LA RESPONSABILIDAD TRIBUTARIA DE LOS GERENTES Y ADMINISTRADORES DE EMPRESAS
(Ricardo Vásquez Lazo
(*))
I. INTRODUCCIÓN
Es materia del presente artículo comentar la responsabilidad legal y tributaria de los representantes legales de las empresas relacionadas a las obligaciones tributarias de la representada, así como el reciente proyecto de ley remitido por el Ministerio de Economía y Finanzas al Congreso de la República relacionado a las nuevas presunciones de responsabilidad solidaria.
La legislación tributaria peruana considera como responsables de las obligaciones tributarias a aquellas personas que sin tener la condición de contribuyentes resultan obligadas al pago del tributo por mandato expreso de la ley.
II. CUESTIONES GENERALES
1. Sujetos pasivos de la relación tributaria
Existen diversas corrientes de opinión sobre la sujeción pasiva de la relación tributaria. En principio debemos partir diciendo que la relación tributaria implica un sometimiento absoluto del Estado y los particulares al ordenamiento jurídico preestablecido, y por lo tanto no existe duda que la relación tributaria es un vínculo de carácter jurídico.
Bajo ésta, la relación jurídica tributaria, se suelen condensar distintos tipos de relaciones que surgen o pueden surgir del poder tributario del Estado, en donde coexisten diversos tipos de relaciones con múltiple contenido, de las cuales, de solo una de ellas surge el hecho imponible, y por lo tanto la expresión obligación tributaria debería quedar reservada para las prestaciones consistentes en el pago de algún tributo, pues en los demás casos lo que en realidad existe son simples deberes tributarios que carecen de contenido patrimonial.
1.1. El sujeto pasivo como contribuyente
El Código Tributario define la figura del contribuyente como la persona que realiza o respecto del cual se produce el hecho generador de la obligación tributaria. Definición de la cual se pueden inferir tres cuestiones fundamentales:
a) Que el contribuyente se encuentra en íntima relación con el hecho imponible.
b) Que la calidad de contribuyente sólo puede ser atribuida por ley.
c) Que la calidad de contribuyente se adquiere con la sola verificación del hecho imponible.
1.2. De los responsables
Frente a la figura del contribuyente, la ley y la doctrina reconocen la existencia de otros sujetos obligados a satisfacer la prestación tributaria, no obstante que respecto de ellos no se verifica la hipótesis establecida como generadora de la obligación tributaria.
Se trata de aquellos sujetos que sin tener la condición de contribuyentes están obligados a cumplir la obligación impositiva por mandato expreso de la ley.
Nuestra legislación sin embargo contiene el error de haber delegado la facultad de designar a los agentes de retención o percepción al Poder Ejecutivo o a la propia Administración Tributaria, lo que en nuestro concepto es una clara violación del principio de legalidad y de la Constitución, sobre la cual comentaremos más adelante.
La doctrina suele reconocer tres tipos de responsables: i) el responsable solidario; ii) el sustituto y iii) los agentes de retención o percepción.
1.2.1 Responsables solidarios.-
Es la persona que por disposición expresa de la ley se encuentra frente al acreedor tributario en la misma posición que el contribuyente, lo que significa que la prestación económica pueda ser exigida a éste como al responsable.
Es preciso aclarar que el responsable solidario es un sujeto distinto al contribuyente solidariamente obligado por la verificación conjunta del hecho imponible, pues en este último caso las personas se encuentran solidariamente obligadas por su íntima relación con el hecho imponible, en cambio, tratándose del responsable solidario la obligación surge exclusivamente por mandato expreso de la ley.
1.2.2
Agentes de retención.- El Modelo del Código Tributario para América Latina ha establecido que el agente de retención es la persona que se encuentra en aptitud material para retener parte de los recursos económicos del contribuyente, y que por tal circunstancia ha sido legalmente obligada a practicar la retención por cuenta del Estado. Este agente de retención debe cumplir dos tipos de obligaciones: i) la retención de un determinado monto y ii) la entrega de ese mismo importe al fisco.
Nuestro Código Tributario lamentablemente se aparta del criterio establecido por el Modelo de Código para América Latina, pues autoriza al Poder Ejecutivo y a la Administración Tributaria a designar los agentes de retención y percepción, como fue el reciente caso de la retención del IGV a los proveedores equivalente al 6% de la operación total aprobada mediante resolución de Superintendencia.
En mi opinión, es evidente que el actual texto viola el principio de reserva de ley consagrado en el artículo 74 de la Constitución. Tal situación, como la resolución de Superintendencia que ordena retener el 6% por concepto de IGV deviene en inconstitucional; la vía de impugnación constitucional, que es la Acción Popular, podría quedar abierta y ser ejercida por cualquier ciudadano, incluso sin que haya vulneración o amenaza de violación de algún derecho constitucional, pues la ventaja en este caso es que no se requiere legitimidad calificada para acceder al Poder Judicial.
Asimismo, en caso de que los sujetos designados agentes de retención no la efectúen por considerarla inconstitucional y la Administración Tributaria les exija el pago de los montos no retenidos y las multas; dichos sujetos pueden interponer una acción de amparo puesto que el cobro de una acreencia basada en norma inconstitucional podría considerarse lesiva al derecho de propiedad.
1.2.3. Responsable sustituto.- La legislación puede optar entre colocar al agente como sustituto o responsable solidario, es decir, como destinatario legal desde el inicio de la relación jurídico-tributaria o como segundo obligado al lado del contribuyente.
En suma podemos decir que sustituto es aquel sujeto ajeno al acaecimiento del hecho imponible que, sin embargo y por disposición de la ley, ocupa el lugar del destinatario, desplazando a este último de la relación jurídica tributaria.
Finalmente, respecto a la figura del sustituto cabría hacer las precisiones siguientes:
a) La obligación que se atribuye al contribuyente lo es por mandato de la ley.
b) No es posible encontrar un fundamento de esta obligación en el hecho de que el sustituto del contribuyente sea el titular del hecho imponible. El sustituto del contribuyente únicamente participa en, o está relacionado con, el hecho imponible, pero no es el titular del hecho imponible.
c) El sustituto del contribuyente, por parte, ha de estar delimitado legalmente, pero de un modo expreso, ya que no es posible derivarlo implícitamente por su relación de titularidad con el hecho imponible.
d) Al no ser el titular de la capacidad contributiva gravada, el sustituto no tiene que soportar la carga tributaria derivada del hecho imponible. La ley tributaria ha de concederle el derecho de recuperar el tributo pagado.
III. LA RESPONSABILIDAD AL AMPARO DEL CÓDIGO TRIBUTARIO
Por Ley 27038 publicada el 31 de diciembre de 1998, vigente desde el 1 de enero de 1999, se introdujeron modificaciones al Código Tributario - Decreto Legislativo 816 cuyo Texto Único Ordenado (TUO) fue aprobado por Decreto Supremo Nº 135-99-EF.
1. Marco legal aplicable
De acuerdo a lo establecido en el artículo 7 del TUO, se considera deudor tributario a la persona obligada al cumplimiento de la prestación tributaria como contribuyente o responsable.
El artículo 8 del TUO define al contribuyente como aquel que realiza o respecto del cual se produce el hecho generador de la obligación tributaria. Por su parte, el artículo 9 del mismo cuerpo legal indica que responsable es aquel que sin tener la condición de contribuyente, debe cumplir la obligación atribuida a éste. Por último, el artículo 16 precisa los casos en que los representantes resultan siendo responsables del pago de la deuda tributaria atribuible a sus representadas.
1.1. Regímenes aplicables en el tiempo
De acuerdo al TUO del Código Tributario, se encuentran obligados a pagar los tributos y cumplir las obligaciones formales en calidad de representantes, con los recursos que administren o que dispongan los representantes legales de las personas jurídicas, como es el caso de los gerentes y/o administradores; así como los mandatarios y gestores de negocios.
Como sabemos, en el caso de una sociedad anónima, el representante legal por excelencia es el gerente general; sin embargo, existen casos como veremos a continuación en que no solo el gerente es responsable sino también los directores de la sociedad, ya que la administración de la sociedad está confiada al directorio y a la gerencia. Mientras el primero se ocupa de delinear las políticas generales de administración, la gerencia realiza los actos de ejecución y gestión.
1.1.1. Régimen aplicable hasta el 31 de diciembre de 1998.- Hasta antes de la modificatoria del Código Tributario (31/12/98), el último párrafo del artículo 16 del mismo cuerpo legal establecía que la responsabilidad solidaria existía cuando por dolo, negligencia grave o abuso de facultades se dejaban de pagar las deudas tributarias.
No existía más reglamentación al respecto, por lo que los supuestos de responsabilidad se circunscribían únicamente a las situaciones mencionadas, lo que dificultaba la determinación, la aplicación y los alcances de dicha responsabilidad. En este sentido, la Administración Tributaria planteó al Legislativo la necesidad de regular más adecuadamente los supuestos de responsabilidad que les permitiera aplicar con mayor holgura y con menores restricciones y limitaciones la responsabilidad en el pago de los tributos a los representantes de los contribuyentes. En estas circunstancias se aprobó la Ley 27038.
1.1.2. Régimen aplicable desde enero de 1999 hasta julio del 2000.- Mediante Ley 27038 se modificó el tercer párrafo del artículo 16 del TUO del Código Tributario referido a la responsabilidad solidaria de los representantes legales estableciéndose que: “Se considera que existe dolo, negligencia grave o abuso de facultades, salvo prueba en contrario, cuando se configure uno de los siguientes casos: a) No se lleve contabilidad; b) Se lleven dos o más juegos de libros o registros para una misma contabilidad, con distintos asientos; c) el deudor tributario tenga la condición de no habido de acuerdo a las normas que se establezcan mediante Decreto Supremo; d) Omitir llevar libros de contabilidad, otros libros o registros exigidos por las leyes o reglamentos; e) Omitir registrar ingresos, rentas, patrimonio; f) Usar comprobantes o documentos falsos para respaldar anotaciones contables; g) No incluir en las declaraciones ingresos, rentas, patrimonio; h) No pagar dentro de los plazos establecidos los tributos retenidos”.
Las críticas a estas modificaciones del Código Tributario no se hicieron esperar. En efecto, los supuestos de responsabilidad incorporados al Código Tributario tuvieron muchas observaciones no solo de parte de los contribuyentes sino también de las instituciones y agrupaciones representativas de los mismos, al punto que se llegó a solicitar la derogatoria del tercer párrafo del artículo 16 del Código Tributario debido a que regulaba supuestos de presunción de culpabilidad por el no pago de tributos, con una clara violación de la Constitución Política peruana que establece más bien como principio general una presunción de inocencia hasta que se demuestre lo contrario.
Ante las críticas legalmente válidas, el Congreso se vio en la obligación de modificar nuevamente el tercer párrafo del artículo 16 del TUO del Código Tributario.
1.1.3. Régimen aplicable a partir de julio del 2000.- Con fecha 31 de julio del 2000 mediante Ley 27335 se modificaron diversas normas del Código Tributario, entre ellas las referidas a los supuestos de responsabilidad tributaria.
Como señaláramos en los párrafos precedentes, hasta el 31 de julio del 2000 la prueba de inocencia recaía en el representante de la empresa, quien se encontraba obligado a probar que no actuó con dolo, negligencia grave o abuso de facultades, lo cual, a nuestro entender, no solo era ilegal sino además violatorio de principios constitucionales.
Esta situación felizmente ha sido corregida. La actual norma modificatoria establece que: Corresponde a la Administración Tributaria probar la existencia de dolo, negligencia grave y abuso de facultades, salvo en los casos siguientes: a) cuando no se lleve contabilidad
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o se lleven dos o más juegos de libros o registros para una misma contabilidad, con distintos asientos o; b) cuando el deudor tributario tenga la condición de no habido
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de acuerdo a las normas que se establezcan mediante decreto supremo.
En todos los demás casos como son:
1) omitir registrar ingresos, rentas, patrimonio; 2) usar comprobantes o documentos falsos para respaldar anotaciones contables; 3) no incluir en las declaraciones ingresos, rentas, patrimonio; 4) no pagar dentro de los plazos establecidos los tributos retenidos; corresponde a la Administración Tributaria probar que el representante actuó deliberadamente con la intención de buscar una ventaja patrimonial bien sea dejando de pagar tributos o pagando de menos.
En consecuencia, a partir del 31 de julio del 2000, la Administración Tributaria se encontrará obligada a imputar responsabilidad únicamente cuando se compruebe la irregularidad. Tal responsabilidad obligará a los representantes de la empresa, conjuntamente con ésta, al pago de la deuda tributaria frente al fisco, siendo considerados (representantes y empresa) deudores por el total de la obligación tributaria, esto es tributo, intereses y multas.
La modificatoria última resulta de suma importancia y acorde al régimen constitucional vigente, ya que el inciso e) del numeral 24) del artículo 2 de la Constitución Política del Estado no deja lugar a dudas al señalar que toda persona es considerada inocente mientras no se haya declarado judicialmente su responsabilidad. En consecuencia, en la actualidad no corresponde al contribuyente probar su inocencia, sino a la Administración Tributaria el dolo, la negligencia grave o el abuso de facultades. En este sentido es abundante la jurisprudencia del Tribunal Fiscal emitida antes de la modificación del Código Tributario.
1.2. Antecedentes jurisprudenciales
El Tribunal Fiscal ha emitido opinión en diversas oportunidades estableciendo que la responsabilidad solidaria no se puede presumir y que el ente administrativo para fijar la responsabilidad solidaria debe necesariamente investigar las facultades inherentes al cargo y demostrar la intencionalidad en el incumplimiento de pago de las obligaciones tributarias.
Así tenemos por ejemplo las siguientes RTF:
a) La RTF N° 23264 que resuelve que no procede imputar responsabilidad solidaria a un miembro del directorio por el solo hecho de serlo.
b) Las RTF Nºs. 19424, 339-1-97, 319-3-97, en las que resuelve, entre otros, que la responsabilidad no se presume y que no basta que la administración acredite que una persona es representante de una empresa para que le pueda atribuir la calidad de responsable solidario por las deudas de su representada, sino que el ente fiscalizador debe acreditar necesariamente que el representante participó en la decisión de incumplir el pago del tributo.
c) La RTF Nº 8923, en la que se precisó que la intención maliciosa que haya motivado la omisión de pago es materia de prueba, por lo que se deben demostrar las circunstancias relativas al ejercicio del cargo.
d) La RTF Nº 7097, que señala que son responsables solidarios los representantes por las deudas dejadas de pagar por sus representados, siempre que la intención maliciosa haya motivado la intención.
De la jurisprudencia antes referida es posible llegar a las siguientes conclusiones:
i) La responsabilidad solidaria en cualquiera de los casos establecidos por el Código Tributario no puede presumirse, bajo ningún supuesto.
ii) En las resoluciones en que se declare la responsabilidad solidaria, la Administración Tributaria debe fundamentar, acreditar y demostrar que el supuesto responsable actuó con dolo, negligencia grave o abuso de facultades.
iii) La carga de la prueba destinada a demostrar la conducta dolosa, maliciosa o negligente recae sobre el propio acreedor tributario.
1.3. La responsabilidad de los representantes legales
La infracción a las normas tributarias que generen responsabilidad por parte de los representantes legales, se imputa al período que corresponde la obligación tributaria y contra quien desempeñaba el cargo durante ese período.
En efecto, de acuerdo a la directiva Nº 011-99-SUNAT publicada el 20 de agosto de 1999, los representantes legales, administradores, albaceas y gestores de negocios a que se refiere el artículo 16 del Código Tributario, son responsables solidarios con el contribuyente respecto de aquellos actos vinculados a su gestión.
En este sentido, la imputación de responsabilidad a dichos representantes solo podrá efectuarse respecto de aquellas obligaciones tributarias cuyo plazo venció durante su gestión, lo que significa que no se les puede imputar responsabilidad solidaria respecto de deudas tributarias que se hayan generado antes del ejercicio de su mandato. Así, los que renuncien a su cargo mantendrán la posibilidad de que les sea imputada la responsabilidad tributaria, por las obligaciones no canceladas durante su gestión.
Para la determinación de la responsabilidad solidaria, deberán tenerse en cuenta todas las circunstancias que puedan poner de manifiesto la existencia de dolo, negligencia o abuso de facultades, además de las siguientes:
i) La responsabilidad solidaria de los representantes no puede ser presumida por la Administración Tributaria, lo que significa que la sola condición de representante (como director o gerente) no convierte a dichos sujetos en deudores tributarios por las obligaciones impagas de sus representadas, y
ii) La Administración Tributaria tiene que demostrar que en el ejercicio efectivo de su cargo como director y/o gerente, el sujeto ha sido responsable de la gestión administrativa de la empresa, no solo porque ello se infiere de las facultades de que goza estatutariamente, sino porque efectivamente la ejerció.
iii) Las infracciones deben haber sido cometidas durante el desempeño del cargo, es decir la deuda debe responder a obligaciones que debieron cumplirse durante su mandato, esto significa que el responsable responde por los tributos cuya determinación correspondía a sus representados como contribuyentes o como agentes de retención o percepción y cuyo plazo de pago venció durante el período de gestión del responsable; el responsable también responde por las acotaciones que hubieren quedado firmes
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durante su mandato, aunque correspondan a períodos anteriores.
Por último, debemos señalar que la forma en que ha sido redactada la última modificatoria del Código Tributario no es del todo clara, pues pareciera que está considerando al dolo, la negligencia grave y el abuso de facultades como si fuesen una misma figura legal.
2. La responsabilidad por dolo, abuso de facultades y negligencia grave
La Norma IX del Título Preliminar del Texto Único Ordenado del Código Tributario establece la aplicación supletoria de normas cuando el Código no lo prevea.
En consideración a lo expuesto, recurriremos a la Ley General de Sociedades para definir qué debemos entender por dolo, abuso de facultades y negligencia grave.
El artículo 177 de la Nueva Ley General de Sociedades (NLGS) –Ley 26887– establece que los directores responden, solidaria e ilimitadamente ante la sociedad, los accionistas y los terceros por los daños y perjuicios que ocasionen por los acuerdos o actos contrarios a la ley o por los realizados con dolo, abuso de facultades o negligencia grave.
Los gerentes y administradores son responsables además de la existencia, regularidad, veracidad y fehaciencia de los sistemas de contabilidad, libros y registros contables, declaraciones juradas y demás documentación que debe mantener la empresa.
2.1. El Dolo.- El concepto de “dolo” debe ser entendido como cualquier acto, artificio, engaño, astucia o maquinación que se emplee con malicia para causar un daño previsto y querido por el autor. Incluye el dolo por acción y por omisión. En este sentido, se puede decir que la figura del dolo tributario se presenta cuando el agente se vale de engaños y artificios para deliberadamente dejar de pagar tributos o pagar de menos. La figura del dolo está relacionada a la intencionalidad.
2.2. Abuso de facultades.- El abuso de facultades es también causal de responsabilidad. Este abuso de facultades tiende a generar confusiones con las infracciones a la ley o al estatuto cuando la junta general otorga facultades y son ejercidas arbitrariamente bien sea porque se adoptan acuerdos que exceden al objeto social, por el uso de recursos en beneficio propio directo o indirecto o por la utilización indebida del cargo en detrimento de terceros incluida la Administración Tributaria.
2.3. Negligencia grave.- No solo supone una falta de diligencia, sino que además esta falta de diligencia llegue a los extremos del descuido grave, eximiéndose al director o gerente de responsabilidad por negligencia leve o por simple negligencia, requiriendo que se produzcan daños y perjuicios por negligencia grave.
Podemos decir entonces que el cumplimiento de las funciones del gerente supone que debe ajustar su conducta a las disposiciones de la ley, de los estatutos y de los acuerdos de la junta general.
En caso de que el representante de la sociedad incumpla con sus obligaciones, podría incurrir en responsabilidad civil, la misma que no enervaría la responsabilidad penal que pudiera corresponderle, dado que se trata de responsabilidades de naturaleza distinta.
Adicionalmente, la misma ley ha recogido normas que van desde el artículo 190 al 197 donde se establecen supuestos genéricos aplicables a todos los casos que generan responsabilidad. Así, el artículo 175 de la NLGS ha establecido que es el directorio el que debe proporcionar a los accionistas y al público las informaciones suficientes, fidedignas y oportunas que la ley determina respecto de la situación legal, económica y financiera de la sociedad. No se trata de una responsabilidad del directorio sino de los directores. Es decir, se trata de una responsabilidad personal, imputable a los directores que, con sus actos o a través de acuerdos, incurran en causales contempladas por ley.
3. Proyecto de ley sobre responsabilidad solidaria
Se pretende modificar el artículo 18 del Código Tributario para considerar como responsables solidarios a los directores y gerentes de las sociedades que hubieran distribuido utilidades teniendo deudas tributarias pendientes de pago en cobranza coactiva.
En este sentido, si la empresa no cumple con la obligación del pago de las deudas tributarias, la Administración le exigirá el pago de las mismas a los directores que autorizaron la distribución de utilidades, a todos ellos o a uno solo, el que tenga mayor patrimonio.
4. La responsabilidad civil
En caso de que los gerentes o administradores incurran en responsabilidad civil, podrían ser removidos de sus cargos, según lo dispuesto por la Ley General de Sociedades y en la medida en que el estatuto, la junta de accionistas o el directorio así lo establezcan.
5. La responsabilidad penal
En cuanto a la responsabilidad penal, el artículo 1 del Decreto Legislativo Nº 813 –Ley Penal Tributaria– establece que será reprimido con pena privativa de libertad el que en provecho propio o de un tercero, valiéndose de cualquier artificio, engaño, astucia, ardid u otra forma fraudulenta, deja de pagar en todo o en parte los tributos que establecen las leyes.
Lo que la ley trata de penalizar es el cometer actos que califican como delitos tributarios, entendido el delito tributario como la conducta típica antijurídica que mediante el empleo del dolo quebranta una norma penal tributaria.
Como podrá observarse, para que se configure la responsabilidad penal, es necesario que exista dolo, es decir intencionalidad, la cual deberá necesariamente ser probada por la Administración Tributaria.
NOTAS:
(1) Se entiende que el deudor tributario no lleva contabilidad cuando los libros o registros a que se encuentra obligado a llevar no son exhibidos o presentados a requerimiento de la Administración Tributaria dentro de un plazo máximo de diez días hábiles y por causas imputables al deudor tributario.
(2) Mediante Decreto Supremo N° 102-2002-EF publicado el 20 de junio de los corrientes, se establecieron los lineamientos sobre la condición de no habido para efectos tributarios. Dado que la condición de no habido se adquiere cuando la Administración Tributaria no puede hallar al deudor tributario en su domicilio fiscal, se señalan los casos en los cuales se da esa situación, como son por ejemplo que la dirección proporcionada por el mismo como domicilio fiscal es inexistente o que existiendo dicha dirección la Administración Tributaria haya intentado ubicarlo en ésa con resultados infructuosos; dicha condición dificulta, en muchos casos, la comunicación de las administraciones tributarias con los deudores tributarios.
(3) Resoluciones firmes son aquellas que no pueden ser objeto de impugnación en el procedimiento de reclamación. Como es el caso de las resoluciones de primera instancia no recurridas oportunamente, las resoluciones del tribunal fiscal, otras.