierto, la obligación tributaria nace en el común de los casos para el cómputo de la oportunidad del pago de la deuda tributaria desde el momento en que se establece la obligación de enajenar, pero la práctica y la imposibilidad fiscalizadora del ente recaudador lo reduce a establecer el inicio de la obligación tributaria a la fecha en que se suscribe la escritura pública.
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En caso de Municipalidades Provinciales que tengan constituidos Fondos de Inversión Municipal, las Municipalidades Distritales deberán transferir, bajo responsabilidad, el 50% del rendimiento del impuesto de alcabala a la cuanta de dicho fondo.
NOTAS:
(1) Origen , Historia y Evolución de los Tributos. Asociación Interamericana de Tributación, Nº 10, Anales del Cuarto Congreso Interamericano de Tributación bajo la dirección del Dr. Manuel de Juano, artículo escrito por los Drs. Paulina Elisa Blanco y Enrique Alsina, y los profesores María Laura García y Analía Rosa. Pág. 221. Ediciones Depalmar, Buenos Aires, Argentina.
(2) Pedro Flores Polo, Diccionario de Términos Jurídicos, pág. 187.
(3) Diccionario Enciclopédico de Derecho Usual, Cabanellas. Tomo II.