¿QUIÉNES PUEDEN INTERPONER LA DEMANDA CONTENCIOSO-ADMINISTRATIVA?
I. INTRODUCCIÓN
De acuerdo con las últimas modificaciones tributarias, la demanda contencioso- administrativa solo podrá ser presentada por el deudor tributario ante la Sala Contencioso-Administrativa de la Corte Superior. De modo excepcional, la Administración Tributaria también podrá impugnar la resolución del Tribunal Fiscal que agota la vía administrativa; sin embargo, en estos casos la SUNAT requerirá de autorización previa del Ministerio de Economía y Finanzas, así como seguir un procedimiento muy riguroso.
En efecto, el 24 de octubre de 2004, mediante Ley Nº 28365, se modificó el artículo 157 del Código Tributario referido a la demanda contencioso-administrativa que los contribuyentes pueden presentar ante el Poder Judicial en resguardo de sus derechos en materia tributaria.
Asimismo, mediante Decreto Supremo Nº 166-2004-EF, publicado el 2 de diciembre de 2004, se han dictado las disposiciones reglamentarias sobre la autorización previa del Ministerio de Economía para que la SUNAT pueda impugnar las resoluciones del Tribunal Fiscal.
De esta manera, a diferencia de lo que sucedía en el pasado, en donde la SUNAT impugnaba ante el Poder Judicial todas las resoluciones del Tribunal Fiscal que no le convenían, en la actualidad se ha establecido que el único que puede impugnar dichas resoluciones es el contribuyente (deudor tributario) y, de manera muy excepcional, la SUNAT.
Es en este contexto que pasamos a comentar y analizar el nuevo tratamiento aplicable a las demandas contenciosas administrativas en materia tributaria.
II. LA DEMANDA CONTENCIOSO-ADMINISTRATIVA
La demanda contencioso-administrativa origina un proceso judicial, de tipo jurisdiccional y no administrativo, que se tramita ante el Poder Judicial y a través del cual se pretende cuestionar una omisión o exceso en que incurre la Administración Pública.
Hasta el 5 de febrero de 2004, las demandas contencioso-administrativas estuvieron reguladas única y exclusivamente por la Ley Nº 27584 (Ley del Proceso Contencioso Administrativo).
Las acciones contencioso-administrativas se constituyen como un medio de control de los actos de la Administración, el cual es ejercido por el Poder Judicial.
Este control jurisdiccional, sin embargo, solamente es procedente cuando se ha finalizado las etapas previas administrativas, que supone, en materia tributaria, haber interpuesto recurso de reclamación ante la misma SUNAT y, luego, recurso de apelación ante el Tribunal Fiscal. Una vez agotadas las vías administrativas recién resulta procedente interponer contra las resoluciones del Tribunal Fiscal la demanda contencioso-administrativa.
III. TRATAMIENTO APLICABLE DURANTE LA VIGENCIA DEL DECRETO LEGISLATIVO N° 953
Con la entrada en vigencia del Decreto Legislativo N° 953 (vigente desde el 6 de febrero de 2004), se modificó el Código Tributario. De esta manera se reconoce, después de más de dos años de ausencia, que sea el Código Tributario quien nuevamente establezca las condiciones y requisitos para interponer acciones contencioso-administrativas en materia tributaria. En este sentido, es el Código Tributario el cuerpo normativo que directamente va a regular todas las condiciones necesarias para interponer acciones contencioso-administrativas. Sin embargo, la Ley de Procedimiento Administrativo General (Ley Nº 27584) seguirá aplicándose de manera supletoria.
El Decreto Legislativo Nº 953 estableció una legitimidad para obrar activa casi absoluta para que las administraciones tributarias en general pudieran ser parte en los procesos judiciales de impugnación de las resoluciones emitidas por el Tribunal Fiscal como última instancia administrativa en materia tributaria. Solo tratándose de la SUNAT, se establecía la necesidad de recabar autorización previa del MEF para presentar la demanda contencioso-administrativa, tal como se ha mencionado anteriormente.
En efecto, se dispuso que la demanda podía ser presentada por la Administración Tributaria y, en el caso específico de la SUNAT, se estableció que para efectos de su presentación dicha demanda debía contar con la previa autorización del Ministerio de Economía y Finanzas (MEF) y un informe favorable de la Defensoría del Contribuyente y del Usuario Aduanero.
La modificación introducida por el Decreto Legislativo Nº 953 y reglamentado por el Decreto Supremo Nº 035-2004-EF, resultaba incongruente, puesto que, respecto a la resolución de controversias tributarias, las Administraciones Tributarias se encuentran sometidas jerárquicamente a las decisiones del Tribunal Fiscal, por lo que, en apego a una concepción funcional coherente de la Administración (a la que pertenecen tanto la Administración Tributaria como el Tribunal Fiscal), el órgano inferior sometido jerárquicamente no puede contradecir la decisión emitida por el ente ante el cual se encuentra en subordinación jerárquica, ni mucho menos pretender impugnarla ante un tercero.
Cosa diferente ocurre en el caso del deudor tributario quien, al no encontrarse sometido jerárquicamente a las decisiones vertidas por el Tribunal Fiscal, tiene derecho a recurrir las mismas ante el Poder Judicial.
De otro lado, resultaba contradictorio que mientras, por un lado, el artículo 156 del TUO del Código Tributario disponía expresamente que “las resoluciones del Tribunal Fiscal serán cumplidas por los funcionarios de la Administración Tributaria, bajo responsabilidad”; por otro lado, el artículo 157 del mismo cuerpo legal establecía que “la Administración Tributaria podría recurrir al Poder Judicial con la finalidad de contradecir judicialmente lo ordenado por el Tribunal Fiscal”.
Todas estas normas no hacían más que evidenciar una situación que lesionaba el derecho al debido proceso con un desdoblamiento de la Administración Pública en dos posiciones antagónicas.
IV. TRATAMIENTO APLICABLE A PARTIR DE LA LEY Nº 28365 (VIGENTE EN LA ACTUALIDAD)
Como respuesta a las críticas al Decreto Legislativo Nº 953, se aprobó la Ley Nº 28365, el cual modificó el artículo 157 antes citado estableciendo que “la demanda podrá ser presentada por el deudor tributario ante la Sala contenciosa administrativa de la Corte Superior respectiva, dentro del término de 3 meses computados a partir del día siguiente de efectuada la notificación de la resolución debiendo contener peticiones concretas”.
Agrega la norma que “la Administración Tributaria no tiene legitimidad para obrar activa”.
Como se puede apreciar, conforme al texto sustituido, solamente tiene posibilidad de presentar demanda contencioso-administrativa ante el Poder Judicial el deudor tributario, negándosele tal posibilidad a la Administración Tributaria.
No obstante, la norma bajo comentario establece tres criterios de excepción para que la Administración Tributaria pueda interponer la demanda contenciosa administrativa, al establecer lo siguiente:
SUPUESTOS EN LO QUE SUNAT PODRÁ IMPUGNAR
De modo excepcional, la Administración Tributaria podrá impugnar la resolución del Tribunal Fiscal que agota la vía administrativa mediante proceso contencioso-administrativo en los casos en que:
a) Exista dualidad de criterio entre las distintas Salas del Tribunal Fiscal sobre la materia a demandar, aun cuando se refiera a un contribuyente distinto; o,
b) La resolución del Tribunal Fiscal no se haya emitido por unanimidad de los votos en la Sala correspondiente; o,
c) 'La resolución del Tribunal Fiscal incurra en una de las causales de nulidad previstas en el artículo 10 de la Ley N° 27444, Ley del Procedimiento Administrativo General.
Como es de observar, esta vez la norma bajo comentario otorga, con carácter extraordinario, la posibilidad de que la Administración Tributaria pueda ser parte demandante en un proceso contencioso- administrativo de materia tributaria, solo tratándose de los tres supuestos antes descritos, lo cual de hecho limita la facultad de la Administración Tributaria de recurrir lo resuelto por el Tribunal Fiscal.
V. PROCEDIMIENTO DE AUTORIZACIóN PREVIA DE LA SUNAT
Como se recordará, mediante Decreto Supremo N° 035-2004-EF, publicado el 4 de marzo del 2004 y vigente hasta el 24 de octubre de 2004, se establecieron los criterios para que el MEF pudiera autorizar a la SUNAT a impugnar las resoluciones del Tribunal Fiscal.
El mencionado decreto supremo fue derogado por Ley Nº 28365 y, en su reemplazo, se ha dictado el Decreto Supremo Nº 166-2004-EF publicado el 2 de diciembre de 2004, actualmente vigente.
Para que la SUNAT pueda impugnar una resolución del Tribunal Fiscal, el MEF deberá verificar que la resolución del Tribunal se encuentre en alguno de los supuestos establecidos por el artículo 157 del Código Tributario, conforme lo explicado en los párrafos precedentes, y además, debe contar con un informe favorable de la Defensoría del Contribuyente y Usuario Aduanero.
En estos casos, la SUNAT deberá solicitar la autorización previa a más tardar en un plazo de cuarenta y cinco (45) días calendario contados desde la fecha en que se notificó a dicha entidad la resolución del Tribunal Fiscal.
Finalmente cabe agregar que las solicitudes de SUNAT cuyo plazo de 45 días se haya vencido entre la fecha de vigencia de la Ley Nº 28365 y la fecha de vigencia del D.S. Nº 166-2004-EF, debieron haber sido presentadas, sin que sea de aplicación dicho plazo, dentro de los 5 días hábiles contados desde el 3 de diciembre de 2004.
VI. DERECHO DE LOS ADMINISTRADOS DE INTERPONER PROCESO CONTENCIOSO- TRIBUTARIO
El artículo 92 del TUO del Código Tributario, enumera los derechos de los administrados, entre los que se encuentra el de interponer la demanda contencioso-administrativa. Dicho articulado establece lo siguiente:
Artículo 92.- Los deudores tributarios tienen derecho, entre otros, a:
d) Interponer reclamo, apelación demanda contencioso-administrativa y cualquier otro medio impugnatorio establecido en el presente Código.
VII. ACTOS IMPUGNABLES
Sobre el particular se debe diferenciar los procedimientos no vinculados a la determinación de la obligación tributaria de los que sí lo son.
Tratándose de acciones contencioso-administrativas contra procedimientos no vinculados a la determinación de la obligación tributaria, se rige por la Ley del Procedimiento Administrativo General, conforme lo establecido en el segundo párrafo del artículo 162 del TUO del Código Tributario.
Dicho procedimiento está sujeto a lo dispuesto en la Ley del Proceso Contencioso Administrativo, Ley N° 27584.
Tratándose de acciones contencioso- administrativas contra las resoluciones del Tribunal Fiscal, se rige por lo previsto en los artículos 157 y 158 del TUO del Código Tributario, modificados por el Decreto Legislativo N° 953 y la Ley Nº 28365.
Cabe agregar, sin embargo, que en todo lo no previsto por las normas precedentemente citadas, resultará de aplicación la Ley N° 27584.
VIII. ¿QUIÉNES PUEDEN INTERPONER LA DEMANDA CONTENCIOSO-ADMINISTRATIVA?
De acuerdo con la última modificación introducida al Código Tributario, la demanda podrá ser presentada por el deudor tributario ante la Sala Contencioso Administrativa de la Corte Superior.
De modo excepcional, la Administración Tributaria también podrá impugnar la Resolución del Tribunal Fiscal que agota la vía administrativa.
Tratándose de la SUNAT requerirá, adicionalmente, autorización previa del Ministerio de Economía y Finanzas para interponer la demanda contenciosa administrativa. Dicha autorización será otorgada siempre y cuando:
i) En la resolución del Tribunal Fiscal exista dualidad de criterio entre las distintas Salas del Tribunal Fiscal sobre la materia a demandar, aun cuando se refiera a un contribuyente distinto; o,
ii) La resolución del Tribunal Fiscal no se haya emitido por unanimidad de los votos en la Sala correspondiente; o,
iii) La resolución del Tribunal Fiscal incurra en una de las causales de nulidad previstas en el artículo 10 de la Ley N° 27444, Ley del Procedimiento Administrativo General”; y
iv) Se cuente con un informe favorable de la Defensoría del Contribuyente y Usuario Aduanero y;
v) La solicitud de autorización previa se presente al MEF dentro de los 45 días calendarios de notificada la resolución del Tribunal Fiscal.
IX. ¿QUIÉNES SON COMPETENTES PARA RESOLVER LA DEMANDA CONTENCIOSO-ADMINISTRATIVA?
La Sala Contencioso-Administrativa de la Corte Superior es la competente para resolver las demandas interpuestas contra las resoluciones del Tribunal Fiscal.
En caso que dicha resolución sea apelada, será competente para resolver la Sala Civil de la Corte Suprema.
Es posible también interponer un recurso de casación, en cuyo caso, será competente la Sala Constitucional y Social de la Corte Suprema.
Finalmente, en los casos en que se interponga una acción contencioso-administrativa contra las actuaciones u omisiones o contra el silencio administrativo negativo de la Administración Tributaria, es competente en primera instancia el juez especializado en lo contencioso-administrativo.
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X. PLAZO DE PRESENTACIÓN DE LA DEMANDA
El plazo para presentar la demanda contra resoluciones del Tribunal Fiscal es de 3 meses, computados a partir del día siguiente de efectuada la notificación de la resolución.
Antes de las modificaciones introducidas por el Decreto Legislativo Nº 953, y la Ley N° 28365, uno de los requisitos previstos como condición de la acción para promover una demanda contencioso-administrativa era el presentar la demanda dentro de los plazos previstos.
Hasta el 5 de junio de 2002, de acuerdo a lo establecido por el Código Tributario, la demanda contencioso-administrativa podía ser presentada por la Administración Tributaria o por el deudor tributario ante el Tribunal Fiscal, dentro del término de 15 días hábiles computados a partir del día siguiente de efectuada la notificación.
De otro lado, el inciso 3) del artículo 541 del Código Procesal Civil establecía, con carácter general, que la demanda contencioso-administrativa se interpone “dentro de los 30 días de notificada la resolución impugnada...”, tratándose de la impugnación de resoluciones expedidas por el Tribunal Fiscal, el plazo para promover el contencioso-administrativo se reducía a 15 días.
Posteriormente, mediante Ley Nº 27584, (vigente a partir del 15 de abril de 2002) se deja sin efecto los artículos 157 a 161 del TUO del Código Tributario referidos todos ellos a la demanda contenciosa administrativa ante el Poder Judicial, por lo que toda acción contencioso-administrativa tributaria comenzó a regirse por la Ley Nº 27584 (Ley del Proceso Contencioso Administrativo).
Recientemente, mediante Decreto Legislativo Nº 953, (vigente a partir del 6 de febrero de 2004) se volvió a regular en el Código Tributario las condiciones para interponer la demanda contencioso-administrativa.
Finalmente, mediante Ley Nº 28365, (vigente a partir del 25 de octubre de 2004) las demandas contencioso-administrativas que se interponen contra resoluciones del Tribunal Fiscal se rigen por lo dispuesto en los artículos 157 y 158 del Texto Único Ordinario del Código Tributario.