LA SUPRESIÓN DEL DERECHO A LA SUSPENSIÓN DE LA FISCALIZACIÓN TRIBUTARIA
(Ítalo Fernández Origgi
(*))
Mediante la Ley Nº 27788, en vigencia desde el 26 de julio del presente año, se ha derogado el artículo 81 del Código Tributario, el cual regulaba el derecho de los contribuyentes a la suspensión del proceso de fiscalización realizado por la Administración Tributaria.
En dicha norma se precisa que en adelante la fiscalización se regulará por lo dispuesto en el artículo 43 del Código Tributario, referido a la prescripción, esto es, se aplicarán los plazos de prescripción de la acción de la Administración Tributaria para determinar la deuda tributaria, para exigir su pago y aplicar sanciones; así como por el artículo 62 del mismo cuerpo legal, referido a las facultades de fiscalización de la Administración Tributaria –a la cual en adelante nos referiremos como SUNAT o la Administración, en forma indistinta–.
El presente artículo tiene por objeto comentar las principales consecuencias generadas por la anotada derogatoria. Pasamos al análisis.
II. EL DERECHO DEL CONTRIBUYENTE A LA SUSPENSIÓN DE LA FISCALIZACIÓN TRIBUTARIA
El derogado artículo 81 del Código Tributario estableció la obligación de suspensión de los procesos de fiscalización señalando que: “...la Administración Tributaria suspenderá su facultad de verificación o fiscalización, respecto de cada tributo, por los ejercicios o períodos no prescritos, si efectuada la verificación o fiscalización del último ejercicio, tratándose de tributos de liquidación anual o de los úItimos doce (12) meses tratándose de tributos de liquidación mensual, no se detectan:
a) Omisiones a la presentación de la declaración de determinación de la obligación tributaria o presentaciones posteriores a la notificación para la verificación o fiscalización.
b) Irregularidades referidas a la determinación de la obligación tributaria en las declaraciones presentadas.
c) Omisiones en el pago de los tributos o pagos posteriores a la notificación mencionada”.
Como se puede observar del texto del artículo citado, la suspensión de la fiscalización no era una facultad dentro de las actividades que corresponden a la SUNAT, sino que por el contrario, constituía una obligación de este órgano el detener sus actividades fiscalizadoras al verificarse el supuesto legal. Esto es, al no detectarse ninguna irregularidad o reparo a la situación tributaria del contribuyente dentro del último ejercicio, tratándose de tributos de liquidación anual o de los úItimos doce (12) meses, tratándose de tributos de liquidación mensual, se verificaba la obligación de la SUNAT de no continuar fiscalizando al contribuyente.
Este criterio fue recogido en la jurisprudencia del Tribunal Fiscal en diversas resoluciones de las cuales cabe hacer mención a dos en particular. La Resolución del Tribunal Fiscal –RTF– Nº 596-2-98 del 15 de julio de 1998, estableció que no era necesaria la emisión de una resolución de determinación para que la SUNAT pudiera continuar con sus actividades de fiscalización, a tenor de lo establecido en el Código Tributario, bastando que se consignen los respectivos reparos en el requerimiento respectivo. Esto significa que, efectivamente, para que la SUNAT pudiera continuar con sus actividades de fiscalización, debía mediar alguna observación a la situación tributaria del contribuyente y la misma debía estar formalizada en el documento pertinente.
En la RTF 441-2-2000 se determinó que la suspensión establecida en el artículo 81 del Código Tributario resultaba de aplicación automática en tanto se verificara el supuesto legal previsto en dicho artículo, salvo se detecten indicios de delitos tributarios o hechos que demuestren omisiones, errores o falsedades. El Tribunal se refiere a una aplicación automática, término que no se contempló en el texto expreso de la norma, pero que encerraba la sustancia de la misma. La norma no indicaba que la SUNAT podía detener la fiscalización, sino que la SUNAT “suspenderá la fiscalización”, de acuerdo a los supuestos previstos.
Si bien dicha norma no fue debidamente aplicada en la práctica, pues no llegó a implementarse como uno de los parámetros de acción que debía respetar la SUNAT en sus fiscalizaciones, ésta encerraba uno de los principales derechos del contribuyente dentro de un sistema tributario en donde existe un serio desbalance en favor de la Administración respecto al peso que implica el cumplimiento de las obligaciones tributarias. El sistema tributario peruano es bastante generoso en cuanto a la concesión de facultades a la Administración; no así reconociendo los derechos de los administrados(1).
III. PRESCRIPCIÓN TRIBUTARIA
Ahora bien, tal como hemos indicado, la norma derogatoria del artículo 81 hace alusión a que la fiscalización se regirá por las normas sobre prescripción y sobre las facultades de fiscalización. Es evidente que las aludidas normas son las que básicamente se debe tener en consideración puesto que las actividades de fiscalización, como facultad de un ente más del Estado, se rigen por una diversidad de normas, entre otras, de corte administrativo.
A continuación analizamos la aplicación de las reglas de la prescripción y su incidencia en cuanto a la fiscalización tributaria.
1. ¿En qué consiste la prescripción tributaria?
La ley otorga un plazo a la administración para poder ejercer sus actividades tendientes a la determinación de la obligación tributaria a cargo del contribuyente. Este precepto descansa en un fortalecimiento de la seguridad jurídica, ya que sería poco favorable para el sistema jurídico y social en general que las obligaciones tributarias pudieran ser materia de revisión y reparo durante un período indefinido.
2. ¿Cómo incide la prescripción en las actividades de fiscalización?
Como señala el profesor QUERALT, “... todo el desarrollo del tributo a través de las fases liquidatoria y recaudatoria –aun consumidas en la unidad de acto en los supuestos de declaración-liquidación– se orienta a la identificación, primero, y la efectividad, después, de las prestaciones tributarias, de contenido esencialmente pecuniario. Por ende, si se admite por el ordenamiento la prescripción de estas últimas, pierden su sentido aquellos procedimientos, que se verán abortados por una modalidad de terminación que no les es propia, pero que se les impone por pérdida de su objeto y finalidad”(2).
Nada más claro. La obligación tributaria respecto de la cual opera la prescripción, escapa al ámbito temporal dentro del que tendrán efectos las actividades fiscalizadoras de la Administración.
3. ¿Cuáles son los plazos de prescripción?
De acuerdo a lo establecido en el artículo 43 del Código Tributario, la acción de la Administración para determinar la deuda tributaria –así como la acción para exigir su pago y aplicar sanciones– prescribe a los cuatro años. En el caso de aquellos sujetos que no hayan presentado la declaración tributaria la prescripción operará a los seis años.
Asimismo, se señala que dichas acciones prescribirán a los diez años cuando el agente de retención o percepción no haya pagado el tributo retenido o percibido.
4. ¿Cómo se computan los plazos de prescripción?
Según el artículo 44 del Código Tributario, el cómputo de la prescripción se iniciará según las siguientes reglas:
• Desde el uno (1) de enero del año siguiente a la fecha en que vence el plazo para la presentación de la declaración anual respectiva –esto se refiere básicamente al Impuesto a la Renta–.
• Desde el uno (1) de enero siguiente a la fecha en que la obligación sea exigible, respecto de tributos que deban ser determinados por el deudor tributario no comprendidos en el inciso anterior –caso, por ejemplo, del IGV–.
• Desde el uno (1) de enero siguiente a la fecha de nacimiento de la obligación tributaria, en los casos de tributos no comprendidos en los incisos anteriores.
• Desde el uno (1) de enero siguiente a la fecha en que se cometió la infracción o, cuando no sea posible establecerla, a la fecha en que la Administración Tributaria detectó la infracción.
5. ¿En qué consiste la interrupción de la prescripción tributaria?
Por la interrupción de la prescripción el cómputo del plazo prescriptorio en el estado en que se encuentre se detiene y vuelve a su inicio. La interrupción importa la pérdida del período prescriptorio transcurrido, por algún acto o hecho por el cual se dé cuenta al deudor de la existencia o exigibilidad de la deuda. La prescripción se interrumpe en los siguientes supuestos:
• Por la notificación de la resolución de determinación o de multa.
• Por la notificación de la orden de pago, hasta por el monto de la misma.
• Por el reconocimiento expreso de la obligación por parte del deudor.
• Por el pago parcial de la deuda.
• Por la solicitud de fraccionamiento u otras facilidades de pago.
• Por la notificación del requerimiento de pago de la deuda tributaria que se encuentre en cobranza coactiva y por cualquier otro acto notificado al deudor, dentro del procedimiento de cobranza coactiva.
• Por la compensación o la presentación de la solicitud de devolución de los pagos indebidos o en exceso.
6. ¿En qué consiste la suspensión de la prescripción tributaria?
La suspensión de la prescripción tributaria supone detener el transcurso del plazo de la prescripción, debido a circunstancias particulares que pueden afectar la exigibilidad de la obligación. Una vez extinguido el motivo de la suspensión, vuelve a correr el plazo prescriptorio en el mismo estado en que se encontraba. Así, la prescripción tributaria se suspende en los siguientes casos:
• Durante la tramitación de las reclamaciones y apelaciones.
• Durante la tramitación de la demanda contencioso-administrativa ante la Corte Suprema, del proceso de amparo o de cualquier otro proceso judicial.
• Durante el procedimiento de la solicitud de devolución de los pagos indebidos o en exceso.
• Durante el lapso que el deudor tributario tenga la condición de no habido.
• Durante el plazo en que se encuentre vigente el aplazamiento y/o fraccionamiento de la deuda tributaria.
Cabe considerar que en nuestro ordenamiento la prescripción solo puede ser declarada a pedido del deudor tributario. Sin embargo, ésta puede oponerse en cualquier estado del procedimiento administrativo o judicial.
Un tema a considerar respecto a la regulación nacional sobre prescripción consiste en que el artículo 49 del Código Tributario señala que el pago voluntario de la obligación prescrita no da derecho a solicitar la devolución de lo pagado. En ordenamientos como el español, éste constituye un supuesto de devolución de pagos indebidos, lo cual fluye de la lógica del instituto de la prescripción en donde en términos reales, la obligación ya no puede ser exigida al deudor(3).
IV. FACULTADES DE FISCALIZACIÓN DE LA ADMINISTRACIÓN
Según la norma derogatoria del artículo 81, la fiscalización también se regirá por las normas contenidas en el artículo 62 del Código Tributario, respecto a las facultades de fiscalización de la Administración Tributaria. Cabe señalar que el contenido del término facultad tiene un especial alcance y es de naturaleza muy distinta a la del término derecho. Una facultad concede la posibilidad de hacer aquello que está estrictamente previsto en la norma pertinente, es decir se puede hacer hasta donde la ley permite. Un derecho nos permite ir más allá, no es restrictivo como la facultad, en la medida que no se transgreda el derecho del tercero –esa es la frontera–.
El artículo 62 establece que la facultad de fiscalización de la Administración Tributaria se ejerce en forma discrecional, de acuerdo a lo establecido en el último párrafo de la Norma IV del Título Preliminar del Código Tributario. Dicha norma señala que: “...En los casos en que la Administración Tributaria se encuentra facultada para actuar discrecionalmente optará por la decisión administrativa que considere más conveniente para el interés público, dentro del marco que establece la ley”.
En buena cuenta, lo que nos indica la norma es que la administración tiene el poder de decidir por sí y ante sí, a quién fiscaliza, cuándo, qué tributos y qué ejercicios fiscaliza.
La actividad de fiscalización por la administración importa el ejercicio de diversas facultades discrecionales. A continuación citamos algunas de las más importantes facultades concedidas a la administración por el artículo 62:
a) Exigir a los deudores tributarios la exhibición de sus registros contables y documentación sustentatoria. Solo en el caso de que, por razones debidamente justificadas, el deudor tributario requiera un término para dicha exhibición, la Administración deberá otorgarle un plazo no menor de dos (2) días hábiles. En la práctica se puede plantear la concesión de una prórroga.
También se podrá exigir la presentación de informes y análisis relacionados con hechos imponibles, exhibición de documentos y correspondencia comercial relacionada con hechos que determinen tributación, en la forma y condiciones solicitadas, para lo cual la Administración deberá otorgar un plazo que no podrá ser menor de tres (3) días hábiles.
b) Requerir a terceros informaciones y exhibición de sus libros, registros, documentos, emisión y uso de tarjetas de crédito o afines y correspondencia comercial relacionada con hechos que determinen tributación.
c) Solicitar la comparecencia de los deudores tributarios o terceros para que proporcionen la información que se estime necesaria.
d) Efectuar tomas de inventario de existencias y activos fijos o controlar su ejecución.
e) Cuando se presuma la existencia de evasión tributaria, se podrá inmovilizar los libros, archivos, documentos, registros en general y bienes, de cualquier naturaleza, por un período no mayor de cinco (5) días hábiles, prorrogables por otro igual.
Igualmente, se podrá practicar incautaciones de libros, archivos, documentos, registros en general y bienes, de cualquier naturaleza, que guarden relación con la realización de hechos imponibles, por un plazo que no podrá exceder de quince (15) días hábiles, prorrogables por quince (15) días hábiles más.
f) Practicar inspecciones en los locales ocupados, bajo cualquier título, por los deudores tributarios, así como en los medios de transporte.
g) Solicitar información sobre los deudores tributarios sujetos a fiscalización a las entidades del sistema bancario y financiero sobre:
- Operaciones pasivas con sus clientes, las mismas que deberán ser requeridas por el juez a solicitud de la Administración Tributaria; siempre que se trate de información de carácter específica e individualizada. La solicitud deberá ser motivada y resuelta en el término de setenta y dos (72) horas, bajo responsabilidad.
- Las demás operaciones con sus clientes, las mismas que deberán ser proporcionadas en la forma, plazo y condiciones que señale la Administración Tributaria.
h) Investigar los hechos que configuran infracciones tributarias, asegurando los medios de prueba e identificando al infractor.
i) Solicitar a terceros informaciones técnicas o peritajes.
j) Tratándose de la Superintendencia Nacional de Administración Tributaria-SUNAT, autorizar los libros de actas, así como los registros y libros contables vinculados con asuntos tributarios, que el contribuyente deba llevar de acuerdo a ley.
Cabe señalar que la norma es clara cuando indica que ninguna persona o entidad, pública o privada, puede negarse a suministrar a la Administración Tributaria la información que solicite a efectos de determinar la situación económica o financiera de los deudores tributarios, y con ello establecer su situación tributaria, se entiende.
V. EL CONTRIBUYENTE Y LAS ACTIVIDADES DE FISCALIZACIÓN DE LA SUNAT
Lamentablemente, no hay algo que un determinado contribuyente pueda hacer que le garantice a ciencia cierta evitar la realización de una fiscalización tributaria. Sin embargo, existen medidas preventivas que se pueden tomar y que en su caso, pueden ayudar a superar dicho trámite con éxito.
Tales previsiones incluyen declarar siempre a tiempo, adjuntando toda la documentación sustentatoria requerida –se debe tener presente que aun cuando no se pueda efectuar el pago del tributo, la obligación de declarar prevalece como deber tributario–. Recordemos que es posible, aun cuando no esté previsto en regulaciones específicas, remitir cartas explicativas de cualquier situación atípica que marque una variación notable en el curso del cumplimiento de las obligaciones tributarias –p.e.: altas o bajas de ingresos, por irregularidad de operaciones–.
Finalmente, cuando una fiscalización sea programada y se reciba el requerimiento respectivo, se debe recordar de revisar toda la información pertinente –si es necesario solicitar una prórroga en la fecha del requerimiento–, agrupar y organizar la documentación sustentatoria y designar a un responsable –persona idónea, no solo por sus características personales, sino por su preparación tributaria– que mantenga la responsabilidad de servir como nexo y coordinador entre los auditores de SUNAT y la empresa.
NOTAS:
(1) Es evidente la sobrecarga de obligaciones de índole tributaria que reciben los contribuyentes, incluyendo actividades de control que debería asumir la Administración (p.e.: la obligación que suponen las normas sobre el contribuyente no habido, cuyos comprobantes de pago no permiten tomar el derecho al crédito fiscal del IGV).
(2) QUERALT, Juan Martín. “Curso de Derecho Financiero y Tributario”. Editorial Tecnos. Madrid, 2000.
Pág. 444.
(3) QUERALT, Juan Martín. Op. Cit. Pág. 448.