RESPONSABILIDAD SOLIDARIA DE LOS REPRESENTANTES LEGALES POR LAS DEUDAS TRIBUTARIAS DE LAS EMPRESAS (
Elizabeth Nima Nima (*))
SUMARIO: I. Introducción. II. Definición de responsable solidario. III. Supuestos de responsabilidad solidaria. IV. Presunción e imputación de responsabilidad solidaria. V. Criterios adicionales a tenerse en cuenta para la imputación de responsabilidad solidaria. VI. Formalidades para imputar responsabilidad solidaria.
|
I. INTRODUCCIÓN
Según lo dispuesto por los artículos 7 y 9 del Texto Único Ordenado del Código Tributario, aprobado por Decreto Supremo Nº 135-99-EF (en adelante, TUO del Código Tributario), califican como deudores tributarios no solo los contribuyentes(1) sino también los responsables(2) designados como tales.
Al encontrarse el responsable en la misma posición que la del contribuyente, la Administración Tributaria podría exigirle a ambos o a uno de ellos, simultánea o sucesivamente a su elección, el cumplimiento de las obligaciones tributarias correspondientes.
Bajo dicho contexto, es común que la SUNAT atribuya responsabilidad solidaria a los representantes legales de las empresas respecto del pago de las obligaciones tributarias que estas hubieran originado. Es común también que la SUNAT no establezca expresamente dicha responsabilidad mediante la notificación del acto administrativo correspondiente y, peor aún, no especifique objetivamente el motivo que originó dicha responsabilidad, haciéndose directamente cobro de la deuda tributaria que hubiera determinado con los bienes que le pertenecen al representante legal.
Por tales razones, en el presente informe analizaremos cada uno de los supuestos que determinarían que exista responsabilidad solidaria y que han sido recogidos expresamente por las normas tributarias, así como los criterios y requisitos formales que, en nuestra opinión, debería seguir la Administración Tributaria a fin de determinar dicha responsabilidad.
II. DEFINICIÓN DE RESPONSABLE SOLIDARIO
En materia tributaria, el responsable solidario es la persona que por disposición expresa de la ley se encuentra frente al acreedor tributario en la misma posición que la del contribuyente, lo que implica que la deuda tributaria originada por este último, que no haya sido pagada, pueda ser exigida a ambos o a cualquiera de los dos (contribuyente o responsable).
Al respecto, el artículo 16 del TUO del Código Tributario contiene una relación de aquellos sujetos que pueden ser considerados como responsables solidarios.
En efecto, el primer párrafo del citado artículo establece que se encuentran obligados a pagar los tributos y cumplir las obligaciones formales en calidad de representantes, con los recursos que administren o que dispongan, los siguientes sujetos:
1. Los padres, tutores y curadores de los incapaces.
2. Los representantes legales y los designados por las personas jurídicas.
3. Los administradores o quienes tengan la disponibilidad de los bienes de los entes colectivos que carecen de personería jurídica.
4. Los mandatarios, administradores, gestores de negocios y albaceas.
5. Los síndicos, interventores o liquidadores de quiebras y los de sociedades y otras entidades.
De la relación antes trascrita resulta que, para efectos tributarios, podrían calificar como responsables solidarios, entre otros, los sujetos designados como representantes legales de las empresas, como es el caso de los gerentes generales(3) y de los directores(4) cuando se les hubiera otorgado facultades de representación de acuerdo a los estatutos de la sociedad, pues se entiende que dichos sujetos, en virtud de las funciones que ejercen, tienen facultades de decisión que inciden en las obligaciones tributarias de la empresa o que están en capacidad de controlar la correcta administración de la misma.
No obstante, si bien la norma tributaria establece que los representantes legales son responsables solidarios, es necesario tener en cuenta que para que se les pueda atribuir dicha responsabilidad, no basta con que califiquen como representantes legales, siendo necesario que además se cumplan otros supuestos.
III. SUPUESTOS DE RESPONSABILIDAD SOLIDARIA
El segundo párrafo del citado artículo 16 del TUO del Código Tributario establece que los representantes legales de las empresas son responsables solidarios cuando por “dolo(5), negligencia(6) grave o abuso de facultades”(7) dejan de pagar las deudas tributarias de las empresas que representan.
Al respecto, el tercer párrafo del artículo en mención dispone que se considera que existe dolo, negligencia grave o abuso de facultades –salvo prueba en contrario– cuando el deudor tributario:
1. No lleva contabilidad o lleva dos o más juegos de libros o registros para una misma contabilidad, con distintos asientos.
De este supuesto resultan dos situaciones:
a) No llevar contabilidad, situación que es definida por el mismo artículo 16 del Código Tributario. En efecto, la norma señala que no se lleva contabilidad cuando los libros o registros que se encuentra obligado a llevar el deudor tributario no son exhibidos o presentados a requerimiento de la Administración Tributaria, dentro de un plazo máximo de 10 (diez) días hábiles de requerido, por causas imputables a él.
De lo anterior resulta que, la configuración del supuesto en mención deberá producirse necesariamente cuando la empresa se encuentre inmersa en un procedimiento de fiscalización o verificación en los que la SUNAT le requiera la presentación de los libros y registros contables.
Por su parte, será necesario también que la SUNAT deje constancia que el deudor tributario no presentó o exhibió ninguno de los libros y/o registros requeridos dentro de los procedimientos antes mencionados, pues entendemos que la sola presentación de uno de ellos excluiría al deudor tributario de tal supuesto.
b) Llevar dos o más juegos de libros o registros para una misma contabilidad, con distintos asientos.
Tal situación se configuraría cuando el deudor tributario lleva por lo menos dos contabilidades respecto de un mismo negocio, registrando información distinta en cada una de ellas o valores distintos respecto de la misma información.
Entendemos que una de tales contabilidades sería la que contiene información falsa y se utiliza para la declaración y pago de las obligaciones tributarias.
2. Tenga la condición de no habido
De acuerdo a los artículos 3 y 4 del Decreto Supremo Nº 102-2002-EF(8), la condición de no habido se configura cuando el deudor tributario no cumple con declarar su nuevo domicilio fiscal o confirmar el declarado o el señalado en el RUC dentro del plazo de cinco (5) días hábiles de requerido por la SUNAT.
De acuerdo a la misma norma, tal requerimiento se origina cuando la SUNAT no hubiera podido notificar al deudor tributario las resoluciones, órdenes de pago o comunicaciones emitidas, mediante correo certificado o mensajero, y siempre que se hubiera producido alguna de las siguientes situaciones:
a) Negativa de recepción de la notificación por cualquier persona capaz ubicada en el domicilio declarado ante la SUNAT. Dicha negativa deberá haberse producido en tres (3) oportunidades consecutivas, en días distintos.
b) Ausencia de persona capaz en el domicilio declarado ante la SUNAT o este se encuentre cerrado. Dicha situación deberá haberse producido en tres (3) oportunidades consecutivas, en días distintos.
c) No existe la dirección declarada ante la SUNAT como domicilio.
3. Emite y/u otorga más de un comprobante de pago así como notas de débito y/o crédito, con la misma serie y/o numeración, según corresponda
Tal situación se configuraría cuando el deudor tributario cuente, por lo menos, con doble juego de comprobantes de pago o de documentos contables (notas de débito y/o crédito) que tengan la misma serie y/o numeración.
Sin perjuicio de lo anterior, consideramos que el supuesto debería configurarse siempre que la duplicidad de documentos esté referida tanto a la serie como a la numeración, no bastando una de ellas como propone la norma, pues puede suceder que un contribuyente tenga la misma serie con diferente numeración (serie 001 números 101 al 200 y serie 001 números 201 al 300) o viceversa (serie 001 números 101 al 200 y serie 002 números 101 al 200) con lo cual no se estaría llevando doble facturación.
4. No se ha inscrito en el RUC
Tal supuesto debe configurarse únicamente respecto de aquellos sujetos que efectivamente se encuentren obligados a inscribirse en el RUC. En efecto, el Decreto Legislativo Nº 943(9) y la Resolución de Superintendencia Nº 210-2004/SUNAT(10) establecen que se encuentran obligados a inscribirse en el RUC, entre otros, los sujetos que adquieran la condición de contribuyentes y/o responsables de tributos administrados y/o recaudados por la SUNAT.
5. Anota en sus libros y registros los comprobantes de pago que recibe u otorga por montos distintos a los consignados en dichos comprobantes u omite anotarlos, siempre que no se trate de errores materiales
De tal supuesto resultan dos situaciones:
- Anotar comprobantes de pago (recibidos u otorgados) por montos distintos, lo cual debe ser verificado por la SUNAT comparando libros y documentos.
- Omitir la anotación de los comprobantes de pago (recibidos u otorgados).
Cabe anotar que tales omisiones o anotaciones indebidas no deben originarse de errores materiales, como podría ser el hecho de considerar un comprobante que fue emitido en dólares americanos como si hubiera sido emitido en soles y realizar la anotación con este último valor.
6. Obtiene, por hecho propio, indebidamente notas de crédito negociables u otros valores similares
Tal situación se configura cuando el deudor tributario hubiera declarado indebidamente, entre otros, saldos a favor o pagos indebidos o en exceso, que le permiten obtener devoluciones. Cabe anotar que este supuesto configura también la comisión de la infracción tipificada en el numeral 1 del artículo 178 del TUO del Código Tributario.
7. Emplea bienes o productos que gocen de exoneraciones o beneficios en actividades distintas de las que corresponden
Ejemplo de lo anterior serían aquellas importaciones que gozan de liberación de impuestos y aranceles siempre que sean destinadas a determinadas actividades, o aquellas operaciones realizadas en zonas que gozan de beneficios tributarios tales como la de Amazonia, región de Selva, Duty Free o zonas francas.
8. Elabora o comercializa clandestinamente bienes gravados mediante la sustracción a los controles fiscales; la utilización indebida de sellos, timbres, precintos y demás medios de control; la destrucción o adulteración de los mismos; la alteración de las características de los bienes; la ocultación, cambio de destino o falsa indicación de la procedencia de los mismos
El supuesto está referido a la adulteración o falsificación de bienes para su posterior comercialización.
9. No ha declarado ni determinado su obligación dentro del plazo de tres (3) días hábiles de requerido por la SUNAT
Tal situación presupone que la SUNAT, previa verificación o fiscalización, hubiera detectado la realización de actos gravados que habiendo sido registrados no han sido declarados.
10. Omite a uno o más trabajadores al presentar las declaraciones relativas a los tributos que graven las remuneraciones de estos
El supuesto nos indica que el deudor tributario no ha incluido en el PDT 600 -Remuneraciones a uno o más trabajadores, siendo consecuencia lógica de dicha omisión, el no pago de los tributos que gravan las remuneraciones (por lo menos EsSalud).
11. Se acoge al Nuevo Régimen Único Simplificado o al Régimen Especial del Impuesto a la Renta siendo un sujeto no comprendido en dichos regímenes
Al respecto, el artículo 2 del D. Leg. Nº 937(11) y el artículo 117 del TUO de la Ley del Impuesto a la Renta(12), establecen quienes son los sujetos que pueden acogerse al Nuevo Régimen Único Simplificado o al Régimen Especial del Impuesto a la Renta, respectivamente. Asimismo, en los mencionados dispositivos se establecen los parámetros y requisitos que deben cumplirse a efectos de acogerse a tales regímenes.
Como podrán notar, de la sola lectura del tercer párrafo del artículo 16 del TUO del Código Tributario resultaría que, si la Administración Tributaria verificara la ocurrencia de cualquiera de los supuestos antes descritos, podría atribuir responsabilidad solidaria a los representantes legales de las empresas sin que aquella se encuentre obligada a probar que efectivamente existió dolo, negligencia grave o abuso de facultades, pues dicha probanza sería cargo exclusivo de los representantes legales, situación con la que no nos encontramos de acuerdo según explicamos en el acápite siguiente.
Por el contrario, en el caso de la ocurrencia de supuestos distintos a los antes descritos, sí correspondería a la Administración Tributaria probar que los representantes legales de las empresas actuaron con dolo, negligencia grave o abusando de sus facultades.
IV. PRESUNCIÓN E IMPUTACIÓN DE RESPONSABILIDAD SOLIDARIA
Si bien nuestra legislación tributaria establece supuestos objetivos que permitirían presumir a la Administración Tributaria la existencia de responsabilidad solidaria por parte de los representantes legales de las empresas, en la mayoría de los casos la sola verificación de dichos supuestos no permitiría, en nuestra opinión, imputar directamente dicha responsabilidad.
En efecto, entre los supuestos descritos en el acápite anterior, existen algunos en los que la responsabilidad solidaria no podría ser directamente imputada al representante legal de la empresa, pues existiría la posibilidad de que este último pudiera demostrar que no actúo con dolo, o que actuó diligentemente y/o dentro de los límites de sus facultades. Así resulta del mismo artículo 16 del TUO del Código Tributario cuando establece que ante los supuestos que configuran el dolo, la negligencia grave o el abuso de facultades se permite la prueba en contrario por parte del supuesto responsable.
Tal ha sido también el criterio establecido por la propia SUNAT en su Informe Nº 339-2003-SUNAT/2B0000, donde si bien explica cuándo se configura el supuesto sobre la condición de “no habido”, concluye que la frase “salvo prueba en contrario” contenida en el tercer párrafo del artículo 16 del TUO del Código Tributario permite al sujeto que tiene la representación del contribuyente omiso, acreditar que pese a que se haya configurado el supuesto en mención (la de tener la condición de no habido), no actuó con dolo, negligencia o fuera de los límites de sus facultades.
Siendo así, es claro que ninguna situación facultaría a la Administración Tributaria a imputar directamente responsabilidad solidaria alguna, pues en una primera situación, cuando se configura cualquiera de los supuestos antes descritos, existe la posibilidad que el representante legal pueda demostrar que su actuación no fue dolosa o negligente; y en una segunda situación, cuando no se configura ninguno de tales supuestos, corresponde a la Administración Tributaria probar que el representante legal actuó dolosa o negligentemente.
V. CRITERIOS ADICIONALES A TENERSE EN CUENTA PARA LA IMPUTACIÓN DE RESPONSABILIDAD SOLIDARIA
Conforme lo vimos en el acápite anterior, si bien la responsabilidad solidaria puede ser presumida, la misma no puede ser imputada directamente, encontrándose la Administración Tributaria obligada a calificar la inconducta del representante legal (como dolosa, negligente o fuera de los límites de sus facultades).
Para tal efecto, la Administración Tributaria deberá tener en cuenta las circunstancias que rodearon el incumplimiento de las obligaciones tributarias, así como demostrar la intencionalidad de dicho incumplimiento, para lo cual, consideramos necesario tener en cuenta los siguientes criterios:
a) Periodo por el que se imputa responsabilidad solidaria
El incumplimiento de las obligaciones tributarias por las que se impute responsabilidad solidaria al representante legal, debe haberse producido necesariamente durante el desempeño de su cargo como tal, de lo que resulta que no se le podrá imputar responsabilidad solidaria respecto de obligaciones tributarias que no hubieran sido exigibles durante el tiempo por el que llevó a cabo su gestión.
Tal ha sido el criterio establecido por la SUNAT en su Directiva Nº 011-99-SUNAT (20/08/1999), al disponer que “(...) los representantes legales, administradores, mandatarios, gestores de negocios y albaceas a los que se refiere el artículo 16 del Código Tributario, son responsables solidarios con el contribuyente, respecto de aquellos actos vinculados a su gestión”.
En ese sentido, en la Directiva en mención se establece que el representante legal deberá responder, entre otros casos, por las omisiones siguientes:
- Los tributos cuya determinación correspondía a sus representados como contribuyentes o responsables y cuyo plazo de pago venció durante el periodo de gestión del responsable.
- Los intereses que se hubieran derivado de la falta de pago de la deuda tributaria que debió pagarse durante la gestión del responsable.
- Las multas por incumplimiento de obligaciones formales a cargo de sus representados, que debieron cumplirse durante la gestión del responsable.
- Las cuotas impagas de beneficios tales como el fraccionamiento, cuyo vencimiento se produjo en su gestión.
- Las obligaciones tributarias que resultan exigibles durante su función, aun cuando el nacimiento de las mismas se haya producido con anterioridad.
b) Facultades y obligaciones propias del cargo de representante legal
A fin de conocer si la omisión de las obligaciones tributarias es atribuible a la conducta dolosa o negligente del representante legal, será necesario determinar si entre sus funciones se encontraba la del control del cumplimiento de tales obligaciones tributarias, dado que no todo representante goza de tales facultades.
En efecto, en el caso de los directores, si bien el estatuto les puede conferir la facultad de representación legal de la empresa, dicha facultad no implica la de tener que verificar el cumplimiento de sus obligaciones tributarias. En efecto, dicha responsabilidad se basaría únicamente en la facultad que tienen los directores para disponer las revisiones o controles que consideren necesarios, por lo que si de las revisiones efectuadas o de los informes que se les hubiera presentado resulta que no existía irregularidad alguna, mal podría hacer la Administración Tributaria al atribuirles responsabilidad solidaria(13).
También puede haber sucedido que el director sí tomó conocimiento respecto de las irregularidades en las que habría caído la empresa, sin embargo, manifestó su disconformidad en el momento en que conoció de las mismas. En este caso, entendemos que tampoco se podría atribuir responsabilidad alguna siempre que dicho director haya dejado constancia de su disconformidad (por ejemplo en el acta del directorio).
Por otro lado, respecto a los gerentes generales, si bien corresponde a ellos vigilar que las obligaciones tributarias sean cumplidas, esto no significa que pueda exigírseles que asuman el papel de auditores o contadores. En ese sentido, consideramos que bastaría con que estos cuenten con informes periódicos expedidos por profesionales especializados que, de reflejar normalmente que la empresa se encuentra en una situación satisfactoria, permitiría al representante legal demostrar que los posibles reparos que efectúe la SUNAT no son atribuibles a su negligencia o dolo.
c) Existencia de obligaciones distintas a las tributarias
Consideramos también que, no resultaría responsable solidario aquel representante legal que en un acto de buena administración, con los únicos recursos que la empresa tiene, decide pagar las planillas de los trabajadores y adquirir las materias primas con las cuales la empresa puede seguir funcionando, aunque ello pueda traer como consecuencia el incumplimiento del pago de las obligaciones tributarias.
En efecto, sería absurdo pensar que antes que nada, el representante legal de una empresa debe cumplir con las obligaciones tributarias de la misma, peor aún cuando no existe disposición legal alguna que así lo establezca.
VI. FORMALIDADES PARA IMPUTAR RESPONSABILIDAD SOLIDARIA
No basta con que la Administración Tributaria verifique la inconducta del representante legal para que pueda determinar responsabilidad solidaria, siendo necesario que tal determinación se vea reflejada en un acto administrativo.
En efecto, para que el representante legal tenga la condición de responsable solidario es necesaria la emisión de una resolución que así lo establezca expresamente.
En dicha resolución deberá detallarse, además, el importe de la deuda tributaria por la que resulte obligado el representante legal en su calidad de responsable solidario.
Cabe anotar que, como todo acto administrativo de determinación, la resolución emitida por la SUNAT podrá ser también impugnada en la vía administrativa y judicial.
NOTAS:
(1) El artículo 8 del TUO del Código Tributario define como contribuyente a aquel que realiza o respecto del cual se produce el hecho generador de la obligación tributaria.
(2) El artículo 9 del TUO del Código Tributario define como responsable a aquel que, sin tener la condición de contribuyente, debe cumplir la obligación atribuida a este.
(3) El artículo 188 de la Ley Nº 26887 “Ley General de Sociedades”, establece que salvo disposición distinta del estatuto o acuerdo expreso de la junta general o del directorio, se presume que el gerente general goza, entre otras atribuciones, la de “representar a la sociedad, con las facultades generales y especiales previstas en el Código Procesal Civil”.
(4) La administración y representación legal de la sociedad puede ser confiada no solo al gerente general de la empresa sino también al directorio de la misma, así resulta del artículo 172 de la Ley General de Sociedades, según el cual “el directorio tiene las facultades de gestión y de representación legal necesarias para la administración de la sociedad dentro de su objeto, con excepción de los asuntos que la ley o el estatuto atribuyan a la junta general”.
(5) Según CABANELLAS DE TORRES, Guillermo. “Diccionario Jurídico Elemental”. Cultural Cuzco Editores. Lima, 1989. Pág. 104, el concepto de dolo debe entenderse como cualquier acto de “engaño, fraude o simulación”.
(6) Según CABANELLAS DE TORRES, Guillermo. Op. cit. Pág. 211, constituye negligencia la omisión de la diligencia o cuidado que debe ponerse en los negocios, en las relaciones con las personas y en el empleo o custodia de las cosas.
(7) Según CABANELLAS DE TORRES, Guillermo. Op. cit. Pág. 6, constituye abuso de facultades el mal uso o empleo arbitrario de la autoridad.
(8) Publicado en el Diario Oficial El Peruano el 20/06/2002.
(9) Publicado en el Diario Oficial El Peruano el 20/12/2003.
(10) Publicada en el Diario Oficial El Peruano el 18/09/2004, modificada por las Resoluciones de Superintendencia Nºs. 298-2004/SUNAT y 036-2005/SUNAT.
(11) Publicado en el Diario Oficial El Peruano el 14/11/2003.
(12) Aprobado por Decreto Supremo Nº 179-2004-EF, publicado el 08/12/2004.
(13) El primer párrafo del artículo 173 de la Ley General de Sociedades dispone que “cada director tiene el derecho a ser informado por la gerencia de todo lo relacionado con la marcha de la sociedad. Este derecho debe ser ejercido en el seno del directorio y de manera de no afectar la gestión social”.