TRATAMIENTO TRIBUTARIO DE LAS DONACIONES A FAVOR DE LA IGLESIA CATÓLICA

(

Ricardo Vásquez Lazo

(*))

      I.     INTRODUCCIÓN

      En las siguientes líneas haremos una explicación respecto del tratamiento tributario en el Impuesto a la Renta de las donaciones efectuadas por las empresas a favor de la Iglesia Católica y su deducibilidad o no para efectos de determinar el Impuesto a la Renta del ejercicio 2002.

     Una donación es un acto de liberalidad por el cual una persona transfiere a título gratuito un bien de su propiedad o una suma de dinero a favor de un tercero.

      II.     CUESTIONES LEGALES

      La donación es un contrato típico regulado por el Código Civil mediante el cual una persona (natural o jurídica) denominada donante transfiere gratuitamente la propiedad de un inmueble u otro bien a una persona denominada donatario.

     De acuerdo con el valor del bien materia de la donación existen diversas formalidades que debe revestir dicho acto. Tratándose de donaciones de bienes inmuebles, éstas deben hacerse por escritura pública, indicando la ubicación del inmueble, su valor y las cargas que tuviese, bajo sanción de nulidad.

     Por su carácter de gratuidad, la donación es un acto de liberalidad que tiene una finalidad altruista o caritativa.

     III.     CUESTIONES TRIBUTARIAS

      1.     Por regla general, las donaciones son calificadas como gastos no deducibles de la renta bruta, al considerarse que dichos actos no guardan relación con el principio de causalidad.

     En efecto, el legislador peruano ha establecido a través del literal d) del artículo 44 de la Ley del Impuesto a la Renta que: “no son deducibles las donaciones y cualquier otro acto de liberalidad en dinero o en especie ”.

     Se entiende que la entrega de bienes es a título de liberalidad cuando obedece a un acto altruista que no reporta ningún beneficio al proceso productivo de la empresa; esto es, cuando implica la desafectación de bienes o la distracción de recursos en la consecución de actos de mera generosidad.

     2.     En el caso de una donación de inmueble en favor de la Iglesia Católica, a través de una parroquia, por ejemplo, esta donación se encuentra regulada por el acuerdo suscrito por la Santa Sede con el Estado peruano, aprobado mediante Decreto Ley Nº 23211, confirmado por el Decreto Legislativo Nº 626.

     Conforme a este acuerdo, la Iglesia Católica, así como la Conferencia Episcopal Peruana, los arzobispados, obispados, prelaturas, vicariatos apostólicos, seminarios diocesanos y parroquias gozan de personería y capacidad jurídica para la adquisición y disposición de bienes.

     El artículo 8 del acuerdo internacional mencionado dispone además lo siguiente: El sistema de subvenciones para las personas, obras y servicios de la Iglesia Católica seguirá como hasta ahora . En virtud de esta norma, el régimen de donaciones con beneficio tributario efectuadas a favor de la Iglesia Católica es el que estuvo vigente en julio de 1980. En esa fecha, regía el Decreto Supremo Nº 287-68-HC, modificado por Decreto Ley Nº 19245, el cual establecía que: las donaciones son deducibles como gasto por su valor simple, sin que pueda exceder del 15% de la renta neta del contribuyente.

     Es el caso mencionar que el acuerdo con la Santa Sede fue celebrado bajo los alcances del Decreto Supremo Nº 287-68-HC de fecha 9 de agosto de 1980, norma que aprobó el Texto Único Ordenado de la Ley del Impuesto a la Renta, al valor de la Propiedad y al Patrimonio Accionario (Ley Nº 17044), el mismo que establecía que las donaciones que se efectúen al amparo de normas especiales y de acuerdo con el inciso d) del artículo 48 de la Ley, dentro de las cuales se encuentra, entre otros, la Iglesia Católica, serán deducibles como gasto para los fines del cálculo del Impuesto a la Renta hasta por el valor del monto donado, siempre que se realicen cumpliendo los requisitos que establezca el reglamento, esto es, inscribirse en el Registro de Entidades exoneradas del Impuesto a la Renta y en el Registro de Entidades Perceptoras de Asignaciones Cívicas Deducibles y sin que en su conjunto excedan del 15% de la renta neta del contribuyente, computada antes de efectuar las deducciones.

     Desde la celebración del tratado con la Santa Sede hasta el día de hoy, el artículo 8° del tratado no ha sido modificado y, por consiguiente, las donaciones efectuadas a favor de la Iglesia Católica siguen rigiéndose por el tratado y por los alcances de la Ley del Impuesto a la Renta vigentes a la fecha de suscripción del tratado.

     En efecto, estas normas contemplan un sistema de subvenciones para las personas, obras y servicios de la Iglesia Católica que no han variado a la fecha, puesto que las partes convinieron en preservar el régimen tributario vigente en la fecha de celebración del mencionado acuerdo internacional.

     A mayor abundamiento debemos señalar que mediante Decreto Supremo Nº 42-92-PCM de fecha 3-4-92 se estableció con carácter de precisión, es decir, de manera retroactiva a la fecha de vigencia de la Ley Nº 23211, que las donaciones a favor de la Iglesia Católica se conceden bajo los términos dispuestos en el artículo 8 del acuerdo internacional, conforme al cual las donaciones son deducibles como gasto. Dispone que para ello bastará como “único requisito” formal que los arzobispados, obispados, prelaturas y la Conferencia Episcopal Peruana, se inscriban en el registro de entidades preceptoras de asignaciones cívicas deducibles. De esta manera, se exceptúa a estas donaciones de las formalidades establecidas en el reglamento del Impuesto a la Renta.

     Con fecha 7 de abril de 1992 fue publicado el Decreto Supremo Nº 042-92-PCM, el mismo que estableció en su artículo 1 que las donaciones con beneficios tributarios a favor de la Iglesia Católica en el Perú se conceden bajo los términos dispuestos por el Artículo VIII del acuerdo internacional suscrito entre la Santa Sede y la República del Perú el 19 de julio de 1980; para ello, agrega la norma, bastará como único requisito formal, que los arzobispados, obispados, prelaturas y la Conferencia Episcopal Peruana se inscriban en el Registro de Entidades Perceptoras de Asignaciones Cívicas Deducibles.

     En atención a lo expuesto, las donaciones a favor de la Iglesia Católica en general y de las parroquias, prelaturas en particular, constituirán gasto deducible para las empresas siempre y cuando el valor de la donación no exceda el límite establecido en el párrafo precedente (15% de la renta neta). De esta manera, con la finalidad de comparar y fijar el límite establecido, el valor de la donación a considerar para su deducción debe ser el valor en libros.

      3.     No obstante lo expuesto en los párrafos precedentes, las normas tributarias actualmente vigentes que regulan el Impuesto a la Renta en el país no aceptan como gasto deducible las donaciones, por cuanto aquel no se genera desde el punto de vista tributario debiéndose agregar a la materia imponible, vía declaración jurada, el monto de la donación. Aceptándose tan solo un crédito contra el Impuesto a la Renta anual.

     4.     En opinión de Sunat, las donaciones efectuadas a favor de la Iglesia Católica no son deducibles como gasto resultando procedente más bien aplicar el procedimiento establecido en el artículo 88 de la Ley del Impuesto a la Renta y lo señalado en el artículo 58 de su reglamento, es decir, tan solo permiten determinar y aplicar un crédito contra el impuesto. En este caso, y únicamente con la finalidad de determinar el crédito, el valor del bien donado a considerar es el valor en libros (costo computable menos depreciación acumulada).

     En efecto, un sector de opinión al interior de la Administración Tributaria sostiene que las donaciones a la Iglesia Católica no son deducibles de la renta de tercera categoría con el límite del 15% de la renta neta del contribuyente, como lo estableció el Decreto Supremo Nº 287-68-HC modificado por Decreto Ley Nº 19245, sino que solamente otorgan un crédito contra el Impuesto a la Renta con las limitaciones señaladas en la Ley del Impuesto a la Renta vigente en el ejercicio gravable.

     Siguiendo este razonamiento, y tomando en consideración que la Ley Nº 25381 quedó derogada por el Decreto Ley Nº 25751 (01.10.92) y éste a su vez fue derogado por el Decreto Legislativo Nº 774 (31.12.93), vigente a partir del ejercicio 1994 hasta la actualidad, de acuerdo a lo opinado por la SUNAT, a las donaciones efectuadas a la Iglesia Católica le será de aplicación el inciso d) del artículo 88 del Decreto Legislativo Nº 774, el mismo que establece que las personas perceptoras de rentas de cualquier categoría que otorguen donaciones a las universidades, centros educativos y culturales, tendrán derecho a un crédito contra el Impuesto a la Renta equivalente al importe que resulte de aplicar la tasa media del contribuyente sobre los montos donados a las citadas entidades que en conjunto no excedan del 10% de su renta neta global o del 10% de las rentas netas de tercera categoría, luego de efectuada la compensación de pérdidas que autorizan los artículos 49 y 50 de la precitada Ley.

     5.     Como puede observarse, existe una discordancia entre lo establecido en el Convenio Internacional con la Santa Sede y la Ley del Impuesto a la Renta actualmente vigente. Sobre este punto, ya el Tribunal Fiscal se ha pronunciado mediante la RTF N° 1768-2 del 22-12-94, en el sentido de que el acuerdo internacional mencionado constituye un tratado y que, como tal, debe prevalecer sobre cualquier ley. Es de destacar que a la fecha de la referida resolución del Tribunal Fiscal, ya se encontraba vigente la Ley del Impuesto a la Renta aprobada por Decreto Legislativo Nº 774, así como su Reglamento el Decreto Supremo 122-94-EF, publicado el 21-9-94.

     6.     Al respecto es oportuno mencionar que el Tratado con la Santa Sede se suscribió durante la vigencia de la Constitución de 1979, el cual otorgaba rango constitucional a los tratados internacionales.

     En atención a lo expuesto, si bien contamos con argumentos legalmente válidos que permiten sustentar la deducibilidad del gasto por concepto de las donaciones en cuestión, lo cierto es que por experiencia en anteriores fiscalizaciones la Sunat viene reparando los gastos por donaciones sin hacer distinciones de ningún tipo.

     En cualesquiera de los casos, es obligación de las parroquias, prelaturas, vicarios, a través del órgano jurisdiccional correspondiente según el domicilio, Conferencia Episcopal Peruana, arzobispado, obispado, prelatura o vicariato, otorgar el comprobante correspondiente que sustenta la entrega y recepción del bien donado.

     IV.     CASOS PRÁCTICOS

      A continuación presentamos algunas preguntas frecuentes que suelen presentarse en estos casos.

      1.     Pregunta

     ¿Resulta necesario que la aprobación de las donaciones se realice mediante junta general de accionistas?

     Respuesta

     La Ley General de Sociedades prevé que es atribución de la junta general de accionistas el acordar la enajenación, en un solo acto, de activos cuyo valor contable exceda el cincuenta por ciento del capital social de la sociedad. Si a la fecha de la donación, el capital social de la empresa es por ejemplo de S/.1,000,000, mientras que el valor en libros del bien donado (inmueble) es de S/.100,000, no resulta obligatorio que la junta general de accionistas apruebe la donación, salvo que el estatuto social de la empresa contenga alguna restricción o imitación en cuanto a la disposición de bienes del activo no negociable, en cuyo caso, será de aplicación lo establecido en el estatuto y conforme al procedimiento que en él se establezca.

      2.     Pregunta

     Para efectos de llevar a cabo la donación, ¿ésta tiene que realizarse a valor de mercado?

     Respuesta

     De acuerdo a lo expuesto en el literal 3.2 del presente informe, las normas del Impuesto a la Renta vigentes en el momento en que entró en vigencia el tratado con la Santa Sede establecieron que las donaciones se efectúan a valor simple . Las mismas normas sin embargo no han dado una definición de lo que debe entenderse por valor simple, pareciera ser que está referido a valores en libros, sin que el costo de adquisición o valor de ingreso al patrimonio haya sufrido modificaciones o alteraciones, como es el caso por ejemplo de una revaluación de activos, salvo la depreciación normal propia del bien.

     No obstante lo expuesto, las normas del IR actualmente vigentes establecen que todas las transferencias de bienes se efectúan a valor de mercado.

     -     El artículo 32 de la Ley del Impuesto a la Renta señala que en los casos de transferencias de bienes en propiedad a cualquier título (es decir, sea oneroso o gratuito), el valor asignado a los bienes, para efectos del impuesto, será el de mercado. La misma ley ha establecido por su parte que tratándose de bienes del activo fijo, el valor de mercado será el valor de tasación .

     -     Por otro lado, el numeral 3.2 del artículo 58 del reglamento de la Ley del Impuesto a la Renta establece que en ningún caso de donación en especie, el valor del bien podrá ser superior al costo computable de los bienes donados.

     -     Como vemos, nos encontramos frente a dos tipos de valores, el primero referido a valor de mercado y el segundo a valor en libros. Si bien el artículo 58 del reglamento citado prevé que tratándose de donaciones en especie, como es la donación de inmuebles, ésta debe efectuarse a valor en libros, en mi opinión, esta regla está pensada únicamente para efectos de determinar el crédito tributario contra el impuesto anual a que tiene derecho el contribuyente (el donante), mas no para determinar la ganancia presunta por transferencia gratuita.

     -     En efecto, para determinar el Impuesto a la Renta, toda transferencia de bienes, incluidas las donaciones, debe realizarse a valor de mercado. Si el valor asignado por la empresa difiere del de mercado, sea por subvaluación o sobrevaluación, la Sunat procederá a ajustarlo, tanto para el adquirente como para el transferente.

     -     Es de destacar que la norma en cuestión no obliga a fijar el precio de los bienes a su valor de mercado, pero sí a tributar por la ganancia presunta por subvaluación, en cuyo caso el ajuste se efectuará al momento de determinarse el Impuesto a la Renta anual del ejercicio. En caso de subvaluación representará para el transferente un mayor ingreso gravable. Hecho que debe considerar al momento de la determinación de su impuesto a la renta anual.

      3.     Pregunta

     ¿Debe afectarse con el Impuesto General a las Ventas el valor de construcción que se transfiere conjuntamente con el terreno, en forma gratuita?

     Respuesta

     No. Salvo la primera venta de inmuebles realizada por el constructor(1), las demás ventas de inmuebles, respecto del mismo bien, no se encuentran gravadas con el Impuesto General a las Ventas (IGV).

     De otro lado, si bien el IGV grava, entre otras operaciones, el retiro de bienes, bajo la modalidad de venta, esta transferencia a título gratuito se aplica única y exclusivamente a bienes muebles mas no inmuebles, como es el caso de la donación en favor de la Iglesia.

      IV.     CONCLUSIONES

      1-     La donación debe constar mediante contrato escrito.

     2-     El contrato de donación debe elevarse a escritura pública.

     3-     La donación efectuada a favor de la Iglesia Católica es deducible como gasto contra el IR.

     4-     La donación debe efectuarse a valor de mercado y tributar por la ganancia presunta (valor de tasación menos costo computable ajustado).

      V.     RECOMENDACIONES

      1-     La empresa donante debe inscribirse en el Registro de Donantes de Sunat.

     2-     Comunicar a Sunat, mediante escrito simple, el valor de la donación en especie, el cual estará sujeto a verificación posterior.

     3-     Contar con un informe de tasación sobre el bien a donar

     4-     Verificar que el obispado, prelatura o la Conferencia Episcopal Peruana a cargo del cual se encuentra la parroquia beneficiada con la donación, estén inscritos en el registro de entidades preceptoras de asignaciones cívicas deducibles.

     5-     Emitir el comprobante de pago (boleta de venta) por la donación efectuada consignando en el mismo la leyenda “transferencia gratuita”.

      VI.     TRATAMIENTO APLICABLE A PARTIR DEL 1-1-2003

      Mediante Ley Nº 27804 vigente a partir del 1 de enero del 2003, se ha establecido que serán deducibles como gasto del Impuesto a la Renta las donaciones otorgadas: i) a favor de entidades y dependencias del Sector Público Nacional, excepto empresas, y ii) a entidades sin fines de lucro, tratamiento tributario que será explicado en una próxima entrega.

      NOTA:

     (1)     Para efectos del IGV se entiende por constructor a cualquier persona que se dedique en forma habitual a la venta de inmuebles construidos totalmente por ella o que hayan sido construidos total o parcialmente para ella.