ASPECTOS TRIBUTARIOS Y CONTABLES DE LOS CONTRATOS DE  COLABORACIÓN EMPRESARIAL

Diego Meseguer Güich

     I.      INTRODUCCIÓN

     La modificación introducida a la Ley del Impuesto a la Renta, implementada a través de la Ley Nº 27034, ha consagrado un nuevo tratamiento tributario para las entidades que doctrinariamente se conocen como contratos de colaboración empresarial.  En ese sentido, este cambio resulta un hecho novedoso que bien vale la pena tomar en consideración por el empresariado  nacional, que a los efectos de abaratar sus costos opta por la adopción de este tipo de modalidad empresarial  en el desarrollo de su actividad comercial. En esa medida, los cambios legislativos introducidos inciden directamente en los resultados del negocio, implicando un elemento de análisis previo para cualquier toma de decisiones.

     II.     LOS CONTRATOS DE COLABORACIÓN EMPRESARIAL - CONTRATOS ASOCIATIVOS

     Siguiendo la clasificación que para el efecto formula De la Puente y Lavalle(1), desde la perspectiva de la función económica y social que los contratos cumplen, la doctrina los clasifica en contratos de cambio, de prevención, de conservación, de crédito, de garantía, de goce, de liquidación y de colaboración -entre los cuales se encuentran los contratos asociativos-.

     Para efectos de nuestro análisis nos interesa el contrato de colaboración, que puede ser definido como aquel acuerdo destinado a obtener un fin determinado, mediante una participación en la actividad destinada a alcanzar dicho fin. En ese orden, Messineo considera que una variedad de esta clasificación contractual es la correspondiente a los contratos asociativos, los que son identificados como aquellos en donde existe una finalidad común perseguida por todos los contratantes. En opinión de De la Puente y Lavalle, mientras el género “contrato de colaboración” tiene como fin el perseguido por uno de los contratantes, quien procede con la cooperación del otro contratante; en la especie “contrato asociativo”, el interés de los contratantes en alcanzar la finalidad común es principal para todos.

     Con relación a  los contratos asociativos, conforme a lo prescrito por el artículo 438 de la nueva Ley General de Sociedades,  en adelante  LGS,  aquellos se consideran acuerdos en virtud de los cuales se crea y regula relaciones de participación e integración en negocios o empresas determinadas, en interés común de los intervinientes, los cuales no generan una persona jurídica. La norma regula expresamente como modalidades de este tipo contractual a la asociación de participación y al consorcio.

     III.     MODIFICACIÓN LEGISLATIVA

     Hasta el 31 de Diciembre de 1998, el artículo 14 del Decreto Legislativo 774, norma que definía las personas jurídicas sujetas al pago del Impuesto a la Renta, no concedía a los contratos de Colaboración Empresarial personalidad jurídica, respetando  así una característica esencial que les confiere el Derecho Mercantil, a la vez que no los reconocía como contribuyentes a efectos de tributar como tales respecto de sus rentas.

     En tal sentido, como último párrafo del artículo 14 de la Ley, se tenía el siguiente texto:

     “ En el caso de sociedades de hecho, asociaciones en participación, joint ventures, consorcios, comunidad de bienes y demás contratos de colaboración empresarial, las rentas serán atribuidas a las personas naturales o jurídicas que las integran o que sean parte contratante”.

     Sin embargo, con la modificación introducida a través de la Ley Nº 27034, se introdujo un nuevo supuesto entre las personas jurídicas sujetas al Impuesto a la Renta, incluyéndose  el literal k) al artículo 14 de la Ley, conforme a los siguientes términos: 

     “ Personas Jurídicas: se consideran personas jurídicas a las siguientes (...) k) las Sociedades Irregulares previstas en el artículo 423 de la Ley General de Sociedades, la Comunidad de Bienes, joint ventures, consorcios y otros contratos de colaboración empresarial que lleven contabilidad independiente de sus socios o partes contratantes ”.

     De otro lado, la norma en comentario incorporó como último párrafo del artículo 14 el siguiente texto:

     “En caso de las sociedades irregulares previstas en el artículo 423 de la Ley General de Sociedades, excepto aquellas que adquieran tal condición por incurrir en las causales previstas en los numerales 5 y 6 de dicho artículo, comunidad de bienes, joint ventures y demás contratos de colaboración empresarial que no lleven contabilidad independiente, las rentas serán atribuidas a las personas naturales o jurídicas que las integran o que sean parte contratante”. 

     IV.     LA TRANSPARENCIA FISCAL VERSUS LA PERSONALIDAD FISCAL

     Conforme a la regulación anterior, la Ley del Impuesto a la Renta no concedía a las sociedades de hecho, asociaciones en participación, joint ventures, consorcios, comunidad de bienes y demás contratos de colaboración empresarial calidad de contribuyentes. En ese orden, para gravar las rentas de estos contratos o entidades se recurría a la figura de la «atribución de rentas» generada en cada una de las partes contratantes.

     De esa manera, las rentas quedaban afectas al impuesto, pero no directamente aplicando la tasa del 30% sobre ellas, sino indirectamente sobre la renta global de cada una sus partes contratantes, en las que se incluye las rentas proporcionales que reciben por el contrato del que forman parte.

     En esa línea, la regulación anterior se enmarcaba dentro de un sistema de transparencia fiscal, definida como la modalidad impositiva en virtud del cual determinadas entidades con personalidad jurídica, en determinados supuestos obligatoriamente y, en otros, opcionalmente, no tributan por el impuesto de sociedades, imputándose los rendimientos positivos o negativos obtenidos a las personas físicas o jurídicas que las componen, las cuales tributarán por esos rendimientos, con  cualquier otro que pudiera existir y le fuera imputable(2).

     Contrariamente, mediante Ley Nº 27034, vigente a partir del 01.01.99, se ha establecido un régimen de personalidad fiscal, sistema en virtud del cual la ley impositiva establece que un contrato o entidad que para efectos legales y societarios no goza de personería jurídica, sí la tiene para efectos tributarios, atribuyendo personalidad fiscal.

     Para efectos prácticos, ello quiere decir que en caso se celebren joint ventures, consorcios y otros contratos de colaboración empresarial que lleven contabilidad independiente de sus socios o partes contratantes , éstos deberán determinar y liquidar el Impuesto a la Renta en cabeza de cada contrato o entidad. Asimismo, al gozar de personalidad tributaria y estando afectos al Impuesto a la Renta de Tercera Categoría, deberán obtener su número de RUC ante la Administración Tributaria, presentar Declaración Jurada Mensual, Declaración Jurada Anual o al cierre de operaciones, así como realizar pagos a cuenta y de regularización del Impuesto a la Renta(3).

     El régimen de personalidad fiscal implicará que las partes contratantes reciban una utilidad neta del Impuesto y, por lo tanto, no gravada con el Impuesto a la Renta; puesto que de conformidad a lo dispuesto en el literal a) del artículo 25 del Texto Único Ordenado de la Ley del Impuesto a la Renta, aprobado por Decreto Supremo Nº 054-99-EF, no constituyen renta gravable los dividendos y cualquier forma de distribución de utilidades.

     V.      CONTABILIDAD INDEPENDIENTE

     La Ley del Impuesto a la Renta brinda personalidad fiscal a los  joint ventures, consorcios y otros contratos de colaboración empresarial, siempre que lleven contabilidad independiente.

     En ese orden, el tercer párrafo del artículo 65 de  la Ley del Impuesto a la Renta, establece como principio general que las sociedades irregulares previstas en el artículo 423 de la Ley General de Sociedades, comunidad de bienes y los contratos de colaboración empresarial, perceptores de rentas tercera categoría, deberán llevar contabilidad independiente de la de sus socios o partes contratantes .

     Si bien la contabilidad independiente constituye la regla de los contratos de colaboración empresarial, el cuarto párrafo del artículo 65 de la Ley prevé que tratándose de contratos en los que por la modalidad de la operación no fuera posible llevar contabilidad en forma independiente, cada parte contratante podrá contabilizar sus operaciones, o de ser el caso,  una de ellas podrá llevar la contabilidad del contrato.

     En ambos supuestos, el interesado deberá solicitar autorización a la SUNAT, quien lo aprobará o denegará en un plazo no mayor a quince días. En caso de no mediar resolución expresa, al cabo de dicho plazo, se dará por aprobada la solicitud.

     Para el caso de contratos con vencimiento a plazos menores a un año, cada parte contratante podrá contabilizar sus operaciones o, de ser el caso, una de ellas podrá llevar la contabilidad del contrato, debiendo a tal efecto comunicarlo a la SUNAT dentro de los cinco días siguientes a la fecha de celebración del contrato.

     Atendiendo a la naturaleza de este tipo de contratos, se debe concluir que el régimen de atribución de rentas contemplado en el último párrafo del artículo 14 de la Ley, para el caso de contratos de colaboración empresarial que no cuenten con contabilidad independiente, será aplicable en el caso que una de las partes contratantes lleve la contabilidad del contrato en su calidad de operador . En esa línea, si la consecuencia de no llevar contabilidad independiente es que ésta se lleve en forma integrada a cada una de las partes, dicho operador deberá atribuir las rentas generadas por el contrato, con la finalidad de que cada parte contratante las impute a los ingresos del ejercicio que correspondan.

     VI.     REGULACIÓN TRIBUTARIA DEL CONSORCIO

     Si concordamos los artículos 438 y siguientes de la Ley General de Sociedades con el último párrafo del artículo 14 de la Ley del Impuesto a la Renta, modificada por la Ley Nº 27034, se tiene que el único contrato asociativo tipificado como tal en nuestro ordenamiento mercantil al que se le ha concedido personalidad fiscal, es el contrato de Consorcio, siempre que lleve contabilidad independiente.

     De acuerdo al artículo 445 de la Ley Mercantil, el consorcio es el contrato por el cual dos o más partes se asocian para participar en forma activa y directa en un determinado negocio o empresa, con el objeto de obtener un beneficio económico, manteniendo cada uno su propia autonomía. En ese sentido, conforme a la definición propuesta por la LGS, de acuerdo a la naturaleza jurídica del contrato, la contabilidad debería encontrarse integrada a cada parte contratante, pues al ser cada una de ellas autónoma, no se advierte la necesidad de organizar una contabilidad distinta de las partes. Sin embargo, pese a su naturaleza mercantil, conforme se ha expresado en el segundo párrafo del epígrafe anterior, el artículo 65 de la Ley del Impuesto a la Renta dispone que las sociedades irregulares, comunidad de bienes y los contratos de colaboración empresarial, perceptores de renta de tercera categoría, deben llevar contabilidad independiente.

     Por otro lado, el segundo párrafo del artículo 445 de la Ley General de Sociedades, establece adicionalmente que corresponde a cada miembro del consorcio realizar las actividades propias del consorcio que se les encargan y aquellas a las que se ha comprometido, debiendo para el efecto coordinar con los demás miembros del consorcio conforme a los procedimientos y mecanismos previstos en el contrato. De esta forma, se manifiesta que la intención del legislador mercantil ha sido regular, bajo el «nomen juris» de consorcio, lo que la doctrina ha definido como Joint Venture Instrumental concebida como conjugación de operaciones, a diferencia del Joint Venture Operativo, que implica una combinación de recursos, único caso en el que se justificaría la contabilidad independiente(4).

     En ese sentido, desde el punto de vista contable, al consorcio le  resultaría de aplicación la Norma Internacional de Contabilidad 31 (NIC 31), en la parte referente a las «Operaciones bajo Control Mancomunado», que no requieren de registros contables separados (párrafos 8 al 12); sin embargo, por expresa disposición legal, conforme al tercer párrafo del artículo 65 de la Ley del Impuesto a la Renta, el contrato tendría que llevar contabilidad independiente.

     VII.     TRATAMIENTO CONTABLE DEL CONSORCIO

     Conforme se ha expuesto, a la figura del Consorcio le sería aplicable la NIC 31, en lo que toca a las «Operaciones bajo Control Mancomunado». Sin embargo, debe precisarse que la NIC 31 lleva bajo título «Información Financiera sobre Participaciones en Asociaciones en Participación», en la medida que las características que presenta la Asociación en Participación para la norma contable incluyen aquellas propias del Consorcio así como de la Asociación en Participación, tal como estas figuras son concebidas en nuestro ordenamiento.

     En esa línea, la NIC 31 define al denominado «control mancomunado» como el acuerdo contractual con el cual se comparte el control sobre una actividad económica. En ese entendido, ello supone que la operación de algunas asociaciones en participación (léase y entiéndase en adelante consorcio), involucra el uso de los activos y otros recursos de los asociados (léase y entiéndase en adelante miembros del consorcio),  en vez del establecimiento de una corporación, sociedad u otra entidad, o una estructura financiera que esté separada de los mismos asociados.

     En ese orden, cada asociado usa sus inmuebles, maquinaria y equipo y lleva sus propios inventarios, incurriendo en sus propios gastos y pasivos y promoviendo su propio financiamiento, los cuales representan sus propias obligaciones.

     Un ejemplo de una operación controlada conjuntamente se da cuando dos o más asociados combinan sus operaciones, recurso y pericia para fabricar, comercializar y distribuir conjuntamente un producto particular, tal como un avión. Diferentes partes del proceso de fabricación son llevados a cada por cada uno de los asociados(5).

     Con respecto a su participación en operaciones controladas conjuntamente, un asociado debe reconocer en sus estados financieros separados y, consecuentemente, en sus estados financieros consolidados:

     ·     Los activos que se controlan y las obligaciones en que incurren.

     ·     Los gastos en que se incurren y su parte del ingreso que se gana de la venta de los bienes o servicios(6).

     Con respecto a los intereses en las operaciones controladas conjuntamente, cada parte del consorcio incluye en sus registros contables y le otorga un reconocimiento en sus estados financieros separados a:

     ·     Los activos que se controlan y las obligaciones en que incurren.

     ·     Los gastos en que se incurren y su parte del ingreso que se gana de la venta de los bienes o servicios por una asociación en participación. Ya que los activos, pasivos, ingresos y gastos están ya reconocidos en los estados financieros separados del asociado y consecuentemente en sus estados financieros consolidados, ningún ajuste u otros procedimientos de consolidación son requeridos con respecto a estas partidas ya que el asociado presenta los estados financieros consolidados.

     Por último, la NIC 31 establece que los registros contables separados pueden no ser requeridos por la misma asociación en participación y sus estados financieros  pueden no ser preparados por la Asociación en Participación. Sin embargo, los asociados pueden preparar las cuentas administrativas para que ellos puedan estimar el desempeño de la asociación en participación.

     VIII.     TRATAMIENTO TRIBUTARIO DE LA ASOCIACIÓN EN PARTICIPACIÓN

     La ley del Impuesto a la Renta concede un régimen de transparencia fiscal a las Asociaciones de Participación, en los cuales incluso se haya pactado llevar contabilidad independiente conforme lo disponen expresamente los artículos 18, 47 inciso e), 57 inciso g) y 62 inciso e) del Reglamento de la Ley.

     Se entiende que esta determinación responde a la verdadera naturaleza de jurídica de dicha figura contractual; pues conforme a lo establecido por el artículo 440 de la Ley Mercantil, por el contrato de Asociación en Participación una persona, denominada asociante, concede a otras personas denominadas asociadas, una participación en el resultado o en las utilidades de uno o de varios negocios o empresas del asociante, a cambio de determinada contribución.

     En ese orden, el gestor del negocio es única y exclusivamente el asociante (negocios o empresas del asociante, señala la norma), correspondiendo al asociado la calidad de inversionista. En ese contexto, el artículo 411 de la Ley General de Sociedades señala en forma expresa que el asociante actúa en nombre propio, además que la gestión del negocio o empresa le corresponda en forma única y exclusiva. Respecto a los terceros, el indicado dispositivo determina que éstos no adquieren derechos ni obligaciones frente al asociado tercero; concediendo la facultad a los asociados en relación a la rendición de cuentas al término de cada ejercicio y a la conclusión del negocio efectuado.

     Por lo expuesto, tratándose de contratos de asociación en participación, corresponderá al asociante la determinación y liquidación en cabeza propia (del gestor), lo cual importa que los asociados recibirán una utilidad neta del Impuesto que, en aplicación del inciso a) del artículo 25 de la  Ley del Impuesto a la Renta, no se encuentra gravada.

     IX.     TRATAMIENTO CONTABLE DE LA ASOCIACIÓN EN PARTICIPACIÓN

     La NIC 31 formula dos tipos de integrantes en una Asociación en Participación propiamente dicha: el asociante y el asociado . En esa medida, la norma contable los define de la siguiente manera (7) :

     ·     Asociante es una de las partes de la asociación en participación que tiene un control mancomunado sobre aquella asociación en participación.

     ·     Asociado es una de las partes de la asociación en participación que no tiene un control mancomunado sobre aquella asociación en participación.

     En ese orden, la NIC 31 prevé que un asociado en una asociación en participación, que no tiene un control conjunto, debe informar su participación en la asociación en participación en concordancia con la NIC 25 - Tratamiento Contable de las Inversiones o, si tiene una influencia significativa en la asociación en participación, en concordancia con la NIC 28 - Tratamiento Contable de las Inversiones en las  Compañías Asociadas.

     En muchos países los estados financieros separados son presentados por un asociado para satisfacer requerimientos legales u otros. Tales estados financieros separados son preparados para satisfacer una variedad de necesidades; en consecuencia, están en uso diferentes prácticas informativas en distintos países, por lo que el pronunciamiento de la NIC 31 no implica una preferencia por algún trato en particular.

     De acuerdo a la NIC 25, tratándose de inversiones en activos corrientes de corto plazo, éstos deben llevarse al Balance General  al 1) valor de mercado o 2) al valor de costo o mercado, el más bajo. En ese orden, si las inversiones corrientes son llevadas al valor de costo o mercado, el más bajo, el valor contable debe determinarse en base al agregado de la cartera de inversiones, por el total o por categoría de inversión, o en base a una inversión individual(8).

     Finalmente, tratándose de inversiones clasificadas como activos no corrientes o de largo plazo, deben llevarse al balance general al: 1) costo; 2) a montos revaluados; 3) en caso de valores patrimoniales negociables, al valor de costo o de mercado, el más bajo, determinado en base de la cartera.

     De usarse los montos revaluados debe adoptarse una política de frecuencia de revaluaciones y, al mismo tiempo, revaluarse una clase entera de inversiones de largo plazo. El valor contable de todas las inversiones de largo plazo debe reducirse para reconocer una declinación no temporal en el valor de las inversiones; determinándose y efectuándose esta reducción, por cada inversión individual (9).

     NOTAS:

     (1)      (CFR)  ELIAS LAROZA Enrique y otros. Ponencia Institucional: Los Contratos de Colaboración Empresarial. En: Cuadernos Tributarios. Asociación Fiscal Internacional, Grupo Peruano. Edición dedicada a las Cuartas Jornadas Nacionales de Tributación, 29 de Noviembre al 2 de Diciembre de 1993, en Lima.  Tomo I., 1997,

     (2)      (CFR) PANTIGOSO VELLOSO DA SILVEIRA. Citado por Roger Rubio Guerrero. El Régimen Fiscal de Atribución de Rentas e Impuesto en las Asociaciones en Participación y los Joints Ventures. En : THEMIS Revista de Derecho, Segunda Epoca, 1997, Nº 36..

     (3)      Tratamiento Impositivo de los contratos asociativos en la Ley del Impuesto a la Renta. En: Informativo Caballero Bustamante, 1ra quincena, Febrero de 1999.

     (4)      Tratamiento Impositivo de los contratos asociativos en la Ley del Impuesto a la Renta. Ibidem, pág A17.

     (5)      NIC 31, Normas Internacionales de Contabilidad. Federación de Colegio de Contadores Públicos del Perú y su Junta de Decanos, Lima, Marzo, 1997

     (6)      NIC 31,  Ibidem.

     (7)      Debe tenerse en consideración que para el ordenamiento nacional, toda referencia al  «asociado» en la NIC 31, debe entenderse como el  ASOCIANTE , conforme al artículos 440 de la LGS. En ese mismo sentido, el «inversionista» aludido por la norma contable debe entenderse como el ASOCIADO, conforme al precitado artículo 440 de la LGS.

     (8)      NIC 25, Normas Internacionales de Contabilidad. Federación de Colegio de Contadores Públicos del Perú y su Junta de Decanos, Lima, Marzo, 1997.

     (9)     NIC 25,  Ibidem.