¿POR QUÉ EL IMPUESTO TEMPORAL A LOS ACTIVOS NETOS ES MÁS PERJUDICIAL QUE EL ANTICIPO ADICIONAL DEL IMPUESTO A LA RENTA? A propósito de las normas reglamentarias aprobadas. (

Elizabeth Nima Nima (*))

SUMARIO I. Introducción. II. Base de cálculo del ITAN. III. Aplicación del ITAN como crédito o gasto. IV. Saldo del ITAN no aplicable contra futuros pagos del Impuesto a la Renta. V. Imposibilidad de suspender el pago del ITAN. VI. Consecuencias de la falta de pago del ITAN. VII. Comentario final.

MARCO NORMATIVO:        Ley que crea el Impuesto Temporal a los Activos Netos, Ley Nº 28424 (21/12/2004).        Reglamento del Impuesto Temporal a los Activos Netos, D.S. Nº 025-2005-EF (16/02/2005).

      I. INTRODUCCIÓN

     Como una reacción del Gobierno ante la declaración de inconstitucionalidad del Anticipo Adicional del Impuesto a la Renta (AAIR), efectuada por el Tribunal Constitucional ⁽¹⁾ , el Congreso de la República aprobó, mediante Ley Nº 28424 ⁽²⁾ , el Impuesto Temporal a los Activos Netos (ITAN), que es de aplicación para los sujetos generadores de rentas de tercera categoría a partir del 1 de enero de 2005 y hasta el 31 de diciembre de 2006.

     Si bien tal impuesto, al igual que el AAIR, constituye una forma de afectación a los activos de las empresas, presenta características disímiles que hacen que el ITAN sea, incluso, más perjudicial que el AAIR.

     En efecto, conforme lo explicaremos en el presente artículo, las normas reglamentarias del ITAN, aprobadas mediante Decreto Supremo N° 025-2005-EF ⁽³⁾ , específicamente en lo referido a la aplicación que las empresas podrán efectuar de dicho impuesto, únicamente originan que estas pierdan liquidez o, en el mejor de los casos, que recuperen los montos pagados en exceso solo a través de la devolución, lo que en la mayoría de los casos significa el inicio de un procedimiento de fiscalización previo por parte de la SUNAT.

      II. BASE DE CÁLCULO DEL ITAN

     El artículo 4 de la Ley Nº 28424 establece que el ITAN se aplica sobre el valor de los activos netos consignados en el balance general cerrado al 31 de diciembre del ejercicio anterior al que corresponda el pago ⁽⁴⁾ , deducidas las depreciaciones y amortizaciones admitidas por la Ley del Impuesto a la Renta.

     Para la determinación de la base imponible del impuesto antes descrita, se permite deducir además, entre otros, el valor de las maquinarias y equipos que no tengan una antigüedad superior a los tres (3) años. Al respecto, el Reglamento del ITAN ha precisado que este plazo de tres años se computará, según sea el caso, desde la fecha del comprobante de pago que acredite la transferencia hecha por su fabricante o de la Declaración Única de Aduanas (DUA), lo cual deberá ser acreditado ante la SUNAT.

     Sobre el particular, al igual que sucedió con el AAIR, el legislador establece indebidamente un tratamiento diferenciado para los bienes usados que sean comprados en el país de aquellos que sean importados, pues al fijar como fechas de referencia, respectivamente, la del comprobante de pago emitido por el fabricante y la fecha de la DUA, permite interpretar que el requisito de ser un bien “nuevo” es exigible únicamente para los bienes que sean comprados en el país y no para aquellos bienes que sean importados.

     De tal forma, tenemos que, una vez más, aquellas empresas que legalmente hubieran comprado bienes usados en el país, se verán perjudicadas pues no podrán deducir de sus activos netos el importe total pagado por tales bienes, aun cuando estos no tengan una antigüedad mayor de tres años como parte de sus activos, situación que les permitiría, de acuerdo a Ley, deducirlos de la base imponible del ITAN.

     Consideramos que lo que debió precisar el Reglamento, para el cómputo de los tres años de antigüedad, es la fecha de adquisición en el mercado nacional como en el internacional, independientemente de que los bienes sean nuevos o usados, pues dicha fecha también podría ser acreditada ante la SUNAT mediante la documentación correspondiente.

     III.  APLICACIÓN DEL ITAN COMO CRÉDITO O GASTO

     1.      Aplicación del ITAN en los ejercicios 2005 y 2006 1.      Aplicación del ITAN en los ejercicios 2005 y 2006

     Si bien el ITAN presenta características similares al AAIR, existe un elemento jurídico esencial que los diferencia del todo y es que, el primero, constituye un tributo patrimonial distinto al Impuesto a la Renta, a diferencia del AAIR que constituía un pago adelantado de dicho impuesto.

     Tal diferencia se ve reflejada al momento de la aplicación del ITAN contra el Impuesto a la Renta, pues, el sujeto del ITAN podrá decidir si el pago de dicho impuesto lo aplicará como crédito contra el Impuesto a la Renta o lo deducirá como gasto ⁽⁵⁾ para efectos de la determinación de su renta neta gravada con el Impuesto en mención ⁽⁶⁾ , pudiendo, incluso, decidir ambas formas de aplicación (parcialmente como crédito y gasto).

     Cabe anotar que el ITAN que sea utilizado como crédito contra el Impuesto a la Renta no puede ser deducido como gasto y viceversa ⁽⁷⁾ . La decisión de utilizar el ITAN pagado como crédito, como gasto, o parcialmente como ambos, la deberá indicar el contribuyente en su declaración jurada anual del Impuesto a la Renta del ejercicio, no pudiendo ser la misma rectificada o modificada.

     Al  respecto, surgen dudas sobre cómo se aplicará tal opción en el ejercicio gravable 2005, pues los formularios para la declaración anual del Impuesto a la Renta del ejercicio gravable 2004, que serían los medios utilizados para elegir la forma de aplicación del ITAN que sea pagado en el 2005, ya fueron aprobados por la SUNAT; por lo que, entendemos, que para este año 2005, sería imposible hacer uso de la opción, pudiendo únicamente aplicar los pagos del ITAN como créditos contra el Impuesto a la Renta.

     Tal situación origina un grave perjuicio económico para aquellas empresas cuyo balance cerrado al 31 de diciembre de 2004 arrojó pérdidas, pues, al poder estas suspender sus pagos a cuenta del Impuesto a la Renta del ejercicio gravable 2005, no tendrían contra qué aplicar el ITAN pagado, estando, incluso, obligadas a seguir pagándolo pues, a diferencia del AAIR, no podrían solicitar la suspensión de su pago, tal como explicaremos más adelante.

     Entendemos que, al existir la opción de deducir el ITAN como gasto, las empresas que se encontraran en situación de pérdidas podrían decidir no pagar el ITAN y, poder deducir igual el gasto, pues, conforme al criterio de lo devengado ⁽⁸⁾ , bastaría con la acreditación de la existencia e exigencia del gasto para la procedencia de su deducción. Tal acreditación la constituiría la declaración jurada del ITAN.

      2.      Criterios a tener en cuenta para la aplicación del ITAN como crédito contra el Impuesto a la Renta

      a)      El monto pagado del ITAN podrá utilizarse como crédito contra:

     -     Los pagos a cuenta del Impuesto a la Renta de los periodos tributarios de marzo a diciembre del ejercicio gravable por el cual se pagó el ITAN.
     -     El pago de regularización del Impuesto a la Renta del ejercicio gravable al que corresponda el pago.

      b)     Solo se considerará como crédito, el importe del ITAN efectivamente pagado, sea parcial o total. De esta forma, es claro que, aun cuando no se pague la totalidad del importe del ITAN (en caso de pago al contado) o de la cuota del mismo (en caso de pago fraccionado), lo efectivamente pagado constituirá crédito.

     c)     El ITAN pagado en el mes indicado en un determinado mes podrá ser aplicado como crédito únicamente contra los pagos a cuenta del Impuesto a la Renta correspondiente a determinados periodos tributarios, conforme se señala en el cuadro adjunto.

     d)     Solo se aplicará como crédito, el importe del ITAN efectivamente pagado hasta la fecha de vencimiento del pago a cuenta del Impuesto a la Renta contra el cual puede ser aplicado (ver cuadro adjunto). En consecuencia, el ITAN pagado con posterioridad al vencimiento en mención, solo podrá ser aplicado como crédito contra los pagos a cuenta del Impuesto a la Renta que no hubieran vencido.

     e)     El ITAN pagado que no haya sido aplicado como crédito contra los pagos a cuenta, podrá utilizarse como crédito contra el pago de regularización del Impuesto a la Renta. En este caso, constituye también crédito el ITAN pagado hasta el vencimiento o presentación de la declaración jurada anual del Impuesto a la Renta.

     f)     El ITAN pagado hasta el vencimiento o presentación de la declaración jurada anual del Impuesto a la Renta, debe ser ajustado en función de la variación del Índice de Precios al por Mayor (IPM), siempre que exista obligación de realizar el ajuste, ocurrida entre el mes en que se efectúa el pago y el mes del cierre del balance.

     g)     El saldo del ITAN no aplicado como crédito no podrá ser aplicado contra futuros pagos a cuenta del Impuesto a la Renta, debiendo solicitarse su devolución.

MES DE PAGO DEL ITAN	SE APLICA CONTRA EL PAGO A CUENTA DEL IR CORRESPONDIENTE A LOS SIGUIENTES PERIODOS TRIBUTARIOS
Abril	Desde marzo a diciembre
Mayo	Desde abril a diciembre
Junio	Desde mayo a diciembre
Julio	Desde junio de diciembre
Agosto	Desde julio a diciembre
Setiembre	Desde agosto a diciembre
Octubre	Desde setiembre a diciembre
Noviembre	Desde octubre a diciembre
Diciembre	Noviembre y diciembre

     IV. SALDO DEL ITAN NO APLICABLE CONTRA FUTUROS PAGOS DEL IMPUESTO A LA RENTA

     Como quiera que es probable que existan algunas empresas que no tengan Impuesto a la Renta suficiente para cubrir el ITAN pagado o, simplemente, determinen pérdida tributaria por el Impuesto a la Renta, de manera tal que no podrán aplicar el ITAN contra dicho tributo, la Ley Nº 28424, en su artículo 8, permite solicitar la devolución del impuesto que afecta los activos netos.

     Por ello, en caso el contribuyente opte por la devolución del ITAN, dicha norma establece que este derecho únicamente se generará con la presentación de la declaración jurada anual del Impuesto a la Renta del año correspondiente, en la que se sustente la pérdida tributaria o el menor impuesto determinado por el ejercicio, obtenido sobre la base de las normas del régimen general ⁽⁹⁾ .

     Al respecto, el artículo 10 del Reglamento del ITAN ha establecido que “si luego de acreditar el Impuesto contra los pagos a cuenta mensuales y/o contra el pago de regularización del Impuesto a la Renta del ejercicio por el cual se pagó el Impuesto quedará un saldo no aplicado, este saldo podrá ser devuelto (...) no pudiendo aplicarse contra futuros pagos del Impuesto a la Renta ” (resaltado nuestro).

     Según resulta de la norma reglamentaria antes trascrita, a diferencia del AAIR, ya no existe la posibilidad de arrastrar el saldo no aplicado del ITAN a fin de aplicarlo contra los pagos a cuenta y de regularización del Impuesto a la Renta del siguiente ejercicio, desnaturalizándose de esta forma la naturaleza de “crédito” que la misma Ley le otorga.

     En efecto, de acuerdo a lo dispuesto por el artículo 40 del Código Tributario, la deuda tributaria podrá compensarse total o parcialmente, entre otros, con los créditos por tributos pagados en exceso que correspondan a periodos no prescritos, que sean administrados por el mismo órgano administrador y cuya recaudación constituya ingreso de una misma entidad.

     Como podemos ver, según resulta del mismo Código Tributario, el crédito compensable es el que un sujeto tiene como contribuyente, pudiendo aquel derivarse de un pago indebido o en exceso efectuado por el propio contribuyente, como podría ser el caso del ITAN no aplicado contra el Impuesto a la Renta, respecto del cual se ha reconocido expresamente que, incluso, se puede solicitar su devolución.

     No obstante lo anterior, si tenemos en cuenta que principalmente el ITAN es crédito contra el Impuesto a la Renta (por ejemplo, el ITAN que no se aplicó contra los pagos a cuenta es crédito contra el Impuesto a la Renta de regularización), resulta lógico pensar que al incorporarse en la declaración jurada anual del citado impuesto, al ITAN se le tendría que ubicar dentro del rubro de “Créditos con derecho a devolución”, lo cual podría permitir se incorpore dentro del “Saldo a favor del Impuesto a la Renta” en caso que no fuera aplicado completamente. En este contexto, si bien como ITAN no puede aplicarse contra pagos a cuenta o Impuesto a la Renta de otro ejercicio, ya incorporado en el “Saldo a favor del ejercicio” sí podrá seguir aplicándose como crédito.

     Ahora bien, todo lo señalado en el párrafo anterior no podría materializarse, si en la misma hipótesis de no haber aplicado la totalidad del ITAN pagado, el remanente de este se tuviera que declarar en un casillero diferenciado al del “Saldo a favor del ejercicio”, como para que no quede dudas que no se incorporará a este último, con lo cual; se confirmaría su no aplicación contra el Impuesto a la Renta de otro ejercicio.

     V.  IMPOSIBILIDAD DE SUSPENDER EL PAGO DEL ITAN

     Como recordaremos respecto del AAIR, a partir del mes de julio de cada ejercicio, el contribuyente tenía la posibilidad de solicitar a la SUNAT la suspensión del pago de las cuotas del impuesto que correspondían a los siguientes meses del ejercicio. Para dicho efecto, tales sujetos debían  acreditar, según balance formulado al último día calendario del mes anterior al de su solicitud, que sus resultados arrojaban pérdida tributaria. La aprobación de la solicitud, significaba para los sujetos del AAIR, evitar pagar las últimas cuotas del AAIR.

     Lamentablemente respecto del ITAN, la Ley ni su Reglamento han contemplado tal posibilidad de suspensión y, salvo una modificación en ese sentido, no habrá posibilidad alguna de suspender el pago de las cuotas del ITAN cuando se haya escogido la forma de pago fraccionado del referido tributo.

     Tal situación, en mayor grado que el AAIR, no hace más que generar un problema de iliquidez para las empresas, pues si bien estas podrán suspender sus pagos a cuenta del Impuesto a la Renta, deberán continuar pagando el ITAN.  

     VI. CONSECUENCIAS DE LA FALTA DE PAGO DEL ITAN

     Teniendo en cuenta que el ITAN constituye un tributo distinto al Impuesto a la Renta, nos preguntamos qué sucederá con los pagos mensuales del ITAN que no se efectúen dentro del plazo establecido y que queden impagos incluso después de la presentación de la declaración jurada anual del Impuesto a la Renta.

     Al parecer, en este caso la SUNAT se encontraría facultada a exigir el pago de la cuota total del ITAN más los intereses moratorios, a diferencia del AAIR, respecto del que, únicamente, se podía hacer cobro de los intereses moratorios devengados una vez presentada la declaración jurada anual antes mencionada.

     Consideramos que el tratamiento debería ser el mismo que para el caso del AAIR y de los pagos a cuenta del Impuesto a la Renta, respecto de los que, una vez presentada la declaración jurada anual del Impuesto, son exigibles únicamente los intereses moratorios que se devenguen; toda vez que no tendría sentido cobrar la cuota del ITAN para luego devolverla.

     Como podemos ver, la falta de precisión legal y reglamentaria, no hace más que perjudicar a los sujetos del ITAN, pues teniendo en cuenta la facultad antes descrita de la SUNAT, no sería extraño que esta, por su afán recaudatorio, finalmente se haga cobro de la totalidad de la deuda originada por dicho impuesto, obligando a tales sujetos a solicitar luego su devolución.

      VII. COMENTARIO FINAL

     Como podemos notar, si bien el ámbito de aplicación del ITAN es similar al del AAIR, ambos constituyen impuestos distintos uno del otro, siendo el primero más perjudicial que el segundo, pues financieramente origina un mayor grado de iliquidez para las empresas.

     Ante tal contexto, consideramos que una vez más se abren las puertas para que las empresas (sobre todo las que se encuentran en situación de perdida), puedan discutir la aplicación del ITAN a través de la presentación de acciones de amparo o de inconstitucionalidad, alegando para dicho efecto, respectivamente, la vulneración del derecho a la propiedad o del principio de no confiscatoriedad de los tributos.

      NOTA:

     (1)      Revisar sentencia del Tribunal Constitucional Nº 033-2004-AI/TC, publicada en el Diario Oficial El Peruano el 13/11/2004.

     (2)      Publicada en el Diario Oficial El Peruano el 21/12/2004.

     (3)       Publicado en el Diario Oficial El Peruano el 16/02/2005.

     (4)      Para el ejercicio 2005, el balance cerrado al 31 de diciembre de 2004, deberá actualizarse al 31 de marzo de 2005, de acuerdo con la variación del Índice de Precios al por Mayor (IPM) que publique el INEI. Para el ejercicio 2006, el balance cerrado al 31 de diciembre de 2005, se considerará a valores históricos, en tanto permanezca vigente la suspensión del ajuste de los estados financieros.

     (5)      El inciso b) del artículo 37 del TUO de la Ley del Impuesto a la Renta establece que son deducibles como gastos “Los tributos que recaen sobre bienes o actividades productoras de rentas gravadas”.

     (6)      El sujeto del AAIR solo podía aplicar dicho impuesto como crédito contra el Impuesto a la Renta.

     (7)      El último párrafo del artículo 16 del Reglamento del ITAN, establece que el contribuyente pagará los intereses moratorios correspondientes al monto de los pagos a cuenta dejados de abonar, entre otros supuestos cuando: a) hubiera acreditado el impuesto contra los pagos a cuenta del Impuesto a la Renta y a la vez deduzca dicho impuesto como gasto; o, b) acredite el ITAN en la declaración jurada anual del Impuesto a la Renta y lo hubiera deducido en el balance acumulado al 30 de junio del ejercicio (entendemos que para modificar los pagos a cuenta).

     (8)      Artículo 57 del TUO de la Ley del Impuesto a la Renta.

     (9)      La devolución deberá efectuarse en un plazo no mayor de sesenta (60) días de presentada la solicitud. Vencido dicho plazo, el solicitante podrá considerar aprobada su solicitud. En este caso, bajo responsabilidad, la SUNAT deberá emitir las notas de crédito negociables correspondientes.