EL BENEFICIO DEL CRÉDITO TRIBUTARIO POR REINVERSIÓN. ¿Promoverá la inversión en la actividad editorial?
(Martín Villanueva González
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I. ANTECEDENTES
De conformidad con lo dispuesto por el artículo 17 de la Ley Nº 28086, Ley de Democratización del Libro y de Fomento de la Lectura (en adelante, la Ley del Libro), dicha ley promueve: (1) todas las fases de la industria editorial, así como la circulación del libro y productos editoriales afines, a cargo de empresas constituidas como personas jurídicas domiciliadas en el país; igualmente, fomenta el establecimiento de nuevas editoras, distribuidoras y librerías, cuya actividad exclusiva sea la edición, comercialización, exportación, importación o distribución de libros y productos editoriales afines; y, (2) el desarrollo de las empresas que ofrezcan los servicios de preprensa y de las empresas de la industria gráfica, siempre que participen en la realización de proyectos editoriales amparados por la Ley del Libro.
Con la finalidad de cumplir con sus objetivos de promoción e incentivo de la actividad editorial, la Ley del Libro ha establecido determinados beneficios tributarios dirigidos hacia las empresas señaladas en el párrafo anterior, entre los cuales se encuentra el denominado crédito tributario por reinversión a que se refiere el artículo 18 de la citada Ley del Libro.
En virtud de dicho beneficio, a partir del 1º de Enero de 2004 y durante doce años, las empresas que reinviertan total o parcialmente su renta neta imponible –determinada de conformidad con la Ley del Impuesto a la Renta y su Reglamento– en bienes y servicios para el desarrollo de su propia actividad empresarial o en el establecimiento de otras empresas de tales rubros, tendrán derecho a un crédito tributario por reinversión equivalente a la tasa del Impuesto a la Renta vigente, aplicable sobre el monto reinvertido.
Asimismo, las empresas que ofrecen los servicios de preprensa y las empresas de la industria gráfica gozarán del indicado beneficio del crédito por reinversión, siempre que participen en la realización de proyectos editoriales amparados por la Ley del Libro.
Las condiciones, los requisitos y las obligaciones que los beneficiarios deben cumplir para la aplicación del crédito tributario por reinversión, que se comentan a continuación, han sido aprobados mediante el Decreto Supremo Nº 008-2004-ED, Reglamento de la Ley de Democratización del Libro y de Fomento de la Lectura (en adelante, el Reglamento).
II. EL CRÉDITO TRIBUTARIO POR REINVERSIÓN
En virtud de lo establecido por el artículo 18 de la Ley del Libro y el artículo 24 de su Reglamento, los inversionistas que reinviertan total o parcialmente su renta neta imponible en bienes y servicios para el desarrollo de su propia actividad empresarial o en el establecimiento de otras empresas a que se refiere el numeral 1 del antes mencionado artículo 17 de la Ley del Libro, conforme al programa de reinversión aprobado por la Biblioteca Nacional del Perú, tendrán derecho a un crédito equivalente a la tasa del Impuesto a la Renta vigente, aplicable sobre el monto efectivamente reinvertido en la ejecución del citado programa.
Debe indicarse que el beneficio del crédito por reinversión creado por la Ley del Libro se caracteriza por tener diversas limitaciones, por cuanto dicho crédito solamente puede aplicarse en la oportunidad de la determinación del Impuesto a la Renta del ejercicio gravable en que comience la ejecución del programa de reinversión, hasta el límite del Impuesto a la Renta determinado por el contribuyente en dicho ejercicio.
Es decir, si el monto del crédito por reinversión excediera al importe correspondiente al Impuesto a la Renta determinado por el contribuyente en el ejercicio gravable en que comience la ejecución del programa de reinversión, dicho exceso no podrá ser aplicado contra los pagos a cuenta ni contra el pago de regularización del Impuesto a la Renta de los ejercicios siguientes. Asimismo, el referido exceso no dará derecho a devolución alguna ni podrá ser transferido a terceros.
Como se puede apreciar, estamos ante un crédito sin derecho a devolución, el cual, de conformidad con lo establecido por el numeral 4 del inciso a) del artículo 52 del Reglamento de la Ley del Impuesto a la Renta, deberá ser aplicado contra el Impuesto a la Renta del ejercicio gravable en el que se comience la ejecución del respectivo programa de reinversión, antes de aplicar los créditos contra dicho impuesto que sí otorgan derecho a devolución a favor del contribuyente.
En aquellos casos en los que no exista renta neta imponible o, existiendo dicha renta imponible, esta no sea suficiente para absorber el crédito por reinversión, el beneficio se perderá como consecuencia de no ser arrastrable a otros ejercicios gravables ni ser susceptible de devolución o transferencia a favor de terceros. Esta situación resulta un tanto contradictoria con el propósito del incentivo, por cuanto es normal que en los proyectos de inversión los primeros años de ejecución no obtengan altos niveles de rentabilidad, sino, por el contrario, suelen arrojar resultados modestos, e incluso, pérdidas, hasta que el proyecto alcanza su etapa de maduración.
En consecuencia, somos de la opinión que, si lo que se busca es otorgar un adecuado incentivo a la inversión en la actividad editorial, debería permitirse la aplicación total del crédito hasta agotarlo, o, por lo menos, establecerse un plazo más amplio para hacer uso del crédito por reinversión, el cual podría ser igual al plazo establecido por el Reglamento para la no transferibilidad de las acciones o participaciones generadas como consecuencia de la capitalización de las inversiones efectuadas al amparo de los programas de reinversión.
III. EL PROGRAMA DE REINVERSIÓN
De conformidad con lo establecido por el artículo 25 del Reglamento, los programas de reinversión solo pueden estar referidos a la ejecución de actividades que conforman todas las fases de la industria editorial, así como la circulación del libro y productos editoriales afines, y fomentar el establecimiento de nuevas editoras, distribuidoras y librerías, cuya actividad exclusiva es la edición, comercialización, exportación, importación o distribución de libros y productos editoriales afines.
En cuanto a los requisitos del programa de reinversión, el artículo 26 del Reglamento dispone que para la elaboración, presentación y trámite de los programas de reinversión, se debe cumplir con las siguientes reglas:
a. El programa de reinversión debe ser presentado ante la Biblioteca Nacional del Perú, hasta el 30 de setiembre del ejercicio gravable en el que se realice la inversión.
b. El programa de reinversión debe contener los siguientes documentos e información:
(1) Nombre o razón social de la empresa.
(2) Testimonio de la escritura pública de constitución social inscrita en el Registro Público correspondiente.
(3) Copia de la constancia de inscripción en el Registro Único de Contribuyentes (RUC).
(4) Vigencia de poder del representante legal.
(5) Monto total estimado del programa de reinversión.
(6) Memoria descriptiva en la que conste el objeto de la reinversión, con indicación de:
i. La relación y costo estimado de los bienes y servicios necesarios para la ejecución del programa de reinversión.
ii. La descripción de cómo los bienes y servicios a ser adquiridos al amparo del programa de reinversión serán utilizados en las actividades económicas de la empresa.
iii. Proyección del beneficio esperado.
iv. El plazo estimado de ejecución del programa, el cual no puede exceder de cuatro años contados desde la fecha de inicio de la ejecución del programa de reinversión.
v. Cualquier otra información que la empresa considere adecuada para una mejor evaluación del programa de reinversión.
(7) Tratándose de aportes de inversión de otras empresas, se deben consignar los datos de los inversionistas: el nombre o la razón social, el número de RUC, el número de documento de identidad, así como el monto a invertir. Adicionalmente, si los inversionistas son empresas que ofrecen servicios de preprensa o empresas de la industria gráfica, se debe adjuntar una copia de la constancia de registro expedido por la inscripción del proyecto editorial
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En cuanto a la aprobación del programa de reinversión, debe indicarse que el artículo 27 del Reglamento establece que aquellos programas de reinversión que reúnan los requisitos establecidos por la Ley del Libro y su Reglamento serán aprobados mediante resolución del Director Nacional de la Biblioteca Nacional del Perú, en un plazo que no excederá de treinta días hábiles contados a partir de la presentación del referido programa.
Si, dentro del plazo señalado en el párrafo anterior, la Biblioteca Nacional del Perú detectara errores u omisiones en el programa presentado, esta podrá otorgar un plazo no mayor de diez días hábiles para la respectiva subsanación. Si tales errores u omisiones son subsanados dentro del plazo otorgado para ello, la Biblioteca Nacional del Perú debe proceder a emitir la resolución correspondiente y cumplir con notificar tanto a las empresas receptoras como a los inversionistas. Sin embargo, si dentro del plazo señalado, la empresa que presentó el programa de reinversión no cumpliera con subsanar los errores u omisiones detectados, el programa de reinversión se entenderá como no presentado.
La empresa puede modificar el programa de reinversión en cualquier momento del ejercicio, previa aprobación de la Biblioteca Nacional del Perú; sin embargo, dicha modificación no podrá estar referida a la ampliación del plazo establecido para la ejecución del programa de reinversión, de manera que su ejecución se extienda más allá de los cuatro años contados desde la fecha de inicio de la ejecución del correspondiente programa de reinversión.
IV. BIENES ADQUIRIDOS AL AMPARO DEL PROGRAMA DE REINVERSIÓN
El artículo 28 del Reglamento establece que los bienes que se adquieran al amparo de un programa de reinversión no deben tener una antigüedad mayor de tres años, computados desde la fecha de su fabricación debidamente acreditada, según conste en el comprobante de pago que acredite la transferencia hecha por su fabricante, o en la Declaración Única de Aduanas, según sea el caso. Tratándose de maquinarias, la antigüedad no debe ser mayor de cinco años.
Para efectos de la verificación del cumplimiento del programa de reinversión, tales bienes serán computados a su valor de adquisición, incluyendo, de ser el caso, otros desembolsos incurridos con motivo de la adquisición, tales como fletes y seguros, derechos aduaneros, gastos de despacho y almacenaje, instalación, montaje, comisiones normales y todos aquellos gastos necesarios que permitan colocar dichos bienes en condición de ser usados, excepto los intereses por financiamiento. El costo así determinado, no podrá exceder al correspondiente valor de mercado de los bienes adquiridos, determinado de conformidad con las normas de la Ley del Impuesto a la Renta.
Asimismo, debe indicarse que los bienes de capital adquiridos al amparo de un programa de reinversión no pueden ser transferidos antes de haber sido totalmente depreciados contablemente. Para efectos del cálculo de la depreciación de tales bienes, resultarán de aplicación las tasas de depreciación establecidas en la Ley del Impuesto a la Renta.
V. OBLIGACIÓN DE CAPITALIZAR LA INVERSIÓN
Como quiera que, desde un punto de vista de política y economía tributaria, ningún incentivo debe dejar de lado la estimulación del ahorro, el Reglamento ha establecido que para ser calificados como tales, los aportes de inversión efectuados al amparo de un programa de reinversión requieren del acuerdo de aumento de capital, previo o simultáneo al aporte, adoptado conforme a ley, debiendo capitalizarse el monto invertido como máximo en el ejercicio siguiente a aquel en el que se efectúe la inversión, formalizándose mediante escritura pública inscrita en el Registro Público correspondiente.
Por otro lado, se ha dispuesto que las acciones o participaciones que se reciban como consecuencia de la capitalización de la inversión solamente puedan ser transferidas después de haber transcurrido cuatro años computados a partir de la fecha en la que se efectúe la correspondiente capitalización. Asimismo, las empresas que reciban los aportes de inversión están impedidas de reducir su capital social durante los cuatro ejercicios gravables siguientes a la fecha en la que se efectúe la respectiva capitalización.
Así, al obligar a efectuar la capitalización de la inversión, prohibir la transferibilidad de las acciones o participaciones y prohibir, también, la reducción del capital social de la empresa, se busca evitar que la inversión resulte solo aparente, obligando a los beneficiarios del crédito por reinversión a acompañar al Estado en su esfuerzo, representado por la menor recaudación que implica el permitir la aplicación del crédito contra el Impuesto a la Renta, en su intento de promover la actividad editorial.
VI. PÉRDIDA DEL BENEFICIO
Otro aspecto importante relacionado con el beneficio del crédito tributario contra el Impuesto a la Renta derivado de un programa de reinversión, es que dicho crédito tributario puede perderse si la empresa beneficiaria transfiere los bienes adquiridos al amparo del programa de reinversión antes de que estos hayan quedado totalmente depreciados. Igualmente, este beneficio se pierde si la empresa beneficiaria incumple con la obligación de capitalizar los aportes de inversión efectuados al amparo del programa de reinversión o si reduce su capital social durante los cuatro ejercicios gravables siguientes a la fecha en la que se efectuó la respectiva capitalización.
Si el beneficio se perdiera y el crédito ya hubiera sido utilizado por la empresa, esta se encontrará obligada a reintegrar el Impuesto a la Renta dejado de pagar, más los correspondientes intereses y sanciones a que se refiere el Código Tributario.
Por otro lado, si el indicado crédito hubiera sido utilizado por una empresa inversionista, la empresa receptora de la inversión deberá reintegrar el Impuesto a la Renta dejado de pagar por la primera, más los correspondientes intereses y sanciones a que se refiere el Código Tributario.
VII. OTRAS OBLIGACIONES FORMALES PARA EL GOCE DEL BENEFICIO
1. Certificado de inversión en otras empresas
El inversionista debe recibir de las empresas receptoras un certificado de inversión en que se indique el nombre o razón social del inversionista, el número de RUC del inversionista, el monto invertido, así como un cronograma de ejecución del programa de reinversión. Dicho certificado de inversión es intransferible, siendo únicamente válido para la persona jurídica que realizó la inversión.
Tanto las empresas receptoras como los inversionistas, deben cumplir con informar a la SUNAT, en su respectiva Declaración Jurada Anual del Impuesto a la Renta, los datos relativos a la inversión realizada. Así, las empresas receptoras deberán informar el nombre o razón social del inversionista, el número de RUC del inversionista y el monto ejecutado durante el ejercicio correspondiente. Por su parte, los inversionistas deben informar el nombre o razón social de la empresa receptora, el número de RUC de la empresa receptora y el monto ejecutado por la empresa receptora durante el ejercicio correspondiente.
2. Cuentas de control
El inversionista está obligado a registrar los montos efectivamente invertidos en una subcuenta especial del activo denominada “Inversión - Ley Nº 28086”. Por su parte, las empresas receptoras deben registrar los bienes y servicios adquiridos en cumplimiento del Programa de Reinversión en subcuentas especiales, las que se denominarán “Inversiones Recibidas - Ley Nº 28086”. Asimismo, estas empresas deben registrar los aportes recibidos de terceros, en subcuentas especiales del patrimonio, denominadas “Inversiones Recibidas - Ley Nº 28086”.
3. Constancia de ejecución del programa de inversión
Las empresas receptoras deben solicitar a la Biblioteca Nacional del Perú, hasta el último día hábil del mes de enero del año siguiente al de la ejecución de la inversión, la constancia de ejecución que acredite la realización del programa.
Las empresas receptoras deben sustentar la inversión ejecutada en cada ejercicio gravable mediante la presentación de una declaración jurada a la Biblioteca Nacional del Perú, quien puede efectuar la verificación de dicha declaración jurada, en esa oportunidad o posteriormente, sin perjuicio de la fiscalización que pueda efectuar la SUNAT.
La referida declaración jurada deberá indicar: (a) Las cantidades, características y valor de los bienes y servicios adquiridos al amparo del programa, para lo cual deberán acompañar copia de los asientos contables correspondientes donde figuren los montos destinados a las referidas inversiones y adquisiciones; y, (b) El monto de inversión ejecutado correspondiente a los aportes de cada inversionista, así como su número de RUC y su razón social.
La Biblioteca Nacional del Perú debe emitir la constancia de ejecución de los programas de reinversión en un plazo máximo de veinte días hábiles, contados a partir de la fecha de presentación de la solicitud a que se refiere el artículo anterior. Dicha constancia debe indicar el período de inversión, quiénes han invertido y los montos que efectivamente se han ejecutado en el período. La obtención de esta constancia es de suma importancia, por cuanto dicho documento permitirá que los inversionistas puedan proceder a la aplicación del crédito tributario por reinversión.
Adicionalmente, es necesario señalar que la documentación que acredite la inversión efectuada debe mantenerse durante el plazo de prescripción aplicable al Impuesto a la Renta. Al respecto, cabe indicar que dicho plazo es de cuatro años, contados a partir del 1º de Enero del año siguiente a aquel en el que se produzca el vencimiento del plazo de presentación de la Declaración Jurada Anual del Impuesto a la Renta correspondiente al ejercicio en el cual se utilizó el crédito por reinversión.
4. Documentación sustentatoria del beneficio
Tratándose de la ejecución de programas de reinversión propios, el crédito debe sustentarse con la siguiente documentación:
(1) El programa de reinversión y sus modificatorias o ampliatorias, aprobado por la Biblioteca Nacional del Perú mediante Resolución Directoral Nacional.
(2) Los comprobantes de pago y/o las Declaraciones Únicas de Aduanas, que sustenten las adquisiciones efectuadas en la ejecución del mismo; y,
(3) Constancia de ejecución del programa de reinversión.
Por otro lado, en los casos de la ejecución de programas de reinversión en otras empresas, el crédito debe sustentarse con la siguiente documentación:
(1) Copia del programa de reinversión de la empresa receptora y sus modificatorias, aprobado por Resolución Directoral Nacional de la Biblioteca Nacional del Perú.
(2) Copia de la escritura pública de aumento de capital de la empresa receptora, debidamente inscrita en el Registro Público correspondiente, en el cual conste el monto del aporte efectuado por el inversionista.
(3) Constancia otorgada a nombre del inversionista por la empresa receptora, en la cual conste el monto efectivamente invertido; y,
(4) Copia de la Constancia de ejecución del programa de reinversión.
VIII. GOCE INDEBIDO DEL CRÉDITO POR REINVERSIÓN
En aquellos casos en los que se compruebe el goce indebido de todo o una parte del crédito declarado como consecuencia de no haberse realizado efectivamente la inversión, se reducirá el crédito por reinversión, eliminando la parte indebidamente obtenida que resulte proporcional a la inversión declarada y no efectuada, sin perjuicio de la aplicación de intereses y sanciones, así como de las responsabilidades penales a que hubiere lugar.
En el caso que el crédito utilizado y obtenido indebidamente se origine en la reinversión en bienes y servicios para el desarrollo de su propia actividad, la empresa deberá reintegrar el Impuesto a la Renta dejado de pagar, más los intereses y sanciones determinados con arreglo a lo dispuesto por el Código Tributario.
En el caso que el crédito utilizado y obtenido indebidamente se origine en la inversión en el establecimiento de otras empresas del rubro, la empresa receptora deberá reintegrar el Impuesto a la Renta dejado de pagar por la empresa inversionista, más los intereses y sanciones determinados con arreglo a lo dispuesto por el Código Tributario.
Finalmente, debe indicarse que, en los casos de la existencia de proyectos editoriales, se entenderá que se ha gozado indebidamente del crédito por reinversión si los beneficiarios no cumplieran con el registro del proyecto editorial en el registro de proyectos de la Biblioteca Nacional, no cumplieran con efectuar el depósito legal regulado por la Ley Nº 26905 o no cumplieran con efectuar las indicaciones obligatorias que corresponden a todo libro o producto editorial producido en el país.