LA ENAJENACIÓN DE INMUEBLES POR PERSONAS NATURALES ¿Cuándo está gravada con el Impuesto a la Renta? (
Martín Villanueva González (*))
SUMARIO I. Introducción. II. Rentas de segunda categoría del IR. III. Rentas de tercera categoría del IR. IV. Pagos a cuenta del IR por la enajenación de inmuebles. V. Obligaciones de los notarios públicos y los enajenantes. VI. Conclusiones.
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I. INTRODUCCIÓN
Hasta el 31 de diciembre de 2003, las rentas obtenidas por las personas naturales con motivo de la enajenación de inmuebles, entendida como tal a la venta, permuta, cesión definitiva, expropiación, aporte a sociedades y, en general, a todo acto de disposición por el que se transmita el dominio a título oneroso; no se encontraba gravada con el Impuesto a la Renta (en adelante, “el IR”), a menos que el transferente fuera habitual en la venta de tales bienes o en aquellos casos en los que la adquisición había sido efectuada con el propósito de transferirlos a un mayor valor.
A partir del 1 de enero de 2004, con la entrada en vigencia del Decreto Legislativo Nº 945, se ha modificado significativamente el tratamiento tributario de la enajenación de inmuebles por personas naturales para efectos del IR. En virtud de tales modificaciones, además de haberse introducido supuestos conceptos gravados por el IR, deberá distinguirse si las rentas obtenidas con ocasión de la enajenación de inmuebles o de derechos sobre tales bienes constituyen rentas gravadas o no con el referido impuesto y, en caso de constituir rentas gravadas, si califican como rentas de segunda o tercera categoría del IR.
II. RENTAS DE SEGUNDA CATEGORÍA DEL IR
A partir del ejercicio gravable 2004, conforme lo establece la Primera Disposición Transitoria y Final del Decreto Legislativo Nº 945, las ganancias de capital provenientes de la enajenación de inmuebles (a título oneroso) distintos a la casa habitación efectuada por personas naturales, sucesiones indivisas o sociedades conyugales que optaron por tributar como tales, constituirán rentas gravadas de segunda categoría del IR, siempre que la adquisición y la enajenación de tales bienes se produzca a partir del 1 de enero de 2004.
Como se puede apreciar, la citada norma modificatoria no ha considerado como renta gravable a la ganancia de capital que pudiera resultar como consecuencia de la transferencia de inmuebles ocupados por los transferentes como casa-habitación.
Asimismo, la referida norma ha dispuesto que solamente estarán gravadas aquellas transferencias que se encuentren en el supuesto gravado, en la medida en que tanto la adquisición del inmueble como la venta se produzcan con posterioridad a la entrada en vigencia del referido decreto legislativo.
Con respecto a la definición de casa habitación, el artículo 1-A del Reglamento de la Ley del IR (en adelante, “el Reglamento”), incorporado por el Decreto Supremo Nº 086-2004-EF, señala que, para estos efectos, se considera casa-habitación del enajenante, al inmueble que permanezca en su propiedad por lo menos dos años y que no esté destinado exclusivamente al comercio, industria, oficina, almacén, cochera o similares.
Asimismo el referido artículo 1-A del Reglamento señala que, en aquellos casos en los que el enajenante fuera propietario de más de un inmueble que cumpla con las condiciones señaladas en el párrafo anterior, solamente será considerado como casa-habitación aquel que, luego de la enajenación de los demás inmuebles, resulte como el único inmueble de su propiedad. Cuando la enajenación se produzca en un solo contrato o cuando no fuera posible determinar las fechas en las que dichas operaciones se realizaron, se reputará como casa-habitación del enajenante al inmueble de menor valor.
Adicionalmente, para efectos de determinar si el inmueble materia de la transferencia constituye casa-habitación del enajenante, el Reglamento ha señalado que deberá tenerse en cuenta que, tratándose de sociedades conyugales que optaron por tributar como tales, se deberá considerar los inmuebles de propiedad de la sociedad conyugal y de los cónyuges. En consecuencia, se reputará como casa-habitación de la sociedad conyugal al inmueble de su propiedad, en la parte que corresponda al cónyuge que no sea propietario de otro inmueble.
En cuanto a las sucesiones indivisas, se deberá considerar únicamente los inmuebles de propiedad de la sucesión; y, en el caso de inmuebles sujetos a copropiedad, se deberá considerar en forma independiente si cada copropietario es propietario a su vez de otro inmueble. En tal sentido, se reputará como casa-habitación solo en la parte que corresponda a los copropietarios que no sean propietarios de otros inmuebles.
Por otro lado, con respecto a la determinación de la fecha de adquisición del inmueble objeto de transferencia, con la finalidad de establecer si dicha transferencia se encuentra gravada o no, la Primera Disposición Transitoria del antes indicado Decreto Supremo Nº 086-2004-EF, ha dispuesto que no estará gravada con el IR la enajenación de inmuebles cuya adquisición se haya realizado a título oneroso o gratuito, con anterioridad a la entrada en vigencia del Decreto Legislativo No. 945, mediante documento de fecha cierta. Tratándose de sucesiones indivisas, se reputará como fecha de adquisición del inmueble a la fecha de fallecimiento del causante. Tratándose de herederos y los demás sucesores a título gratuito, se considerará como fecha de adquisición del inmueble a la fecha en que se dicte la sucesión intestada o se inscriba el testamento en los Registros Públicos.
III. RENTAS DE TERCERA CATEGORÍA DEL IR
Antes de la entrada en vigencia de las normas modificatorias introducidas por el Decreto Legislativo Nº 945 a las que hemos hecho referencia anteriormente, ya se encontraban gravadas con el IR las rentas obtenidas por la enajenación de inmuebles realizadas por una persona natural que desarrollaba este tipo de negocios en forma habitual, considerándose como rentas de tercera categoría al resultado de la enajenación efectuada en forma habitual por las personas naturales.
Así, el inciso a) del artículo 28 de la Ley del IR, señalaba (y continúa haciéndolo) que son rentas de tercera categoría las derivadas del comercio, la industria o minería; de la explotación agropecuaria, forestal, pesquera o de otros recursos naturales; de la prestación de servicios comerciales, industriales o de índole similar, como transportes, comunicaciones, sanatorios, hoteles, depósitos, garages, reparaciones, construcciones, bancos, financieras, seguros, fianzas y capitalización; y, en general, de cualquier otra actividad que constituya negocio habitual de compra o producción y venta, permuta o disposición de bienes.
Sobre este particular, se podría afirmar que la llamada “reforma tributaria” llevada a cabo entre los años 2003 y 2004, no trajo novedades consigo; sin embargo, debe indicarse que las reglas para determinar la habitualidad sí sufrieron una modificación sustancial.
En efecto, hasta el 31 de diciembre de 2003, el inciso a) del artículo 4 de la Ley del IR, hoy derogado, establecía que la habitualidad o no en la enajenación de inmuebles efectuada por una persona natural se configuraba cuando el enajenante efectuaba, en el ejercicio precedente o en ambos, por lo menos dos compras y dos ventas de inmuebles.
A partir del ejercicio gravable 2004, el inciso d) del artículo 17 del Reglamento, incorporado por el antes referido Decreto Supremo Nº 086-2004-EF, señala que en el caso de enajenación de inmuebles, el negocio habitual, a que se refiere el antes indicado inciso a) del artículo 28 de la Ley del IR, desarrollado por una persona natural, sucesión indivisa o sociedad conyugal que optó por tributar como tal, se configura a partir de la tercera enajenación (incluyendo en el respectivo cómputo a esa tercera enajenación) que se produzca en el ejercicio gravable; sin considerar en dicho cómputo a la enajenación de la casa-habitación del contribuyente para efectos de determinar la existencia de un negocio habitual.
Asimismo, el indicado inciso d) del artículo 17 del Reglamento, señala que se perderá la condición de negocio habitual de una persona natural, sucesión indivisa o sociedad conyugal que optó por tributar como tal, si es que en los dos ejercicios gravables siguientes de ganada dicha condición, no se realiza ninguna enajenación.
IV. PAGOS A CUENTA DEL IR POR LA ENAJENACIÓN DE INMUEBLES
Otra de las novedades introducidas por el Decreto Legislativo Nº 945 en lo que a enajenación de inmuebles se refiere, fue la incorporación del artículo 84-A a la Ley del IR; según el cual, en los casos de la enajenación de inmuebles o derechos sobre los mismos, el enajenante debe efectuar el pago de un importe equivalente al 0.5% del valor que se asigne a la transferencia, con carácter de pago a cuenta del IR que en definitiva le corresponda pagar por el ejercicio gravable respectivo.
Dicho pago deberá efectuarse dentro del mes siguiente al de aquel en el que se suscriba la minuta de compraventa o del negocio jurídico que corresponda, dentro de los plazos previstos por el Código Tributario para el pago de las obligaciones de periodicidad mensual, independientemente de la forma de pago pactada o de la percepción del pago por parte del enajenante.
Asimismo, el referido artículo 84-A ha dispuesto que el enajenante deberá presentar ante el notario público el comprobante o el formulario de pago que acredite haber efectuado el antes indicado pago a cuenta del IR como requisito previo para la elevación de la minuta respectiva a escritura pública.
Cabe señalar que, el artículo 53-A del Reglamento precisa que los pagos a cuenta por la enajenación de inmuebles o derechos sobre los mismos a que se refiere el antes indicado artículo 84-A de la Ley del IR, corresponden a pagos a cuenta del IR de segunda categoría.
En ese sentido, debe tenerse presente que no existirá la obligación de efectuar los indicados pagos a cuenta del IR si el inmueble objeto de la transferencia constituye casa habitación del enajenante; o, si, no siendo casa-habitación del enajenante, este lo adquirió antes del 1 de enero de 2004; o, si el acto jurídico empleado para transferir la propiedad ha sido realizado a título gratuito, como ocurre, por ejemplo, en los casos de donación o de anticipo de legítima; por cuanto, en los casos señalados, no se generará una ganancia de capital considerada como renta de segunda categoría del IR, conforme a lo establecido por la ley de dicho impuesto.
En relación con el procedimiento a seguir para efectuar el pago a cuenta del IR, el Informe Nº 030-2004-SUNAT/2B0000, ha señalado que, los sujetos obligados a efectuar el pago a cuenta correspondiente a las rentas de segunda categoría del IR generadas con ocasión de la enajenación de inmuebles, deberán inscribirse en el Registro Único de Contribuyentes (RUC).
Asimismo, se ha indicado que el pago deberá realizarse utilizando el sistema pago fácil, el cual genera como constancia del pago el Formulario Nº 1662 - Boleta de Pago, salvo los casos a que se refiere el artículo 4 de la Resolución de Superintendencia Nº 125-2003/SUNAT
(1), en los que se utilizará para dicho pago los formularios 1062 (si se trata de medianos y pequeños contribuyentes) y 1262 (tratándose de principales contribuyentes).
En cuanto al lugar en el que deberá realizarse dicho pago, el referido informe de la SUNAT ha señalado que ello dependerá de si se trata de principales contribuyentes (en cuyo caso se hará en las oficinas bancarias ubicadas en las dependencias de la SUNAT, según el directorio al cual pertenezcan) o medianos y pequeños contribuyentes (los que podrán efectuar el pago en las demás agencias bancarias autorizadas).
Cabe señalar, finalmente, que las normas procedimentales para efectuar los referidos pagos a cuenta del IR, fueron aprobadas por Resolución de Superintendencia Nº 181-2004/SUNAT, la cual entró en vigencia a partir del 8 de agosto de 2004.
V. OBLIGACIONES DE LOS NOTARIOS PÚBLICOS Y DE LOS ENAJENANTES
En relación con la enajenación de inmuebles, debe indicarse que la Tercera Disposición Transitoria y Final del Decreto Legislativo Nº 945, ha establecido que los notarios públicos están obligados a verificar el pago a cuenta del IR aplicable a estas operaciones, debiendo insertar en la escritura pública correspondiente el comprobante o formulario que acredite el pago y no pudiendo elevar a escritura pública aquellos contratos en los que no se verifique que se haya efectuado el referido pago a cuenta.
Por disposición expresa del último párrafo de la referida Tercera Disposición Transitoria y Final del Decreto Legislativo Nº 945, el incumplimiento de las obligaciones señaladas en el párrafo anterior, generará la responsabilidad solidaria de los notarios con el contribuyente, respecto a los pagos a cuenta no efectuados por este último.
En ese mismo sentido, el artículo 53-B del Reglamento ha establecido que, en las enajenaciones a que se refiere el artículo 84-A de la Ley del IR, sea que se formalicen mediante escritura pública o mediante formulario registral, deberá tomarse en cuenta lo siguiente:
1) El enajenante deberá presentar ante el notario:
a) Tratándose de enajenaciones sujetas al pago a cuenta: el comprobante o el formulario que acredite el pago a cuenta del impuesto.
b) Tratándose de enajenaciones no sujetas al pago a cuenta:
b.1) Una comunicación con carácter de declaración jurada en el sentido que: (i) la ganancia de capital proveniente de dicha enajenación constituye renta de la tercera categoría; o, (ii) el inmueble enajenado es su casa-habitación.
b.2) La última declaración jurada de autoavalúo. A tal efecto, el enajenante deberá presentar la declaración del ejercicio corriente, salvo en los meses de enero y febrero, en los que podrá presentar la declaración del ejercicio anterior.
b.3) El título de propiedad que acredite su condición de propietario por un periodo mayor a dos años del inmueble objeto de enajenación.
c) Tratándose de enajenaciones de inmuebles adquiridos o construidos antes del 1/1/2004: el documento de fecha cierta en que conste la adquisición del inmueble, el documento donde conste la sucesión intestada o la constancia de inscripción en los Registros Públicos del testamento o el formulario registral respectivos, según corresponda.
2) Por su parte, el notario público deberá:
a) Verificar que el comprobante o formulario de pago que acredite el pago a cuenta del IR efectuado por el enajenante:
a.1) Corresponda al número del Registro Único de Contribuyentes del enajenante.
a.2) Corresponda al 0.5% del valor de asignado a la transferencia del inmueble o de los derechos relativos al mismo, que figure en la minuta, y por la parte que resulte gravada con el impuesto.
b) Insertar los documentos señalados en el numeral 1) de este acápite, en la escritura pública respectiva.
c) Archivar junto con el formulario registral los documentos a que se refiere el numeral 1) de este acápite.
El notario público, de ser el caso, solo podrá elevar a escritura pública la minuta respectiva, cuando el enajenante le presente el comprobante o formulario de pago por el íntegro de la obligación que le corresponde o los documentos a que se refieren los literales b) y c) del numeral 1) de este acápite.
Finalmente, debe indicarse que el último párrafo del artículo 53-B del Reglamento señala que las obligaciones antes indicadas para los notarios públicos, son aplicables también a los jueces de paz letrados o a los jueces de paz, cuando cumplan funciones notariales conforme a la ley de la materia. Sin embargo, no debiera entenderse que esta última disposición comprende a la atribución de responsabilidad solidaria en los casos de los jueces de paz letrados o de los jueces de paz, por cuanto, de ser así, el Reglamento habría excedido lo establecido en la Ley del IR (que solo atribuye responsabilidad solidaria a los notarios públicos).
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VI. CONCLUSIONES
a) No toda transferencia de dominio sobre inmuebles o derechos sobre los mismos constituye una ganancia de capital gravada con el IR.
b) Las transferencias de inmuebles o de derechos sobre los mismos no se encuentran gravadas con el IR, en la medida que el bien materia de la transferencia constituya casa-habitación para el enajenante.
c) Las transferencias de inmuebles o de derechos sobre los mismos que se efectúen a título gratuito, como ocurre, por ejemplo en los casos de donación o de anticipo de legítima, no están gravadas con el IR.
d) Las transferencias de inmuebles o de derechos sobre los mismos adquiridos antes del 1 de enero de 2004, no están gravadas con el IR.
e) Para que la renta obtenida con motivo de la transferencia de inmuebles o de derechos sobre los mismos sea considerada como una ganancia de capital y que, en consecuencia, sea una renta de segunda categoría del IR y se encuentre gravada con dicho impuesto, será necesario que la transferencia sea efectuada a título oneroso y que se trate de bienes distintos a los de la casa-habitación del enajenante. En estos casos, no se requiere que el contribuyente sea considerado habitual en la enajenación de estos bienes para que la renta obtenida esté gravada con el IR.
f) En aquellos casos en los que la renta obtenida con motivo de la enajenación de inmuebles o de derechos sobre los mismos califiquen como rentas de segunda categoría, deberá efectuarse el pago a cuenta ascendente al 0.5% del valor asignado a la transferencia. El pago deberá realizarse al mes siguiente de la suscripción de la respectiva minuta, dentro de los plazos previstos por el Código Tributario para el cumplimiento de las obligaciones tributarias de periodicidad mensual.
g) Tratándose de la transferencia de inmuebles o de derechos sobre los mismos efectuada por una persona natural considerada habitual en este tipo de negocios, la renta obtenida será considerada como de tercera categoría del IR y, consecuentemente, estará gravada con dicho impuesto.
h) Los notarios públicos serán solidariamente responsables con el contribuyente por los pagos a cuenta del IR que no se efectúen, como consecuencia del incumplimiento de la obligación de verificar que dicho sujeto haya efectuado el pago del impuesto en forma previa a la elevación de la minuta respectiva a escritura pública.