APLICACIÓN DEL SISTEMA DE PAGOS A CUENTA DEL IMPUESTO A LA RENTA DE TERCERA CATEGORÍA

     Tema relevante

     El contribuyente que no haya obtenido impuesto calculado en el ejercicio anterior, debe efectuar los pagos a cuenta del Impuesto a la Renta por todo el ejercicio gravable (incluyendo los meses de enero y febrero) aplicando el sistema del 2% de los ingresos netos regulado en el inciso b) del artículo 85 de la Ley del Impuesto a la Renta, y no el sistema de coeficientes regulado en el inciso a) del mismo artículo, aun cuando haya obtenido impuesto calculado en el ejercicio precedente al anterior, en aplicación de lo previsto en el citado artículo 85, en razón que dicha norma, por su jerarquía, prevalece respecto del numeral 1 del inciso c) del artículo 54 del Decreto Supremo Nº 122-94-EF.

      Jurisprudencia:

     Resolución del Tribunal Fiscal N° 06507-1-2003 (11/11/2003)
      EXPEDIENTES N°s.     :424-2002 y 4077-2002
     INTERESADO          :Manufacturas Eléctricas S.A. - Manelsa
     ASUNTO          :Impuesto a la Renta
     PROCEDENCIA     : Lima
     FECHA               : Lima, 11 de noviembre de 2003

     Vistas las apelaciones interpuestas por Manufacturas Eléctricas S.A. - Manelsa contra las Resoluciones de Intendencia Nºs. 015-4-15213 y 015-4-15375 del 27 de mayo y 28 de junio de 2002, expedidas por la Intendencia Nacional de Principales Contribuyentes de la Superintendencia Nacional de Administración Tributaria, que declaran infundadas las reclamaciones formuladas contra las órdenes de Pago N°s. 011-01-0076126 y 011-01-0077925 giradas por pagos a cuenta del Impuesto a la Renta correspondientes a los meses de enero y febrero de 2002;

      CONSIDERANDO:

     Que las apeladas sostienen que las órdenes de pago impugnadas han sido giradas por la diferencia no pagada, que se originó como consecuencia de la reliquidación efectuada a las declaraciones juradas mensuales - PDT 621 con números 2042883 y 2046230 presentadas por los pagos a cuenta del Impuesto a la Renta de los meses de enero y febrero de 2002;

     Que asimismo indican que la recurrente debió determinar sus pagos a cuenta según lo dispuesto en el inciso a) del artículo 85 de la Ley del Impuesto a la Renta y el numeral 1 del inciso c) del artículo 54 del Reglamento de la citada Ley, ya que si bien declaró pérdida tributaria por el año 2001, por el ejercicio 2000 obtuvo renta neta imponible, conforme se observa en las Declaraciones Juradas Anuales del Impuesto a la Renta de Tercera Categoría correspondientes a los ejercicios 2000 y 2001 - Formularios 676 y 678 con números de orden 2002411 y 2000108 respectivamente;

     Que la recurrente manifiesta que de conformidad con lo interpretado por el Tribunal Fiscal en la Resolución N° 1369-1-96 de observancia obligatoria, le corresponde aplicar el sistema de pagos a cuenta previsto en el inciso b) del artículo 85 de la Ley del Impuesto a la Renta, toda vez que no obtuvo renta imponible en el ejercicio 2001;

     Que en aplicación del artículo 149 de la Ley del Procedimiento Administrativo General, Ley Nº 27444, procede la acumulación de los Expedientes N°s. 3424-2002 y 4077-2002, por guardar conexión entre sí;

     Que en el presente caso, la materia de controversia radica en determinar el sistema aplicable para los pagos a cuenta del Impuesto a la Renta de los meses de enero y febrero de 2002, teniendo en cuenta que la recurrente ha obtenido renta imponible en el ejercicio precedente al anterior y pérdida en el ejercicio anterior;

     Que el artículo 85 del Texto único Ordenado de la Ley del Impuesto a la Renta aprobado por Decreto Supremo Nº 054-99-EF, modificado por las Leyes N°s. 27034 y 27513, prevé:

     “Los contribuyentes que obtengan rentas de tercera categoría abonarán con carácter de pago a cuenta del Impuesto a la Renta que en definitiva les corresponda por el ejercicio gravable, dentro de los plazos previstos por el Código Tributario, cuotas mensuales que determinarán con arreglo a alguno de los siguientes sistemas:

     a) Fijando la cuota sobre la base de aplicar a los ingresos netos obtenidos en el mes, el coeficiente resultante de dividir el monto del impuesto calculado correspondiente al ejercicio gravable anterior entre el total de los ingresos netos del mismo ejercicio.

     Los pagos a cuenta por los períodos de enero y febrero se fijarán utilizando el coeficiente determinado en base al impuesto calculado e ingresos netos correspondientes al ejercicio precedente al anterior. En este caso, de no existir impuesto calculado en el ejercicio precedente al anterior se aplicará el método previsto en el inciso b) de este artículo.

      Sobre la base de los resultados que arroje el balance del primer semestre del ejercicio gravable, los contribuyentes podrán modificar el coeficiente a que se refiere el primer párrafo de este inciso. Dicho coeficiente será de aplicación para la determinación de los futuros pagos a cuenta.

     b) Aquellos que inicien sus actividades en el ejercicio efectuarán sus pagos a cuenta fijando la cuota en el dos por ciento (2%) de los ingresos netos obtenidos en el mismo mes, porcentaje que podrá ser modificado conforme al balance mensual ⁽¹⁾ .

     También deberán acogerse a este sistema quienes no hubieran obtenido renta imponible en el ejercicio anterior.

     Para efecto de lo dispuesto en este artículo, se consideran ingresos netos el total de ingresos gravables de la tercera categoría, devengados en cada mes menos las devoluciones, bonificaciones, descuentos y demás conceptos de naturaleza similar que respondan a la costumbre de la plaza; e impuesto calculado el importe determinado aplicando la tasa a que se refiere el primer párrafo del artículo 55 de esta Ley.

     El contribuyente determinará el sistema de pagos a cuenta aplicable con ocasión de la presentación de la declaración correspondiente al mes de enero de cada ejercicio gravable.

     En caso que el contribuyente obligado se abstenga de elegir uno de los sistemas o elija un sistema que no le sea aplicable, la Administración podrá determinar el sistema que le corresponda.

     La modificación del coeficiente o del porcentaje correspondiente a los sistemas de pagos a cuenta se realizará con la presentación de los respectivos balances, en la forma y, condiciones que establezca el Reglamento”.

     Que por su parte, los incisos c) numeral 1, d) y e) del artículo 542 del Reglamento de ta citada Ley aprobado por Decreto Supremo Nºs 122-94-EF, modificado por los Decretos Supremos N°s. 125-96-EF y 194-99-EF, señalan:

     “Los pagos a cuenta correspondientes a las rentas de tercera categoría, se sujetarán a las siguientes disposiciones:

     (...)

     c) Los contribuyentes que por los meses de enero y febrero hubieran determinado sus pagos a cuenta con arreglo al sistema contenido en el inciso e) del artículo 85 de la Ley, observarán lo siguiente:

     1. Si no tuvieran impuesto calculado en el ejercicio anterior, deberán aplicar el sistema previsto en el inciso b) del artículo 85 de la Ley, a partir del pago a cuenta correspondiente al mes de marzo.

     d) Los contribuyentes podrán modificar el coeficiente determinado de acuerdo con lo dispuesto en el inciso a) del Artículo 85 de la Ley, a partir del pago a cuenta correspondiente al mes de julio, en base al balance acumulado al 30 de junio.

     El nuevo coeficiente será determinado dividiendo el impuesto calculado sobre la renta neta que resulte del balance acumulado al 30 de junio, entre el total de ingresos netos acumulados a dicho mes. En el caso que no hubiera renta neta, se suspenderá la aplicación del porcentaje.

     El coeficiente modificado será de aplicación para la determinación de los pagos a cuenta correspondientes a los meses de julio a diciembre de dicho ejercicio, siempre que la modificación se efectúe dentro del plazo para el pago a cuenta del mes de julio. Si la modificación del coeficiente se realizara con posterioridad, el nuevo coeficiente se aplicará a los pagos a cuenta del ejercicio cuyo plazo de presentación y pago no hubiese vencido a la fecha de presentación del balance.

      e) Tratándose de contribuyentes que determinen su pago a cuenta aplicando el sistema a que se refiere el inciso b) del Artículo 852 de la Ley, podrán modificar el porcentaje en base al balance acumulado al 31 de enero o al 30 de junio. Dicho porcentaje será expresado con dos (2) decimales.

     Los contribuyentes que hubieren modificado el porcentaje con el balance acumulado al 31 de enero, podrán aplicar dicho porcentaje a la determinación de los pagos a cuenta correspondientes a los meses de enero a junio, siempre que la modificación se efectúe dentro del plazo para el pago a cuenta del mes de enero. Si la modificación del porcentaje se realizara con posterioridad al vencimiento del plazo para el pago a cuenta del mes de enero, el nuevo porcentaje se aplicará a los pagos a cuenta correspondientes a los meses que no hubieran vencido al momento de la presentación del balance. En ambas casos, se deberá efectuar obligatoriamente la modificación del porcentaje de acuerdo al balance al 30 de junio. El nuevo porcentaje será de aplicación para la determinación de los pagos a cuenta de julio a diciembre del ejercicio, cuyo plazo de presentación y pago no hubiese vencido a la fecha de presentación del balance. Si el contribuyente no cumple con presentar el balance al 30 de junio, la SUNAT determinará el nuevo porcentaje aplicando el procedimiento fijado en la Ley y en el presente reglamento. De no contar con los datos necesarios, por no haberse presentado las respectivas declaraciones juradas, la SUNAT podrá fijar en dos por ciento (291) el porcentaje aplicable desde el pago a cuenta correspondiente al mes de julio y durante todo el segundo semestre, o hasta que se presente el referido balance.

     Los contribuyentes que no hubieran modificado su porcentaje durante el primer semestre podrán hacerlo a partir del pago a cuenta correspondiente al mes de julio, en base al balance acumulado al 30 de junio”.

     Que en aplicación de las normas sobre determinación de pagos a cuenta, se han presentado sobre la materia hasta dos interpretaciones: (i) una primera según la cual el contribuyente debe efectuar los pagos a cuenta correspondientes a los meses de enero y febrero aplicando el sistema regulado en el inciso a) del artículo 85 de la Ley de la materia, si ha obtenido impuesto calculado en el ejercicio precedente al anterior, independientemente que lo haya obtenido o no en el ejercicio anterior, y (ii) una segunda considera que el contribuyente que no haya obtenido impuesto calculado en el ejercicio anterior, debe efectuar los pagos a cuenta del Impuesto a la Renta por todo el ejercicio gravable (incluyendo los meses de enero y febrero) aplicando el sistema del 2% de los ingresos netos regulado en el inciso b) del artículo 85 de la Ley del Impuesto a la Renta, y no el sistema de coeficientes regulado en el inciso a) del mismo artículo, aun cuando haya obtenido impuesto calculado en el ejercicio precedente al anterior, en aplicación de lo previsto en el citado artículo 85, en razón que dicha norma, por su jerarquía, prevalece respecto del numeral 1 del inciso c) del artículo 54 del Decreto Supremo N° 122-94-EF;

     Que el segundo criterio antes aludido es el que ha sido adoptado por este Tribunal mediante Acuerdo recogido en el Acta de Reunión de Sala Plena N° 2003-14 del 6 de agosto de 2003, por los fundamentos siguientes:

     “El artículo 852 de la Ley del Impuesto a la Renta establece que los contribuyentes que obtengan rentas de tercera categorfa abonarán con carácter de pago a cuenta del Impuesto a la Renta que en definitiva le corresponda por el eiercicio gravable, dentro de los plazos previstos por el Código Tributario, cuotas mensuales que determinarán con arreglo a alguno de los siguientes sistemas:

     a. Fijando la cuota sobre la base de aplicar a los ingresos netos obtenidos en el mes, el coeficiente resultante de dividir el monto del impuesto calculado correspondiente al ejercicio gravable anterior entre el total de los ingresos netos del mismo ejercicio. Los pagos a cuenta por los periodos de enero y febrero se fijarán utilizando el coeficiente determinado en base al impuesto calculado e ingresos netos correspondientes al ejercicio precedente al anterior. En caso de no existir impuesto calculado en el ejercicio precedente al anterior se aplicará el método previsto en el inciso b) de este artículo.

     En base a los resultados que arroje el balance del primer semestre del ejercicio gravable, los contribuyentes podrán modificar el coeficiente a que se refiere el primer párrafo de este inciso. Dicho coeficiente será de aplicación para la determinación de los futuros pagos a cuenta.

     b. Aquellos que inicien sus actividades en el ejercicio efectuarán sus pagos a cuenta fijando la cuota en el dos por ciento (2%) de los ingresos netos obtenidos en el mismo mes, porcentaje que podrá ser modificado con el balance mensual.

     También deberán acogerse a este sistema quienes no hubieran obtenido renta imponible en el ejercicio anterior.

     De lo expuesto por el citado artículo 85 de la Ley puede inferirse claramente lo siguiente:

     1. Que la determinación del sistema de pagos a cuenta se realiza en función de si en el ejercicio anterior el contribuyente tiene renta imponible.

     2. El sistema de pagos a cuenta es aplicable a todo el ejercicio gravable.

     Consecuentemente, de contar con utilidades en el ejercicio anterior deberá acogerse al sistema a) (Sistema del Coeficiente) y en caso de haber obtenido pérdidas en el ejercicio anterior (o recién iniciar sus actividades) deberá acogerse al Sistema b) (Sistema del Porcentaje), siendo que el sistema acogido, resulta aplicable para todo el ejercicio gravable.

     Debe destacarse que en el sistema b) no se hace referencia alguna a que el pago a cuenta para los meses de enero y febrero deba fijarse utilizando el coeficiente o porcentaje en base a los resultados correspondientes al ejercicio precedente al anterior. Tal disposición solo se encuentra prevista para aquellos contribuyentes que al haber obtenido utilidades en el ejercicio anterior, se encuentran en el sistema a).

     Cada uno de estos sistemas tiene sus propias reglas, es así que encontrándose en el sistema a) (Sistema del Coeficiente) el contribuyente puede modificar el coeficiente aplicable en base a los resultados que arroje el balance del primer semestre, siendo que en el sistema b) (Sistema del Porcentaje) se permite la modificación en base al balance a enero y a junio.

     Como ya se ha señalado solo el literal a) del artículo 85 de la Ley del Impuesto a la Renta que establece el Sistema de Coeficiente prevé que a efecto de los pagos a cuenta de los meses de enero y febrero deben considerarse los datos del ejercicio precedente al anterior, con la finalidad de determinar el coeficiente, siendo que en caso de contar con renta imponible en el ejercicio precedente al anterior deberá aplicarse el coeficiente correspondiente a dicho ejercicio y en el supuesto de haber tenido pérdidas en el ejercicio precedente al anterior, la norma dispone que debe pagarse el 2% de los ingresos netos.

     Esta última referencia normativa no puede llevar a concluir que por los dos primeros meses del año el contribuyente no se encuentra en el sistema previsto en el inciso a) antes citado sino en el b) del mismo artículo, sino que encontrándose en el sistema del coeficiente previsto en el inciso a) en el caso de no contar con renta imponible en el ejercicio precedente al anterior y en consecuencia no contar asimismo con impuesto calculado, no pudiendo determinar un coeficiente (toda vez que este nos daría cero, al no contar con un impuesto calculado) la norma le asigna como porcentaje el 2%. Lo expuesto se corrobora con lo previsto en el artículo 85 que dispone que las cuotas se abonarán por el ejercicio gravable, con arreglo a los sistemas indicados en dicha norma, así como la especificación, dentro del propio inciso a) del referido artículo, que en el supuesto de no contar con impuesto calculado, se abonarán los pagos a cuenta de los meses de enero y febrero aplicando el porcentaje del 2%.

     En el supuesto negado de considerar que al regirse los dos primeros meses por el ejercicio precedente al anterior, el haber obtenido pérdida en el ejercicio anterior implicaría encontrarse por esos dos meses en el sistema b) (Sistema de Porcentaje), traería como consecuencia que pese a que el contribuyente ha tenido renta imponible en el ejercicio anterior, por el solo hecho de no haber contado con renta imponible en el ejercicio precedente al anterior, que no es una situación inmediata, pudiera al “estar en el sistema b)” por los dos primeros meses del año, rebajar su porcentaje del 2% por los meses de enero y febrero, otorgándole una ventaja respecto de aquel que encontrándose en su misma situación en el ejercicio anterior, ha tenido impuesto calculado en el ejercicio precedente al anterior, situación no querida por la Ley.

     Ello contravendría lo previsto en el artículo 85 de la Ley, que prevé que estando en el sistema de coeficiente únicamente pueda modificarse este a partir del mes de julio con el balance al 30 de junio.

     Cabe indicar además que tal interpretación crearía una situación totalmente desventajosa a contrario, para quien en el ejercicio anterior contó con pérdidas arrastrables pero en el ejercicio precedente al anterior tuvo utilidades.

     Lo dispuesto en el inciso b) del artículo 85 (esto es que aquellos que inicien sus actividades en el ejercicio o no hubieran obtenido renta imponible en el ejercicio anterior efectuarán sus pagos a cuenta fijando la cuota en el dos por ciento de los ingresos obtenidos en el mismo mes), tiene total sustento en el hecho que si bien lo óptimo es que los contribuyentes cuenten con un coeficiente a efecto de determinar los pagos a cuenta, pues es el coeficiente el que mejor puede determinar el margen de utilidad de la empresa al establecer un ratio entre el impuesto y el ingreso, en los casos en los que ello no es posible al no haber obtenido renta imponible en el ejercicio anterior y por ende, impuesto calculado, la Ley le asigna un “coeficiente” de 0.02 (que es lo mismo que el porcentaje del 2%).

     Teniendo en consideración que el porcentaje así fijado no refleja en nada la realidad de la empresa, la norma reglamentaria prevé la posibilidad que el contribuyente pueda probar en contrario, determinando un coeficiente en base al balance del mes de enero:

     “Tratándose de contribuyentes que determinen sus pagos a cuenta aplicando el sistema a que se refiere el inciso b) del artículo 85 de la Ley, podrán modificar su balance en base al balance acumulado al 31 de enero o 30 de junio”. (Art. 54 inciso e) del Reglamento).

     La norma en mención prevé asimismo que en caso de haber efectuado la modificación con ocasión del balance al 31 de enero el contribuyente está en la obligación de realizar un nuevo balance al 30 de junio, y en contrapartida adoptar para los pagos a cuenta de julio a diciembre el coeficiente que le resulte, incluso si es mayor al 2%.

     Todo ello resulta coherente teniendo en cuenta que en este caso, ha sido mediante la Ley que se impone la aplicación de un porcentaje ciego que puede resultar muy oneroso para el contribuyente, teniendo en cuenta que los márgenes de utilidad son muy diversos.

     En el caso indicado, no existe norma ni en el Reglamento ni en la Ley que restrinja la posibilidad de rebajar el referido porcentaje en el mes de enero, por el contrario, el inciso e) del artículo 54 de la norma reglamentaria lo establece expresamente, en la consideración de que no puede obligarse a realizar el pago a cuenta en base a un porcentaje ciego, a una empresa que tiene pérdidas arrastrables que las deducirá al determinar su renta o pérdida del ejercicio, cuando conforme a la norma reglamentaria puede probar que el porcentaje asignado no refleja su margen actual de utilidad, determinado en función del balance al 31 de enero.

     De considerarse que siempre en los meses de enero y febrero los pagos a cuenta deben efectuarse en base a los resultados obtenidos en el ejercicio precedente al anterior (se hayan obtenido utilidades o pérdidas en el ejercicio anterior), ello daría como resultado que en caso que la empresa hubiera obtenido pérdidas en el ejercicio anterior y utilidades en el ejercicio precedente al anterior, se le restringiera el derecho a determinar un nuevo coeficiente, que incluso puede llegar a ser cero, (toda vez que a efecto de su determinación se consideran incluso las pérdidas de los ejercicios anteriores), únicamente por el hecho de haber contado con utilidades en el ejercicio precedente al anterior.

     Debe considerarse además que si bien un coeficiente determinado en función del ejercicio precedente al anterior, reflejó su margen de utilidad en dicho ejercicio gravable, ello no refleja su realidad inmediata puesto que en el ejercicio anterior tuvo pérdidas, por lo que mal podría en virtud de dicha consideración obligarse al contribuyente a efectuar pagos a cuenta por los dos primeros meses del ejercicio en virtud a un coeficiente lejano, cuando la propia norma reglamentaria lo faculta expresamente a poder aplicar un coeficiente determinado en función al balance al 31 de enero, y además cuenta con pérdidas arrastrables que incluso pueden hacer que el contribuyente tenga pérdidas en el presente ejercicio.

     Además, ello implicaría que en este caso, nunca fuera aplicable la posibilidad de rebajar el porcentaje del 2% en el mes de enero como lo dispone la norma reglamentaria antes citada, estableciendo una restricción no prevista, y asimismo se estaría obligando a efectuar pagos a cuenta a quien con su balance puede demostrar que su rentabilidad no es la que tenía dos años atrás.

     De otro lado, el hecho que el contribuyente rebaje su porcentaje en base al balance del mes de enero no perjudica al fisco, toda vez que si bien podría eventualmente determinar un porcentaje que resulta ínfimo, el estar obligado a efectuar un balance al 30 de junio y adoptar el nuevo porcentaje o coeficiente aún cuando resulte mayor al 2% hace que el fisco recupere aquello que por haber adoptado un nuevo porcentaje o coeficiente en base al balance del mes de enero se hubiera dejado de pagar.

     Que el criterio del Acuerdo antes citado, tiene carácter vinculante para todos los vocales de este Tribunal, conforme con lo establecido por el Acuerdo recogido en el Acta de Reunión de Sala Plena N° 2002-10 suscrita con fecha 25 de setiembre de 2002;

     Que en tal virtud, la determinación de los pagos a cuenta del Impuesto a la Renta correspondiente a los meses de enero y febrero de 2002 efectuada por la recurrente se encuentra arreglada a ley, debiendo dejarse sin efecto las órdenes de pago impugnadas;

     Que dado que con el mencionado criterio se varía el establecido en las Resoluciones del Tribunal Fiscal Nºs. 748-5-00 y 1086-4-01, conforme lo indicado en el Acuerdo recogido en el Acta de Reunión de Sala Plena Nº 2003-14 del 6 de agosto de 2003, el acuerdo adoptado se ajusta a lo previsto en el artículo 154 del Texto Único Ordenado del Código Tributario aprobado por Decreto Supremo N° 135-99-EF, por lo que corresponde que se emita la resolución de observancia obligatoria, disponiendo su publicación en el Diario Oficial El Peruano, debiéndose dejar constancia que con lo expuesto precedentemente se aclara el procedimiento de determinación de los pagos a cuenta del Impuesto a la Renta de los meses de enero y febrero, para aquellos contribuyentes que no obtuvieron impuesto calculado para el ejercicio anterior, para efectos de la aplicación del numeral 1 del artículo 170 del citado Código;

     Con los vocales Casalino Mannarelli, Lozano Byme, e interviniendo como ponente la vocal Cogorno Prestinoni;

      RESUELVE:

     1.- ACUMULAR los Expedientes N°s. 3424-2002 y 4077-2002.

     2.- REVOCAR las Resoluciones de Intendencia N°s. 015-4-15213 y 015-4-15375 del 27 de mayo y 28 de junio de 2002, y dejar sin efecto las Órdenes de Pago N°s. 011-01-0076126 y 011-01-0077925, por los motivos expuestos en la presente resolución.

     3.- DECLARAR que de acuerdo con el artículo 154 del Texto Único Ordenado del Código Tributario aprobado por Decreto Supremo N° 135-99-EF, la presente resolución constituye precedente de observancia obligatoria disponiéndose su publicación en el Diario Oficial El Peruano en cuanto establece el siguiente criterio:

     “El contribuyente que no haya obtenido impuesto calculado en el ejercicio anterior, debe efectuar los pagos a cuenta del Impuesto a la Renta por todo el ejercicio gravable (incluyendo los meses de enero y febrero) aplicando el sistema del 2% de los ingresos netos regulado en el inciso b) del artículo 85 de la Ley del Impuesto a la Renta, y no el sistema de coeficientes regulado en el Inciso a) del mismo artículo, aun cuando haya obtenido impuesto calculado en el ejercicio precedente al anterior, en aplicación de lo previsto en el citado artículo 85, en razón que dicha norma, por su jerarquía, prevalece respecto del numeral 1 del inciso c) del artículo 54 del Decreto Supremo N° 122-94-EF”.

      REGÍSTRESE, COMUNÍQUESE Y REMÍTASE a la Intendencia de Principales Contribuyentes Nacionales de la Superintendencia Nacional de Administración Tributaria, para sus efectos.

     Cogorno Prestinoni, Vocal Presidenta; Casalino Mannarelli, Vocal; Lozano Byrne, Vocal.

     El criterio establecido por la presente resolución constituye un precedente de observancia obligatoria de conformidad con el artículo 154 del Texto Único Ordenado del Código Tributario. En tal sentido fue publicada en El Peruano el 29/12/2003.

     En el presente caso, la materia de controversia radica en determinar el sistema aplicable para los pagos a cuenta del Impuesto a la Renta de los meses de enero y febrero del 2002, teniendo en cuenta que la recurrente ha obtenido renta imponible en el ejercicio precedente al anterior y pérdida en el ejercicio anterior.

      1. Argumentos de la recurrente

     La recurrente manifiesta que de conformidad con lo interpretado por el Tribunal Fiscal en la Resolución Nº 1369-1-96 de observancia obligatoria, le corresponde aplicar el sistema de pagos a cuenta previsto en el inciso b) del artículo 85 de la Ley del Impuesto a la Renta para el ejercicio 2002, toda vez que no obtuvo renta imponible en el ejercicio 2001.

      2. Argumentos de la Administración Tributaria

     -     La SUNAT señala que las órdenes de pago impugnadas han sido giradas por la diferencia no pagada, que se originó como consecuencia de la reliquidación efectuada a las declaraciones juradas mensuales - PDT 621 presentadas por los pagos a cuenta del Impuesto a la Renta de los meses de enero y febrero de 2002.

     -     Asimismo, indica que la recurrente debió determinar sus pagos a cuenta según lo dispuesto en el inciso a) del artículo 85 de la Ley del Impuesto a la Renta y el numeral 1 del inciso c) del artículo 54 del Reglamento de la citada Ley, ya que si bien declaró pérdida tributaria por el año 2001, por el ejercicio 2000 obtuvo renta neta imponible, conforme se observa en las Declaraciones Juradas Anuales del Impuesto a la Renta de tercera categoría correspondientes a los ejercicios 2000 y 2001.

      3. Fundamentos del Tribunal Fiscal

     Al respecto, el Tribunal Fiscal señala que en aplicación de las normas sobre determinación de pagos a cuenta, se han presentado sobre la materia hasta dos interpretaciones: (i) una primera según la cual el contribuyente debe efectuar los pagos a cuenta correspondientes a los meses de enero y febrero aplicando el sistema regulado en el inciso a) del artículo 85 de la Ley de la materia, si ha obtenido impuesto calculado en el ejercicio precedente al anterior, independientemente que lo haya obtenido o no en el ejercicio anterior, y (ii) una segunda considera que el contribuyente que no haya obtenido impuesto calculado en el ejercicio anterior, debe efectuar los pagos a cuenta del Impuesto a la Renta por todo el ejercicio gravable (incluyendo los meses de enero y febrero) aplicando el sistema del 2% de los ingresos netos regulado en el inciso b) del artículo 85 de la Ley del Impuesto a la Renta, y no el sistema de coeficientes regulado en el inciso a) del mismo artículo, aun cuando haya obtenido impuesto calculado en el ejercicio precedente al anterior, en aplicación de lo previsto en el citado artículo 85, en razón que dicha norma, por su jerarquía, prevalece respecto del numeral 1 del inciso c) del artículo 54 del Decreto Supremo Nº 122-94-EF, Reglamento de la Ley del Impuesto a la Renta.

     Al respecto, es el segundo criterio antes aludido el que ha sido adoptado por el Tribunal Fiscal mediante Acuerdo recogido en el Acta de Reunión de Sala Plena Nº 2003-14 del 6 de agosto de 2003, toda vez que indican que de lo expuesto por el citado artículo 85 de la Ley puede inferirse claramente lo siguiente:

     1º     Que la determinación del sistema de pagos a cuenta se realiza en función de si en el ejercicio anterior el contribuyente tiene renta imponible.
     2º     El sistema de pagos a cuenta es aplicable a todo el ejercicio gravable.

     En consecuencia, señala que de contar con utilidades en el ejercicio anterior deberá acogerse al sistema a) (Sistema del Coeficiente) y en caso de haber obtenido pérdidas en el ejercicio anterior (o recién iniciar sus actividades) deberá acogerse al Sistema b) (Sistema del Porcentaje), siendo que el sistema acogido, resulta aplicable para todo el ejercicio gravable. Adicionalmente, establece el Tribunal Fiscal que debe destacarse que en el sistema b) no se hace referencia alguna a que el pago a cuenta para los meses de enero y febrero debe fijarse utilizando el coeficiente o porcentaje en base a los resultados correspondientes al ejercicio precedente al anterior. Tal disposición solo se encuentra prevista para aquellos contribuyentes que al haber obtenido utilidades en el ejercicio anterior, se encuentran en el sistema a).

     Como vemos, cada uno de estos sistemas tiene sus propias reglas, es así que encontrándose en el sistema a) el contribuyente puede modificar el coeficiente aplicable sobre la base de los resultados que arroje el balance del primer semestre, siendo que en el sistema b) se permite la modificación en base al balance al 31 de enero o al 30 de junio. Y como ya se ha señalado, solo el literal a) del artículo 85 de la Ley del Impuesto a la Renta que establece el sistema de coeficiente prevé que a efecto de los pagos a cuenta de los meses de enero y febrero deben considerarse los datos del ejercicio precedente al anterior, con la finalidad de determinar el coeficiente, siendo que en caso de contar con renta imponible en el ejercicio precedente al anterior deberá aplicarse el coeficiente correspondientes dicho ejercicio y en el supuesto de haber tenido pérdidas en el ejercicio precedente al anterior, la norma dispone que debe pagarse el 2% de los ingresos netos (ahora la norma reglamentaria señala que se aplica el coeficiente de 0.02).

     El Tribunal Fiscal dispone también que esta última referencia normativa no puede llevar a concluir que por los dos primeros meses del año el contribuyente no se encuentra en el sistema previsto en el inciso a) antes citado, sino en el b) del mismo artículo, sino que encontrándose en el sistema del coeficiente previsto en el inciso a), en el caso de no contar con renta imponible en el ejercicio precedente al anterior, y en consecuencia, no contar asimismo con impuesto calculado, y no pudiendo determinar un coeficiente (toda vez que este nos daría cero, al no contar con un impuesto calculado) la norma le asigna como porcentaje el 2%.

     Ello se corrobora, señala, con lo previsto en el artículo 85 que dispone que las cuotas se abonarán por el ejercicio gravable, con arreglo a los sistemas indicados en dicha norma, así como la especificación, dentro del propio inciso a) del referido artículo, que en el supuesto de no contar con impuesto calculado, se abonarán los pagos a cuenta de los meses de enero y febrero aplicando el porcentaje del 2%.

     En el supuesto negado de considerar que al regirse los dos primeros meses por el ejercicio precedente al anterior, traería como consecuencia que pese a que el contribuyente ha tenido renta imponible en el ejercicio anterior, por el solo hecho de no haber contado con renta imponible en el ejercicio precedente al anterior, que no es una situación inmediata, pudiera al “estar en el sistema b)” por los dos primeros meses del año, rebajar su porcentaje del 2% por los meses de enero y febrero, otorgándole una ventaja respecto de aquel que encontrándose en su misma situación en el ejercicio anterior, ha tenido impuesto calculado en el ejercicio precedente al anterior, situación no querida por la Ley.

     Ello contravendría lo previsto en el artículo 85 de le Ley, que prevé que estando en el sistema de coeficiente únicamente pueda modificarse este a partir del mes de julio con el balance al 30 de junio.

     Cabe indicar además que tal interpretación crearía una situación totalmente desventajosa, para quien en el ejercicio anterior contó con pérdidas arrastrables pero en el ejercicio precedente al anterior tuvo utilidades.

     Lo dispuesto en el inciso b) del artículo 85, (esto es que aquellos que inicien sus actividades en el ejercicio o no hubieran obtenido renta imponible en el ejercicio anterior efectuarán sus pagos a cuenta fijando la cuota en el dos por ciento de los ingresos obtenidos en el mismo mes), tiene total sustento en el hecho que si bien lo óptimo es que los contribuyentes cuenten con un coeficiente a efecto de determinar los pagos a cuenta –pues es el coeficiente el que mejor puede determinar el margen de utilidad de la empresa, al establecer un ratio entre el impuesto y el ingreso– en los casos en los que ello no es posible al no haberse obtenido renta imponible en el ejercicio anterior y por ende, impuesto calculado, la Ley le asigne un “coeficiente” de 0.02 (que es lo mismo que el porcentaje del 2%).

     Teniendo en consideración que el porcentaje así fijado no refleja en nada la realidad de la empresa, la norma reglamentaria prevé la posibilidad que el contribuyente pueda probar en contrario, determinando un coeficiente en base al balance del mes de enero.

     La norma en mención prevé asimismo que en caso de haber efectuado la modificación con ocasión del balance al 31 de enero, el contribuyente está en la obligación de realizar un nuevo balance al 30 de junio, y en contrapartida adoptar para los pagos a cuenta de julio a diciembre el coeficiente que le resulte, incluso si es mayor al 2%.

     Todo ello resulta coherente teniendo en cuenta que en este caso, ha sido mediante la ley que se impone la aplicación de un porcentaje ciego que puede resultar muy oneroso para el contribuyente, teniendo en cuenta que los márgenes de utilidad son muy diversos.

     En el caso indicado, no existe norma ni en el Reglamento ni en la Ley que restrinja la posibilidad de rebajar el referido porcentaje en el mes de enero, por el contrario, el inciso e) del artículo 54 de la norma reglamentaria lo establece expresamente, en la consideración de que no puede obligarse a realizar el pago a cuenta sobre la base de un porcentaje ciego, a una empresa que tiene pérdidas arrastrables que las deducirá al determinar su renta o pérdida del ejercicio, cuando conforme a la norma reglamentaria puede probar que el porcentaje asignado no refleja su margen actual de utilidad, determinado en función del balance al 31 de enero.

     Debe considerarse además, que si bien un coeficiente determinado en función del ejercicio precedente al anterior, reflejó su margen de utilidad en dicho ejercicio gravable, ello no refleja su realidad inmediata puesto que en el ejercicio anterior tuvo pérdidas, por lo que mal podría, en virtud de dicha consideración, obligar al contribuyente a efectuar pagos a cuenta por los dos primeros meses del ejercicio aplicando un coeficiente lejano, cuando la propia norma reglamentaria faculta imponer un coeficiente (mejor dicho un nuevo porcentaje) determinado en función al balance al 31 de enero, y además, con mucho más razón si cuenta con pérdidas arrastrables que incluso pueden hacer que el contribuyente tenga pérdidas en el presente ejercicio.

     Además, ello implicaría que en este caso, nunca fuera aplicable la posibilidad de rebajar el porcentaje del 2% en el mes de enero como lo dispone la norma reglamentaria antes citada, estableciendo una restricción no prevista, y asimismo se estaría obligando a efectuar pagos a cuenta a quien con su balance puede demostrar que su rentabilidad no es la que tenía dos años atrás.

     De otro lado, el hecho que el contribuyente rebaje su porcentaje en base al balance del mes de enero no perjudica al fisco, toda vez que si bien podría eventualmente determinar un porcentaje que resulta ínfimo, el estar obligado a efectuar un balance al 30 de junio y adoptar el nuevo porcentaje, aun cuando resulte mayor al 2%, hace que el fisco recupere aquello que por haber adoptado un nuevo porcentaje en base al balance del mes de enero se hubiera dejado de pagar.

     En ese sentido, el citado Tribunal revocó las Resoluciones de Intendencia apeladas y dejó sin efecto las órdenes de pago notificadas, toda vez que la determinación de los pagos a cuenta del Impuesto a la Renta correspondiente a los meses de enero y febrero de 2002 efectuada por la recurrente se encuentra arreglada a ley.

      TEXTO ÚNICO ORDENADO DE LA LEY DEL IMPUESTO A LA RENTA DECRETO SUPREMO Nº 179-2004-EF (08/12/2004)