DEDUCCIONES A LA RENTA BRUTA DE TERCERA CATEGORÍA SEGÚN EL D.S. 194-99-EF (*)
En los últimos días del año, como ya se ha hecho costumbre, se aprueban las modificaciones de nuestro ordenamiento legal tributario. En ese sentido, tenemos que el 31 de diciembre de 1999, se publicó en el diario oficial El Peruano el Decreto Supremo Nº 194-99, que modificó al Reglamento de la Ley del Impuesto a la Renta, dispositivo que tiene como finalidad adecuar el Reglamento a los alcances de la Ley del Impuesto a la Renta recogida integralmente en el Texto Único Ordenado de la Ley del Impuesto a la Renta, aprobado por el Decreto Supremo Nº 054-99-EF del 14 de abril de 1999.
Entre los principales temas tratados por el Decreto Supremo Nº 194-99-EF tenemos: exoneración de los beneficios y el mayor valor que los partícipes obtengan como consecuencia del reparto de utilidades o por rescate de sus certificados de participación en Fondos Mutuos de Inversión en valores creados por el Decreto Legislativo Nº 755 o por el Decreto Legislativo Nº 861; atribución de rentas en los contratos de colaboración empresarial sin contabilidad independiente; deducciones de la renta bruta de tercera categoría; criterios de vinculación económica; exoneración de no domiciliados por reciprocidad, inventarios y contabilidad de costos; determinación de los créditos contra el Impuesto a la Renta; disposiciones aplicables en caso de reorganización de sociedades; Régimen Especial del Impuesto a la Renta, entre otros.
En esta oportunidad, analizaremos las modificaciones introducidas en el Reglamento de la Ley del Impuesto a la Renta respecto a las deducciones a la renta bruta de tercera categoría.
II. BASE LEGAL
Decreto Supremo Nº 054-99-EF - Texto Único Ordenado de la Ley del Impuesto a la Renta. (14/04/99).
Decreto Supremo Nº 122-94-EF - Reglamento de la Ley del Impuesto a la Renta. (21/09/94). Modificado por: Decreto Supremo Nº 125-96-EF del 27/12/96.
Decreto Supremo Nº 194-99-EF - Modificaciones al Reglamento de la Ley del Impuesto a la Renta. (31/12/99).
III. RENTAS DE TERCERA CATEGORÍA
Se consideran rentas de tercera categoría a todos aquellos ingresos que se detallan en forma taxativa en el artículo 23º de la Ley del Impuesto a la Renta. Además, se debe precisar que a la totalidad de los referidos ingresos se le considera como renta bruta del contribuyente, y cuando a esa totalidad de ingresos se le deduce los gastos necesarios para producir y mantener la fuente productora de renta nos encontramos frente a la renta neta de tercera categoría. Es recién sobre la renta neta que se aplicará la tasa del impuesto.
IV. MODIFICACIONES EN LA DEDUCCIÓN DE LA RENTA BRUTA DE TERCERA CATEGORÍA
A continuación desarrollaremos las innovaciones que ha sufrido el Reglamento respecto a las deducciones a la renta bruta de tercera categoría:
a.- Deducción por mermas y desmedros
Se introduce la definición de mermas y desmedros, lo cual constituye un aporte positivo a fin de delimitar los conceptos y evitar interpretaciones restrictivas o extensivas.
Entendiéndose por merma a la pérdida física en el volumen, peso o cantidad de las existencias, ocasionadas por causas inherentes a la naturaleza o al proceso productivo, y por desmedro a la pérdida del orden cualitativo e irrecuperable de las existencias, haciéndose inutilizables para los fines a los que estaban destinadas.
Asimismo, se determina el procedimiento de acreditación de la merma en caso de requerirlo la SUNAT; este procedimiento consiste en un informe técnico emitido por un profesional independiente, competente y colegiado o por el organismo técnico competente. Dicho informe deberá contener cuando menos la metodología empleada y las pruebas realizadas. En caso contrario no se admitirá la deducción.
Además se debe tener en consideración que, a partir de la vigencia del dispositivo bajo análisis, existe la obligación de comunicar a la SUNAT de la destrucción de existencias dentro de un plazo no menor de seis (6) días hábiles anteriores a la fecha en que se llevará a cabo la destrucción de los referidos bienes; así como también, la SUNAT podrá designar a un funcionario para presenciar la destrucción de existencias.
b.- Castigo de cuentas de cobranza dudosa
Respecto a cómo efectuar el castigo de cobranzas dudosas el Decreto Supremo Nº 194-99-EF efectúa las siguientes precisiones:
1.- El monto para considerar una deuda de cobranza dudosa sin que sea necesario ejercitar la acción judicial o demostrar lo inútil de ejercitarlas se ha elevado de 1 UIT a 3 UITs.
2.- Las Empresas del Sistema Financiero podrán demostrar la imposibilidad de ejercer las acciones judiciales por deudas incobrables, cuando el Directorio de las referidas empresas declare la inutilidad de ejercitar las acciones judiciales correspondientes. Dicho acuerdo deberá ser ratificado por la Superintendencia de Banca y Seguros, mediante una constancia en la que certifique que las citadas empresas han demostrado la evidencia real y comprobable sobre la irrecuperabilidad de los créditos que serán materia de castigo. La referida constancia será emitida en el ejercicio gravable en el cual se efectúe el castigo. De no emitirse la constancia en dicho ejercicio, no procederá el castigo.
3.- En caso que el castigo por deudas de cobranza dudosa esté relacionado a los créditos condonados o capitalizados por acuerdos de la Junta de Acreedores conforme a la Ley de Reestructuración Patrimonial, además de provisionar la deuda, el acreedor deberá abrir una cuenta de control para efectos tributarios, denominada acciones recibidas con ocasión de un proceso de reestructuración.
4.- Las empresas del Sistema Financiero, de seguros y de reaseguros aplicarán las normas dispuestas en el inciso g) del artículo 21º del Reglamento en lo que les fuere pertinente.
Todas estas disposiciones están orientadas a facilitar el castigo de las deudas de cobranza dudosa a efectos de reducir la cuenta de activos; y se encuentran justificadas en virtud de los elevados índices de morosidad y el incremento de la cartera pesada.
c.- Deducción de comprobantes de pago que no sustentan gasto o costo
En adecuación a la modificación efectuada en la Ley del Impuesto a la Renta mediante el artículo 8º de la Ley Nº 27034 del 30 de diciembre de 1999, se establece en el Reglamento que el tres por ciento (3%) a que se refiere el segundo párrafo del artículo 37º de la Ley será calculado sobre el monto total, incluidos impuestos, consignado en los comprobantes de pago que sustentan gasto o costo.
d.- Deducción en caso de rentas gravadas y exoneradas
Se tiene ahora en el Reglamento, que cuando los gastos necesarios para producir la renta y mantener la fuente incidan conjuntamente en rentas gravadas y exoneradas, y no sean imputables directamente unas a otras, la deducción se efectuará de forma proporcional a los gastos directos imputables a dichas rentas. En los casos en que se pudiera establecer la proporcionabilidad indicada, se considerará como gasto inherente a la renta gravada el importe que resulte de aplicar al total de los gastos comunes el porcentaje que se obtenga de dividir la renta bruta gravada entre el total de rentas brutas gravadas y exoneradas.
e.- Depreciación de activo fijo
Excepto los edificios y construcciones que se depreciarán en línea recta a razón del 3% anual, los demás bienes se depreciarán de acuerdo al porcentaje que se determina en la siguiente tabla:
BIENES
% ANUAL DE DEPRECIACIÓN
HASTA UN MÁXIMO DE
1.- Ganado de trabajo y reproducción; redes y pesca. 25%
2.- Vehículos de transporte terrestre (excepto ferrocarriles); hornos en general. 20%
3.- Máquinas y equipos utilizados por las actividades minera, petrolera y construcción; excepto muebles, enseres y equipos de cocina. 20%
4.- Equipos de procesamiento de datos. 25%
5.- Máquina y equipo adquirido a partir de 1.1.91. 10%
6.- Otros bienes del activo fijo. 10%
El Reglamento no supone una vida útil de los bienes, dejando al contribuyente en libertad de determinar la vida útil del bien. La depreciación se aceptará tributariamente siempre que se encuentre contabilizada dentro del ejercicio gravable en los libros y registros contables y no exceda el porcentaje máximo establecido en la tabla. Además, se precisa que no se tomará en cuenta el método de depreciación utilizado por el contribuyente (Método de depreciación de línea recta, horas máquina, unidades de producción).
Asimismo se señala que en ningún caso se admitirá la rectificación de las depreciaciones contabilizadas en un ejercicio gravable, una vez cerrado éste, sin perjuicio de modificar el porcentaje de depreciación aplicado a ejercicios gravables futuros.
Finalmente prevé la modificatoria del Reglamento que de requerirse mayores tasas de depreciación, en caso que el activo se trate de ganado reproductor, las entidades representativas de las actividades económicas correspondientes deberán presentar una solicitud de cambio de porcentaje, la misma que de ser aprobada será aplicable a todos los contribuyentes a quienes represente la entidad que presentó la solicitud.