I. ASPECTOS JURÍDICOS

La doctrina jurídica internacional es pacífica al señalar que existe una mayor equidad cuando se grava la renta de los sujetos pasivos del Impuesto a la Renta, permitiéndoles la compensación de las pérdidas tributarias obtenidas en un ejercicio gravable con las utilidades gravables obtenidas en los ejercicios sucesivos.

El arrastre de pérdidas tributarias, conocido por la doctrina española como compensación de bases imponibles negativas, supone, a decir de Alfonso Gota (1) , determinar la base imponible que corresponde a un ejercicio, no de manera separada de los demás ejercicios, sino más bien, desde una perspectiva plurianual. En otras palabras, al permitir la compensación o el arrastre de pérdidas tributarias, el legislador reconoce la naturaleza cíclica de las actividades empresariales y el principio de empresa en marcha.

Reboud, citado por García Mullin, señala que “admitir la traslación de las pérdidas es tratar de conciliar la continuidad en el tiempo de la actividad de las empresas y la división anual de la carga fiscal. El fisco se hace así asociado de las empresas en la mala como en la buena fortuna. Se considera el déficit sufrido en el curso de un ejercicio como una carga del ejercicio siguiente, y se admite la deducción de esa pérdida del beneficio del año siguiente. Pero en general no podrá realizarse la compensación, y tras el primer año de traslación, quedará un excedente de déficit. Esto ha inducido a los países a admitir la amortización de una pérdida sobre varios años. Así, la traslación de las pérdidas tiene por finalidad someter a un mismo régimen fiscal a una empresa cuyo beneficio neto sobre varios años esté constituido por el saldo de balances deficitarios o con superávit, y a otra que realizaría el mismo beneficio neto sin haber registrado ejercicio deficitario alguno” ⁽²⁾ .

En el mundo, las dos opciones elegidas por los legisladores para hacer efectiva la compensación o el arrastre de pérdidas tributarias, son: (1) compensar las pérdidas tributarias obtenidas en un ejercicio contra los resultados de ejercicios pasados en los que hubo resultados gravables positivos; o (2) compensar las pérdidas tributarias obtenidas en un ejercicio contra los resultados gravables positivos de ejercicios futuros.

II. EVOLUCIÓN LEGISLATIVA

En el caso del Perú, debe indicarse que, hasta el ejercicio gravable del año 2000, la Ley del Impuesto a la Renta ⁽³⁾ (en adelante, “la Ley del IR”) establecía que la pérdida neta total de tercera categoría de fuente peruana obtenida por contribuyentes domiciliados en el país, podía ser compensada imputándola año a año contra las rentas netas de tercera categoría que se obtuvieran en los cuatro ejercicios inmediatos posteriores, computados a partir del primer ejercicio en que se obtuviera utilidades. De esta manera, el contribuyente no comenzaba a computar el plazo de cuatro años para el arrastre de pérdidas hasta el ejercicio en que obtuviera renta neta (es decir, utilidades para efectos tributarios).

Posteriormente, el 18 de octubre de 2000, se publicó la Ley Nº 27356, cuyo artículo 8 modificó al artículo 50 de la Ley del IR, referido precisamente al arrastre de pérdidas tributarias; de manera que, a partir del ejercicio 2001, la pérdida neta total de tercera categoría de fuente peruana obtenida por contribuyentes domiciliados en el país, tendría que ser compensada imputándola año a año, hasta agotar su importe, a las rentas netas de tercera categoría que se obtuvieran dentro de los cuatro ejercicios inmediatos posteriores, computados a partir del ejercicio en el que se generaron tales pérdidas.

Es decir, a diferencia del procedimiento establecido con anterioridad a la entrada en vigencia de la referida norma modificatoria, el cómputo del plazo se debía iniciar a partir del ejercicio siguiente a aquel en el que se generó la pérdida, introduciéndose, así, un nuevo tratamiento para el arrastre de las pérdidas, que podría calificarse como inconstitucional por atentar contra lo dispuesto por el artículo 74 de la Constitución Política del Perú, dado su carácter claramente confiscatorio ⁽⁴⁾ .

Adicionalmente, la Primera Disposición Final de la Ley Nº 27356, señaló que el arrastre de pérdidas generadas hasta el ejercicio 2000, se regiría por lo siguiente: 1) a aquellas pérdidas que no hubieran comenzado a computar el plazo hasta el ejercicio 2000, se les debía aplicar cuatro años contados a partir del ejercicio 2001, inclusive; 2) aquellas pérdidas cuyo plazo de cuatro ejercicios ya hubiera empezado a computarse, debían terminar el cómputo de dicho plazo.

Ahora bien, de acuerdo con la modificación al artículo 50 de la Ley del IR, introducida por el artículo 2 de la Ley Nº 27513, vigente a partir del 1 de enero del ejercicio gravable 2002, los contribuyentes domiciliados en el país debían compensar la pérdida neta total de tercera categoría que registraran en un ejercicio gravable imputándola año a año, hasta agotar su importe, a las rentas netas de tercera categoría que obtuvieran en los cuatro ejercicios inmediatos posteriores, computados a partir del ejercicio en el que se obtuviera dicha renta neta. El saldo que no pudiera ser compensado una vez transcurrido ese lapso, no podría compensarse en los ejercicios siguientes.

Por otro lado, de acuerdo con la Cuarta Disposición Final del Decreto Supremo Nº 017-2003-EF, norma que modificó el reglamento de la Ley del IR, se precisó que la modificación introducida al artículo 50 de dicha ley por el artículo 2 de la Ley Nº 27513, referido al arrastre de pérdidas; resultaba de aplicación a las pérdidas que se originaran a partir del ejercicio gravable 2002. El arrastre de pérdidas originadas en ejercicios anteriores debía calcularse de conformidad con lo dispuesto por el artículo 8 y la Primera Disposición Final de la Ley Nº 27356.

Cabe señalar que la supuesta precisión hecha por el referido decreto supremo no era tal en realidad, sino que la citada norma reglamentaria, ilegalmente, pretendió modificar a la Ley del IR. Ello, por cuanto establecía, como se ha indicado, que las disposiciones del artículo 50 de la referida ley, modificado por la Ley Nº 27513, se apliquen solamente a las pérdidas que se originaran a partir del ejercicio gravable 2002, a pesar de que la citada ley modificatoria entró en vigencia a partir del 1 de enero de 2002 y, por lo tanto, en atención al principio de aplicación inmediata de las normas (recogido en nuestra legislación por el artículo III del Título Preliminar del Código Civil), era aplicable inclusive a las pérdidas generadas durante el ejercicio 2001.

A partir del ejercicio 2004, con la entrada en vigencia del Decreto Legislativo Nº 945, norma modificatoria de la Ley del IR publicada el 23 de diciembre de 2003 en el Diario Oficial El Peruano, las nuevas reglas para el arrastre de pérdidas son las siguientes:

a. Las pérdidas acumuladas hasta el ejercicio 2003 se regirán por lo siguiente:

1) Aquellas pérdidas cuyo plazo de cuatro ejercicios hubiera empezado a computarse, terminarán el cómputo de dicho plazo.

2) Aquellas pérdidas por las que no se hubiera empezado a computar el plazo de cuatro ejercicios, podrán compensarse según la elección de alguno de los dos sistemas que se indican en los numerales 1) y 2) del punto b. siguiente. De optar por la alternativa que limita el plazo para la compensación a los cuatro ejercicios siguientes a aquel en que se generaron las pérdidas, dicho plazo empezará a computarse desde el ejercicio 2004, inclusive.

b. Las pérdidas generadas a partir del ejercicio 2004 se regirán por lo dispuesto en el artículo 50 de la Ley del IR, y bajo las condiciones que dicho artículo establece. En consecuencia, los contribuyentes domiciliados en el país podrán compensar la pérdida neta total de tercera categoría de fuente peruana que registren en un ejercicio gravable, con arreglo a alguno de los siguientes sistemas:

1) Compensar la pérdida neta total de tercera categoría de fuente peruana que registre en un ejercicio gravable imputándola año a año, hasta agotar su importe, a las rentas netas de tercera categoría que obtengan en los cuatro ejercicios inmediatos posteriores, computados a partir del ejercicio siguiente al de su generación. El saldo que no resulte compensado una vez transcurrido ese lapso, no podrá computarse en los ejercicios siguientes.

2) Compensar la pérdida neta total de tercera categoría de fuente peruana que registre en un ejercicio gravable imputándola año a año, hasta agotar su importe, al cincuenta por ciento de las rentas netas de tercera categoría que obtengan en los ejercicios inmediatos posteriores.

La opción del sistema aplicable deberá ejercerse en la oportunidad de la presentación de la Declaración Jurada Anual del Impuesto a la Renta. En caso que el contribuyente obligado se abstenga de elegir uno de los sistemas de compensación de pérdidas, la administración tributaria aplicará el sistema señalado en el punto b.1), limitando el plazo para efectuar la compensación de las pérdidas tributarias a los cuatro ejercicios inmediatos posteriores a aquel en el que se generaron tales pérdidas. Una vez elegido el sistema de compensación de pérdidas, los contribuyentes se encontrarán impedidos de cambiar de sistema, salvo en el caso de que hubiesen agotado las pérdidas acumuladas de ejercicios anteriores.

Como se puede observar, si bien se mantiene el sistema que limita el plazo de compensación de las pérdidas tributarias que podría llegar a tener efectos confiscatorios, la nueva norma legal contempla la posibilidad de efectuar la compensación íntegra de las pérdidas tributarias contra los resultados de ejercicios futuros, pero con una limitación cuyo principal efecto es el de imponer, a no dudar, un costo financiero para el contribuyente. En consecuencia, las empresas deberán realizar una cuidadosa evaluación de sus resultados futuros, a través de la preparación de estados financieros proyectados, a fin de elegir el sistema de compensación de pérdidas que les resulte más conveniente.

Debe señalarse, finalmente, que resulta necesario, además, que se introduzcan modificaciones al Reglamento de la Ley del IR, con la finalidad de dejar claramente establecida la forma cómo se debe efectuar la compensación de las pérdidas tributarias, por cuanto actualmente subsiste la discusión con respecto a si, para efectos de la compensación, deben tomarse individualmente las pérdidas tributarias obtenidas en cada ejercicio gravable, efectuando primero la compensación de las pérdidas más antiguas y después la compensación de las pérdidas más recientes, o si, para esos propósitos, simplemente debe de considerarse a la pérdida tributaria acumulada. Al respecto, el Poder Ejecutivo tiene la palabra.

III. ASPECTOS CONTABLES

De acuerdo con el párrafo 34 de la Norma Internacional de Contabilidad Nº 12 –Impuesto a la Renta (NIC 12), si una empresa obtiene pérdidas tributarias, debe reconocer en su balance general un activo por impuestos diferidos, siempre que tales pérdidas se puedan compensar con utilidades gravables de ejercicios posteriores, pero solo en la medida en que sea probable la disponibilidad de utilidades gravables futuras, contra las cuales se puedan cargar las referidas pérdidas. El reconocimiento del activo en cuestión no implica más que reflejar en el balance general de la empresa el valor contable del derecho a reducir el monto del Impuesto a la Renta, correspondiente a los ejercicios futuros en los que la empresa obtenga utilidades, como consecuencia de haber obtenido resultados negativos en el ejercicio corriente.

Al respecto, el párrafo 35 de la NIC 12 señala que los criterios a emplear para el reconocimiento de los activos por impuestos diferidos, que nacen de la posibilidad de efectuar la compensación de pérdidas tributarias, son los mismos que se usan para el reconocimiento de activos por impuestos diferidos surgidos de las diferencias temporales deducibles.

Sin embargo, como bien advierte la propia NIC 12, la existencia de pérdidas tributarias no compensadas podría constituir una evidencia para suponer que, en el futuro, no se dispondrá de rentas netas gravables contra las que se pueda hacer efectiva tal compensación. Por lo tanto, si una empresa tiene en su historial pérdidas recientes, solamente deberá reconocer un activo por impuestos diferidos surgido como consecuencia de haber obtenidos pérdidas tributarias arrastrables, en la medida que existan evidencias convincentes de que en el futuro podrá disponer de rentas netas gravables de magnitud suficiente para permitir la compensación de tales pérdidas, o en aquellos casos en los que disponga de una cantidad suficiente de diferencias temporales gravables que le permitan cumplir con ese mismo propósito. En la medida en que no sea probable la generación de utilidades gravables contra las que se puedan compensar las pérdidas tributarias, no se procederá al reconocimiento del activo por impuestos diferidos.

Finalmente, debe indicarse que, para efectos de evaluar la probabilidad de que la empresa cuente con utilidades gravables futuras contra las que pueda efectuar la compensación de sus pérdidas tributarias arrastrables, la NIC 12 recomienda considerar los siguientes criterios: (i) si la empresa tiene suficientes diferencias temporales gravables, relacionadas con la misma autoridad fiscal y referidas a la misma entidad fiscal, que puedan dar lugar a importes gravables, en cantidad suficiente como para cargar contra ellos las pérdidas tributarias no compensadas, antes de que el derecho de utilización expire; (ii) si es probable que la empresa tenga utilidades gravables antes de que prescriba el derecho de compensación de las pérdidas tributarias; (iii) si las pérdidas tributarias no compensadas han sido producidas por causas identificables, que es improbable que se repitan; y (iv) si la empresa dispone de oportunidades fiscales que vayan a generar utilidades gravables en los ejercicios en que puedan compensarse las pérdidas tributarias.