EL COSTO COMPUTABLE EN LA LEY DEL IMPUESTO A LA RENTA

(

Martín Villanueva González

(*))

      Nota

     Como parte de las modificaciones introducidas por el Decreto Legislativo Nº 945 a la Ley del Impuesto a la Renta (en adelante, “la LIR”), se ha incluido, en el artículo 20 de la LIR, definiciones más extensas de lo que significa el costo computable así como ciertas reglas específicas sobre el costo a considerar (es decir, el costo computable) para efectos de la determinación de la renta bruta para la aplicación del Impuesto a la Renta.

     Aun cuando, con las modificaciones introducidas en la LIR, parecería que se cuenta con mayor claridad para el problema que puede representar en muchos casos la determinación del costo de un bien, especialmente para efectos de la determinación de la utilidad o pérdida que resulta cuando este se enajena o vende, en realidad es poco lo que se ha avanzado en ese sentido, por lo que consideramos que habría sido mejor que las normas tributarias recurran a las normas contables para la solución de este problema.

     De hecho, las normas contables, mejor conocidas como principios de contabilidad generalmente aceptados, dedican una parte importante de su contenido a la solución del gran problema, que consideramos no resuelto aún por las ciencias contables, consistente en cómo hallar una medición precisa del valor ⁽¹⁾ que pueda considerarse lo más objetiva posible y que se encuentre libre de críticas respecto a su calidad o a su utilidad para los usuarios de la información contable.

     Para propósitos empresariales, cuando se trata de informar sobre la situación financiera de una empresa, es necesario medir (valuar) los recursos económicos controlados por la empresa, ya que tales recursos son los determinantes de la situación financiera junto con otros elementos tales como la estructura financiera, la liquidez y solvencia y la capacidad de la empresa para adaptarse a los cambios del ambiente en el que opera. De la misma manera, la medición está presente en la determinación de los resultados de la empresa, efectuada con la finalidad de apreciar los cambios potenciales en los recursos económicos que es muy posible que la empresa controle en el futuro.

     Asimismo, para propósitos fiscales, la determinación del valor o costo computable de los recursos controlados por la empresa resulta de suma importancia. En tal sentido, el artículo 20 de la LIR señala que la renta bruta está constituida por el conjunto de ingresos afectos al impuesto que se obtenga en el ejercicio gravable o que, cuando tales ingresos provengan de la enajenación de bienes, la renta bruta estará dada por la diferencia existente entre el ingreso neto total proveniente de dichas operaciones y el costo computable de los bienes enajenados.

     Vemos, pues, que el denominado costo computable es la otra parte importante de la ecuación que determina la utilidad o pérdida en el caso de la enajenación de bienes (Ingreso – Costo = Utilidad o pérdida), y de ahí la necesidad de calcularlo de la manera más objetiva posible.

     Considerando lo expuesto hasta aquí, creemos, entonces, que resulta fundamental comenzar por definir el significado de costo. Al respecto, podemos decir que costo es el sacrificio de recursos que se efectúa con la finalidad de adquirir o producir un bien o un servicio o un conjunto de bienes y servicios. Sin embargo, debe precisarse que el costo al que nos referimos es el costo histórico y no otros costos que bien podrían usarse como base para la valuación de los bienes que una empresa adquiere y que pueden ser materia de una enajenación posterior, tales como el costo de reposición, el costo actual, el costo de oportunidad, etc.

     Sobre este particular debe indicarse que, según se aprecia en la exposición de motivos del Decreto Legislativo Nº 945, el legislador pretendió hacer una distinción con respecto al costo computable aplicable a: (i) bienes de cambio; (ii) bienes depreciables; (iii) activos intangibles; y, (iv) otros bienes del activo. Sin embargo, de manera poco congruente con tal distinción, al definir lo que se debe entender por costo de adquisición, costo de producción y valor de ingreso al patrimonio, el legislador ha definido estos conceptos en la LIR de forma genérica sin importarle si, por ejemplo, el costo de adquisición o el costo de producción se conforman de manera diferente, tratándose de bienes de cambio, bienes de uso o intangibles.

     Así, el artículo 20 del Decreto Legislativo Nº 945 señala que por costo computable de los bienes enajenados se entenderá que es el costo de adquisición, el costo de producción o, en su caso, el valor de ingreso al patrimonio o el valor en el último inventario ajustado por inflación. Agrega, además, que el costo computable se disminuirá por el valor de las depreciaciones o amortizaciones en los casos de bienes depreciables o amortizables.

     Luego, el mismo artículo citado señala que por costo de adquisición se entenderá que es la contraprestación pagada por el bien adquirido, más las mejoras de carácter permanente y gastos incurridos con motivo de la compra, tales como: fletes, seguros, gastos de despacho, derechos aduaneros, instalación, montaje, comisiones normales, gastos notariales, impuestos y derechos pagados por el enajenante (en la oportunidad en la que adquirió el bien) y otros gastos necesarios para colocar los bienes en condiciones de ser usados, enajenados o aprovechados económicamente, sin incluir, en ningún caso, intereses como parte del costo de adquisición.

     Como se puede apreciar de la definición anterior, el legislador dejó totalmente de lado la distinción hecha en la exposición de motivos antes mencionada, elaborando innecesariamente una larga definición de costo de adquisición que podría aplicarse en la determinación del costo de adquisición de diferentes bienes, sean de cambio o de uso.

     Además debe notarse que la definición de costo de adquisición incluida en la LIR ignora por completo que los principios de contabilidad generalmente aceptados en el Perú permiten la inclusión de intereses en el costo de ciertos bienes. Así, la Norma Internacional de Contabilidad (NIC) Nº 2 –Existencias–, señala que en ciertas circunstancias, los costos de financiación son incluidos en el costo de las existencias. En ese mismo sentido se pronuncia la NIC Nº 23, estableciendo, como tratamiento alternativo permitido, que los costos de financiamiento que se pueden atribuir directamente a la adquisición, construcción o producción de un activo calificado ⁽²⁾ deben agregarse como parte del costo de dicho activo.

     En cuanto al costo de producción, la norma bajo comentario señala que es el costo incurrido en la producción o construcción del bien, el cual comprende: los materiales directos utilizados, la mano de obra directa y los costos indirectos de fabricación o construcción.

     En este último caso, la LIR, conforme a la modificación introducida por el Decreto Legislativo Nº 945, y a diferencia de la técnica utilizada para definir el costo de adquisición de los bienes enajenados, incluye una definición muy general del concepto de costo de producción o construcción. Consecuentemente, en este caso, somos de la opinión que el contribuyente necesariamente deberá recurrir a los principios de contabilidad generalmente aceptados para darle contenido a la definición de costo de producción o construcción utilizada por la LIR. En tal sentido, será perfectamente aceptable incluir dentro del costo de producción o construcción a los costos de financiamiento (intereses) cuya inclusión ha sido prohibida por la LIR en el caso de los bienes adquiridos. De igual manera, a pesar de que la LIR no lo menciona, podrán incluirse otros conceptos dentro del costo de producción o construcción tales como las depreciaciones o amortizaciones de otros activos relacionados con (o utilizados en) la producción o construcción de los bienes en cuestión.

     Respecto al valor de ingreso al patrimonio, la LIR señala que este es el valor que corresponde al valor de mercado de acuerdo a lo establecido en el artículo 32 de la propia LIR. Al respecto, debe indicarse que el referido artículo 32 de la LIR establece que “en los casos de ventas, aportes de bienes y demás transferencias de propiedad a cualquier título, así como la prestación de servicios y cualquier otro tipo de transacción, el valor asignado a los bienes, servicios y prestaciones será el de mercado”.

     Cabe indicar, además, que si bien los artículos 32 y 32-A de la LIR señalan los criterios y métodos para la aplicación de la regla de valor de mercado a la que se ha hecho referencia en el párrafo anterior, a la fecha en que se ha escrito este artículo, aún no se ha publicado el correspondiente Reglamento de la LIR necesario para la aplicación de estas normas, por lo que debe tenerse presente que la aplicación de los referidos criterios y métodos de determinación de los valores de mercado podrían verse afectados por las normas que sobre este tema se incluyan en el indicado reglamento.

     Por otro lado, debe indicarse que, con las modificaciones a la LIR introducidas por el referido Decreto Legislativo Nº 945, se han establecido reglas específicas para la determinación del costo computable en el caso de inmuebles, las cuales se señalan a continuación:

     (1)     Cuando los inmuebles sean adquiridos por persona natural, sucesión indivisa o sociedad conyugal que optó por tributar como tal: (a) si la adquisición se efectúa a título oneroso, el costo computable será el valor de adquisición más el correspondiente ajuste por inflación; (b) si la adquisición se efectúa a título gratuito, el costo computable será el valor de ingreso al patrimonio (autoavalúo ajustado por inflación), salvo prueba en contrario.

     (2)     Cuando los inmuebles sean adquiridos mediante contrato de arrendamiento financiero o mediante leaseback celebrados por persona natural o sucesión indivisa o sociedad conyugal que optó por tributar como tal, que no genere renta de tercera categoría, el costo computable será el precio pagado por la opción de compra más las amortizaciones de capital, más las mejoras de carácter permanente y otros gastos relacionados; todo ello, ajustado por inflación.

     (3)     Cuando los inmuebles sean adquiridos mediante contrato de arrendamiento financiero o mediante leaseback celebrados por persona jurídica: (a) antes del 1º de Enero de 2001, el costo computable será el precio pagado por la opción de compra, más las mejoras de carácter permanente y los gastos relacionados; todo ello, ajustado por inflación; (b) después del 1º de Enero de 2001, el costo computable será el costo de adquisición menos la depreciación.

     Tratándose de acciones y participaciones, se han establecido las siguientes reglas específicas para la determinación del costo computable:

     (1)     Cuando son adquiridas a título oneroso: el costo computable será el costo de adquisición.

     (2)     Cuando son adquiridas a título gratuito: (a) tratándose de acciones: el costo computable será el valor correspondiente al de su cotización bursátil a la fecha de adquisición o su valor nominal, dependiendo si cotizan en Bolsa o no; (b) tratándose de participaciones, el costo computable será su valor nominal.

     (3)     En el caso de acciones y participaciones recibidas por capitalización de utilidades, reservas y reexpresión de capital (resultante del ajuste por inflación), el costo computable será su valor nominal.

     (4)     Tratándose de acciones de una sociedad, todas con iguales derechos, que fueron adquiridas o recibidas en diversas formas u oportunidades, el costo computable estará dado por el costo promedio de las mismas.

     (5)     En el caso de acciones y participaciones recibidas como resultado de la capitalización de deudas en un proceso de reestructuración al amparo de la Ley de Reestructuración Patrimonial: el costo computable será igual a cero si el crédito hubiese sido provisionado y castigado; de lo contrario, el costo computable será valor no provisionado del crédito que se capitaliza.

     Finalmente, tratándose de otros bienes del activo, se han establecido las siguientes reglas específicas para la determinación del costo computable:

     (1)     En el caso de otros valores mobiliarios, el costo computable será el costo de adquisición.

     (2)     En el caso de activos intangibles, el costo computable será el costo de adquisición, menos las correspondientes amortizaciones efectuadas de acuerdo a ley.

     (3)     Tratándose de la reposición de bienes del activo fijo, el costo computable será el mismo costo que correspondía al bien repuesto más el monto adicional invertido si es que el costo de reposición excede el monto de la indemnización recibida.