INFRACCIÓN Y POSIBLES SANCIONES POR NO EMITIR Y/O NO ENTREGAR COMPROBANTES DE PAGO (
Carlos Bassallo Ramos (*) )
SUMARIO I. Introducción. II. Tipificación y configuración de las infracciones. 1. No emitir comprobantes de pago. 2. No otorgar comprobantes de pago. 3. Configuración de las infracciones. III. Sanciones aplicables. 1. Multa. 2. Cierre. 3. Multa que sustituye el cierre.|
MARCO NORMATIVO:
• TUO del Código Tributario, Decreto Supremo Nº 135-99-EF (19/08/99):
arts. 174 y 183. |
I. INTRODUCCIÓN
Una de las funciones inherentes a la labor de la Administración Tributaria es la de recaudación, de suma importancia para la generación de ingresos para el Estado. Para cumplir con dicha labor, la SUNAT suele apoyarse en el cumplimiento de las formalidades que las normas tributarias establecen como deberes de los contribuyentes, tales como declaraciones, comunicaciones y entrega de documentos.
Dentro de las formalidades impuestas a los deudores tributarios tenemos la emisión y entrega de comprobantes de pago, documentos en los que se deja constancia de la operación económica realizada, su monto, la fecha y los tributos que la afectaron. Como podemos notar, los comprobantes de pago se convierten para la SUNAT en una herramienta de primerísimo orden cuando se trata de fiscalizar y determinar las obligaciones tributarias de los contribuyentes en general, es decir, tanto para los que emiten como para los que lo reciben
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Esas son las razones por las cuales el incumplimiento de tales deberes han sido tipificados como infracción en el numeral 1 del artículo 174 del Código Tributario, es decir, es una forma de inducir al deudor tributario –a través de la sensación de riesgo– a su cumplimiento voluntario.
Ahora bien, las infracciones tipificadas en dicho artículo se encuentran relacionadas con las obligaciones previstas en el numeral 3 del artículo 87 del Código Tributario, según el cual los deudores tributarios deberán “emitir y/u otorgar, con los requisitos formales legalmente establecidos y en los casos previstos por las normas legales, los comprobantes de pago o los documentos complementarios a estos. Asimismo, deberá portarlos cuando las normas legales así lo establezcan”.
Al respecto, el Reglamento de comprobantes de pago, aprobado por Resolución de Superintendencia N° 007-99/SUNAT, regula cuáles son los documentos considerados comprobantes de pago, así como los requisitos que estos deben cumplir para ser considerados como tales. Además, prevé quienes son los sujetos obligados a emitir dichos comprobantes de pago, las operaciones por las que se deberán emitir y la oportunidad de su emisión.
Por otro lado, la detección de la comisión de la infracción prevista en el numeral 1 del artículo en mención proviene de la actuación de los fedatarios fiscalizadores, quienes levantarán un acta probatoria en la que constarán tales comisiones o un acta preventiva si la intervención efectuada tiene un carácter meramente educativo u orientador, tal como lo disponen los artículos 6 y 7 del Decreto Supremo N° 086-2003-EF, Reglamento del fedatario fiscalizador.
Finalmente, detectada la infracción y determinada la sanción que será impuesta, el régimen de gradualidad de sanciones aplicable, aprobado por la Resolución de Superintendencia Nº 141-2004/SUNAT al amparo del artículo 166 del Código Tributario, establece que podrán rebajarse las sanciones, e incluso, eximirse de ellas, dependiendo de determinadas circunstancias.
II. TIPIFICACIÓN Y CONFIGURACIÓN DE LAS INFRACCIONES
El artículo 174 del Código Tributario contiene una lista de infracciones relacionadas con la obligación de emitir, otorgar y exigir comprobantes de pago u otros documentos. Algunas de estas infracciones están señaladas en el numeral 1 del referido artículo y se definen de la siguiente manera:
TEXTO ÚNICO ORDENADO DEL CÓDIGO TRIBUTARIO
DECRETO SUPREMO N° 135-99-EF (19/08/99)
Como vemos, en un solo numeral se han desarrollado dos supuestos que configuran infracción tributaria, los que detallamos a continuación:
1. No emitir comprobantes de pago
Esta hipótesis hace referencia a la omisión en el llenado del comprobante de pago respecto de una determinada operación comercial, cuando existe la obligación de hacerlo de acuerdo al Reglamento de comprobantes de pago
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En este caso, la omisión o incumplimiento formal es total, pues no existe forma válida de entregar un comprobante de pago que no ha sido previamente emitido
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2. No otorgar comprobantes de pago
Este supuesto se refiere a un paso posterior a la emisión. Es evidente que si no se emite el comprobante de pago, tampoco se puede otorgar, pero esa sería la situación anterior
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El caso aquí es que el comprobante de pago no se entrega, pero podría haberse emitido previamente. Así, estaríamos igual ante uno de los supuestos señalados en el referido numeral 1.
3. Configuración de las infracciones
Recordemos que el primer párrafo del artículo 9 del Reglamento del fedatario fiscalizador dispone que: “En el caso de las infracciones tipificadas en el artículo 174 del Código Tributario, el fedatario fiscalizador podrá comprobar las acciones u omisiones que importen la comisión de estas infracciones al intervenir directamente en una operación comercial o al constatar o presenciar la realización de operaciones entre terceros. (...)”.
En ese sentido, el fedatario fiscalizador podrá actuar directamente como comprador del bien o usuario de un servicio, o incluso, presenciar la operación entre el contribuyente y un tercero, pero en ambos casos deberá dejar constancia en el acta probatoria de que no se emitió y/u otorgó comprobante de pago en tales operaciones. Por eso, podemos señalar también que además de la omisión del deudor tributario, se requiere que los hechos que constituyen la infracción consten en un acta probatoria suscrita por el funcionario de la SUNAT que tiene a su cargo comprobar tales incumplimientos.
También es pertinente señalar, que las operaciones comerciales se llevan a cabo en un local comercial o establecimiento declarado por los contribuyentes, de modo tal que, aun cuando el supuesto que constituye infracción no lo establezca, se debe evaluar la configuración de la misma por punto de emisión, según lo indica el primer párrafo del artículo 183 del Código Tributario. Esto último tiene especial relevancia a la hora de aplicar el régimen de gradualidad, toda vez que el criterio que se toma en cuenta es la frecuencia de la infracción, como veremos más adelante.
III. SANCIONES APLICABLES
Las tres tablas de infracciones y sanciones del Código Tributario señalan que las sanciones aplicables por las infracciones contenidas en el numeral 1 del artículo 174 de la citada norma son la multa o el cierre. Por otro lado, en las notas aclaratorias de las mencionadas infracciones, en cada una de las tres tablas
(1)
, se establecen las reglas para la aplicación de una u otra sanción.
1. Multa
En todos los casos, es decir, las tres tablas de infracciones y sanciones señalan en sus notas aclaratorias que en la primera oportunidad en que se cometen las infracciones del numeral 1 del artículo 174 del Código Tributario, la sanción que se aplica es la de multa, salvo que el infractor reconozca la infracción mediante acta de reconocimiento, aprobada como Anexo IV de la Resolución de Superintendencia N° 141-2004/SUNAT, que aprueba el régimen de gradualidad para dichas infracciones
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a) Régimen de gradualidad
Para efecto de la aplicación del régimen de gradualidad, la norma que aprueba dicho régimen establece que las sanciones por las infracciones comprendidas en él se aplicarán gradualmente considerando el criterio de frecuencia.
Sobre el particular, el artículo 4 de la misma norma señala que la frecuencia es el número de oportunidades en que el infractor incurre en una infracción a partir de la entrada en vigencia del Decreto Legislativo Nº 953 (06/02/2004).
- Con reconocimiento
Ahora bien, si de acuerdo a lo señalado el infractor reconoce la infracción cometida mediante el Acta de Reconocimiento – Formulario Nº 0880, se exime de la sanción de multa, pero no deja de considerarse como la primera oportunidad en que se comete la infracción.
Así se entiende de la lectura del artículo 5 de la Resolución de Superintendencia Nº 141-2004/SUNAT cuando señala que: “Las infracciones se consideran cometidas o detectadas como primera oportunidad, cuando no existan con anterioridad infracciones con la misma tipificación que cuenten con sanción firme y consentida o una infracción reconocida mediante acta de reconocimiento”. (Ver formulario Nº 0880).
- Sin reconocimiento
Cuando el infractor no reconoce la infracción cometida, la sanción de multa aplicable todavía puede graduarse en atención al criterio de gradualidad de la frecuencia, esta infracción se considera cometida por primera vez.
Por ello, el anexo I de la Resolución de Superintendencia Nº 141-2004/SUNAT que aprueba el régimen de gradualidad, señala que la primera oportunidad en que se cometen las infracciones del numeral 1 del artículo 174 del Código Tributario y que no son reconocidas por el infractor, la sanción de multa será del 40% de la UIT, 20% de la UIT y 0.6% de los ingresos cuatrimestrales, respectivamente para las tablas I, II y III.
En suma, se puede resumir la aplicación de las sanciones en el caso de la aplicación de la multa por la primera vez en que se comete la infracción, de la siguiente manera:
2. Cierre
Cometida la primera infracción respecto del numeral 1 del artículo 174 del Código Tributario, con reconocimiento o sin él, cualquier otra oportunidad en la que se cometa la misma infracción determinará que la sanción aplicable sea la del cierre, tal como fluye de lo establecido por las notas aclaratorias a dicha infracción, que disponen que la sanción de cierre se aplicará a partir de la segunda oportunidad en que el infractor incurra en la misma infracción. En estos casos, la sanción de cierre que corresponde de acuerdo a la primera nota sin número de cada tabla, es de diez (10) días calendario.
a) Régimen de gradualidad
Para efecto de la aplicación del régimen de gradualidad, como ya hemos indicado, se establece que las sanciones por las infracciones bajo análisis se aplicarán gradualmente considerando el criterio de frecuencia.
Sobre el particular, el numeral 7.1 del artículo 7 de la Resolución de Superintendencia Nº 141-2004/SUNAT dispone que: “El infractor incurre en infracción en una segunda oportunidad, si a la fecha en que se comete o detecta la infracción que se acoge al Régimen, existe una Resolución de multa firme y consentida en la vía administrativa o una infracción reconocida mediante acta de reconocimiento”, y agrega que: “El infractor incurre en infracción en una tercera oportunidad, si a la fecha en que se comete o detecta la infracción que se acoge al Régimen, existe, según el caso, dos sanciones firmes y consentidas en la vía administrativa o una sanción firme y consentida y una infracción reconocida. Las oportunidades siguientes se producirán cuando exista una sanción firme y consentida adicional”.
Al respecto, el artículo 183 del Código Tributario señala que: “Cuando el deudor tributario tenga varios establecimientos, y hubiera incurrido en las infracciones de no emitir y/o no otorgar los comprobantes de pago o documentos complementarios a estos, distintos a la guía de remisión, (...) la sanción de cierre se aplicará en el establecimiento en el que se cometió, o en su defecto, se detectó la infracción”, lo cual corrobora lo establecido anteriormente por el Tribunal Fiscal, en el sentido que las infracciones deben evaluarse por cada uno de los establecimientos del contribuyente .
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Así, el anexo I de la Resolución de Superintendencia Nº 141-2004/SUNAT, señala que en virtud a la frecuencia, las sanciones de cierre se aplicarán de la siguiente manera:
3. Multa que sustituye el cierre
El segundo párrafo del artículo 183 del Código Tributario señala que: “Cuando exista imposibilidad de aplicar el cierre temporal de establecimiento u oficina de profesionales independientes, la SUNAT adoptará las acciones necesarias para impedir el desarrollo de la actividad que dio lugar a la infracción, por el periodo que correspondería al cierre”. Es evidente entonces que esta posibilidad solo es de aplicación cuando se ha cometido la infracción por segunda o más veces, puesto que en la primera oportunidad se aplica la multa directamente.
No obstante, como quiera que no siempre será posible impedir el desarrollo de las actividades del infractor, el cuarto párrafo de la misma norma dispone que la SUNAT podrá sustituir la sanción de cierre temporal por una multa o la suspensión temporal de las licencias, permisos, concesiones o autorizaciones vigentes, otorgadas por entidades del Estado, para el desempeño de cualquier actividad o servicio público
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En ese contexto, el literal a) del cuarto párrafo del artículo 183 señala que la sustitución de la sanción de cierre por una multa, procede si las consecuencias que pudieran seguir a un cierre temporal lo ameritan, cuando por acción del deudor tributario sea imposible aplicar la sanción de cierre o cuando la SUNAT lo determine en base a los criterios que esta establezca mediante Resolución de Superintendencia.
En tales casos, la norma establece que la multa será equivalente al cinco por ciento (5%) del importe de los ingresos netos, de la última declaración jurada mensual presentada en el ejercicio en que se cometió la infracción, sin que en ningún caso la multa exceda de las ocho (8) UIT.
Por otro lado, las notas 3 de las tablas I y II, así como la nota 2 de la tabla III de infracciones y sanciones del Código Tributario, permiten la sustitución de la sanción de cierre por una de multa estableciendo límites mínimos para estas. En ese sentido, tenemos los siguientes parámetros para la aplicación de las citadas multas:
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a) Régimen de gradualidad
En estos casos también es aplicable el régimen de gradualidad, para lo cual el criterio sigue siendo la frecuencia que, repetimos, no incluye a la primera vez que se comete la infracción
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En ese sentido, el anexo II de la Resolución de Superintendencia Nº 141-2004/SUNAT que aprueba el régimen de gradualidad, ha establecido para la segunda, tercera, cuarta o más veces que se cometan las infracciones bajo análisis, montos mínimos, que en peor de los casos (cuarta o más veces) no son menores a los límites mínimos antes detallados, tal como se aprecia a continuación:
ANEXO II
MULTA QUE SUSTITUYE AL CIERRE SEGÚN ELINCISO A) DEL ART. 183
DEL CÓDIGO TRIBUTARIO GRADUADA CON EL CRITERIO DE FRECUENCIA (a) (b)
En virtud a la facultad otorgada a la Administración Tributaria en el Artículo 166° del Código Tributario, consistente en aplicar gradualmente las sanciones, fijando parámetros o criterios objetivos, así como determinado tramos menores al monto de la sanción establecida en las normas respectivas, se rebajan los topes previstos en la Nota (3) de las Tablas I (*) y II (**) para la multa que sustituye al cierre, así como elmonto de la multa en el caso de los sujetos del Nuevo Régimen Único Simplificado (***)
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(*) Topes originales previstos en la nota
(3)
de la Tabla I y el inciso a) del Artículo 183° del Código Tributario son: La multa que sustituye a la sanción de cierre no podrá ser menor a 2 UIT ni mayor a 8 UIT.
(**) Topes originales previstos en la nota
(3)
de la Tabla II y el inciso a) del Artículo 183° del Código Tributario: La multa que sustituye al cierre no podrá ser menor a 1 UIT ni mayor a 8 UIT.
(***) Multa original prevista en la nota
(2)
de la Tabla III en virtud del último párrafo del inciso a) del Artículo 183° del Código Tributario: La multa que sustituye al cierre será el cincuenta por ciento (50%) del la UIT.
(a) Se podrá colocar el Cartel, sin perjuicio de la aplicación de la sanción de multa que sustituye a la sanción de cierre.
(b) Según el inciso a) del Artículo 183° del Código Tributario, ante la imposibilidad de aplicar la sanción de cierre, se sancionará al infractor con una multa equivalente al cinco por ciento (5%) del importe de los ingresos netos de la última declaración jurada mensual presentada en el ejercicio en que se cometió la infracción, sin que en ningún caso exeda de las ocho (8) UIT y con los topes previstos en la Nota (3) de las Tablas I y II. Éstos últimos topes son graduados en el presente Anexo, sin perjuicio de lo previsto en el numeral 8.1. del Artículo 8°.
(c) Según las Notas de las Tablas, la sanción de cierre se aplicará a partir de la segunda oportunidad en que el infractor incurra en la misma infracción, por lo que se gradúa desde dicha oportunidad la multa que sustituye el cierre.
(d) Categorías del Nuevo Régimen Único Simplificado