LA COMPENSACIÓN COMO FORMA DE EXTINCIÓN DE LA OBLIGACIÓN TRIBUTARIA (
Viviana Cossío Carrasco (*))
SUMARIO: I. Introducción. II. ¿Qué es la compensación? III. Requisitos. IV. Formas de compensación. V. Efectos de la compensación. VI. Prescripción. VII. Conclusiones.
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I. INTRODUCCIÓN
El pago efectivo de la deuda tributaria no es la única forma contemplada por nuestra legislación para poder extinguir dicha obligación. El contribuyente debe percatarse de que adicionalmente a realizar el mencionado desembolso económico cuenta con otras formas de extinción de su deuda.
La compensación tributaria es una de las múltiples formas contempladas en el Código Tributario para la extinción de las deudas. Es así que el contribuyente puede optar por esta alternativa, siempre y cuando cumpla con los requisitos para ello establecidos, y abstenerse de efectuar el pago efectivo de su deuda tributaria.
II. ¿QUÉ ES LA COMPENSACIÓN?
Como se ha mencionado anteriormente, la compensación es un medio de extinción de deudas. Surge cuando dos personas reúnen en un mismo momento la calidad de deudor y acreedor recíprocamente, es decir, ambas tienen una deuda y a su vez un crédito, son deudor y acreedor una de la otra. Esta situación origina dos obligaciones que pueden ser cumplidas y de esta forma extinguidas, gracias a la compensación.
En el ámbito tributario la compensación opera como una de las formas de extinción de la deuda tributaria siempre que cumpla con los requisitos establecidos en el artículo 40 del Código Tributario. Dicha extinción puede ser total o parcial, lo cual está en función de las cuantías de las obligaciones recíprocas. Es así que si el crédito del contribuyente fuese mayor a la deuda que tiene con la Administración Tributaria, dicha deuda quedaría totalmente extinguida, no sucediendo lo mismo si es que dicho crédito fuese menor a su deuda, dado que esto originaría la extinción parcial de la misma hasta por el monto del crédito, subsistiendo como deuda su diferencia.
De otro lado, cabe resaltar que si bien es cierto nuestro Código Tributario contempla a la compensación como un medio de extinción de deudas tributarias, por la naturaleza de la obligación tributaria que es una obligación de dar y más precisamente de dar una suma de dinero, este es un medio excepcional. Por lo tanto, no siempre será posible efectuar la compensación cuando existan deudas recíprocas de cualquier clase. Para poder aplicar la compensación en el ámbito tributario esta debe estar regulada por ley expresamente, tal como ocurre en nuestro Código Tributario y otras leyes.
De esta forma, la compensación como forma de extinción de las deudas tributarias se fundamenta en el principio de economía procesal y, al igual que la devolución, debería presuponer el reconocimiento de un pago indebido o en exceso (o un crédito como el saldo a favor del exportador, así como el reintegro tributario actualmente contemplado en el artículo 40) y también que la deuda tributaria está ya establecida, cierta y exigible, aunque no siempre se presente esta situación.
III. REQUISITOS
De acuerdo a lo establecido por el artículo 40 del Código Tributario, solo pueden compensarse créditos y deudas:
1. Por tributos, sanciones o intereses y otros conceptos pagados en exceso o indebidamente
Dado que la deuda tributaria está compuesta por el tributo, las multas y los intereses, serán compensables todos aquellos créditos que se originen por el pago indebido o en exceso por cualquiera de estos tres conceptos. Asimismo, es pertinente señalar que actualmente, a efectos de lograr la compensación, se consideran créditos por tributos el saldo a favor del exportador, el reintegro tributario y cualquier otro concepto similar establecido en las normas tributarias, aun cuando dichos conceptos no sean pagos indebidos o en exceso, lo que expresamente señala el mencionado artículo 40.
De otro lado, resulta interesante el tema referido a las costas y gastos administrativos como materia de compensación al ser considerados dentro de otros conceptos pagados en exceso o indebidamente, dado que el Tribunal Fiscal se ha pronunciado de manera contradictoria.
Por un lado, no la considera materia compensable y por lo tanto, de mantener el contribuyente una deuda por tributos, intereses o multas no podría ser compensada por el hecho de haber realizado un pago indebido o en exceso por concepto de las costas y los gastos en que la Administración Tributaria hubiera incurrido, tanto en el procedimiento de cobranza coactiva como en la aplicación de las sanciones no pecuniarias. Del mismo modo, la deuda por costas y gastos administrativos no podría ser compensada y por ende extinguirse, aun cuando se cuente con un crédito por cualquiera de los tres componentes de la deuda tributaria mencionados anteriormente. Este criterio fue adoptado en la RTF N° 6336-2-2004 la cual indica que la Administración Tributaria incurrió en error al considerar como deuda tributaria los gastos administrativos, costas procesales y derechos de emisión, los que no califican como tales y por lo tanto no pueden ser materia de compensación.
Sin embargo, otra posición considera como compensables las costas y gastos administrativos, la cual fue adoptada por la RTF N° 6395-5-2002 que sostiene que los cobros efectuados a la recurrente por concepto de costas procesales constituyen pagos indebidos susceptibles de ser compensados con la deuda por Impuesto Predial y Arbitrios del año 2000.
Consideramos que las costas y gastos administrativos son susceptibles de ser compensables siempre que cumplan con todos los requisitos establecidos para tal efecto, pues se les debe entender incluidos dentro de la frase “otros conceptos pagados en exceso o indebidamente”, contenida en el primer párrafo del artículo 40 del Código Tributario. Tal es así, que la remisión al artículo 31, efectuada por el propio artículo 40, nos lleva a considerar a las costas y gastos administrativos dentro del orden de prelación de la imputación de pagos.
Por lo tanto, de cumplir con el requisito de tener un crédito y una deuda ya sea por tributo, intereses o multas, (así como otros conceptos pagados en exceso o indebidamente, saldo a favor del exportador o reintegro tributario) podrán compensarse indistintamente.
2. Que correspondan a periodos no prescritos
El Código Tributario dispone en su artículo 43 que la acción de la Administración Tributaria para determinar la deuda, así como para exigir su pago y aplicar sanciones, prescribe a los 4 años y para quienes no hayan presentado la declaración respectiva a los 6 años; asimismo, la acción para efectuar la compensación o para solicitar la devolución prescribe a los 4 años.
Como se aprecia también en el ámbito tributario la prescripción se aplica para la extinción de acciones, ya sea por parte de la Administración Tributaria como del contribuyente. Para que la compensación pueda proceder, tanto el crédito como la deuda a compensar no deben haber prescrito. El fundamento de este requisito reposa en el hecho de que la prescripción es otra de las formas contempladas en nuestro Código, por la cual la deuda tributaria queda extinguida, y si la deuda ya no existe entonces tampoco la obligación recíproca de acreedor y deudor entre los sujetos.
Por lo tanto, resultaría ineficaz la pretensión de la Administración Tributaria de compensar una deuda prescrita con un crédito vigente.
De otro lado, adicionalmente al requisito de que ni la deuda ni el crédito se encuentren prescritos, se entiende que asimismo debe de tratarse de deudas y créditos exigibles. En ese sentido, se ha pronunciado el Tribunal Fiscal mediante RTF N° 120-2-98 en la que ha señalado que para que proceda la compensación es necesario un crédito liquidado y exigible, el mismo que debe compensarse también contra otras deudas exigibles.
Es así que, en el caso del crédito, el contribuyente primero debe solicitar el reconocimiento del pago en exceso o indebido, y una vez reconocido dicho crédito, entonces podrá ser efectiva la compensación.
Por ejemplo, no procede la compensación efectuada por la Administración Tributaria contra deudas contenidas en resoluciones de determinación oportunamente reclamadas, toda vez que dichas deudas aún no son exigibles en mérito a que se encuentra en trámite el procedimiento contencioso sin que exista una resolución firme.
En el caso de tributos administrados por órganos distintos a la SUNAT, dichos órganos no pueden compensar un crédito cierto y exigible con una deuda que aún no tiene dicha condición. Sin embargo, SUNAT –porque así lo dispone el artículo 39 del Código Tributario– sí puede efectuar de oficio dicha compensación, en el supuesto de que se determine una deuda en el procedimiento de fiscalización o verificación originado en una solicitud de devolución por pagos indebidos o en exceso, aun cuando técnica y doctrinariamente ello sea discutible.
3. Que sean administrados por el mismo órgano administrador
Dicho requisito se sustenta en el hecho de que debe existir identidad en cuanto a los sujetos obligados recíprocamente. Es por ello que el contribuyente debe ser deudor y acreedor de un mismo órgano tributario para que proceda la compensación, de lo contrario no habría coexistencia.
Por ejemplo, un contribuyente puede solicitar la compensación del crédito por el pago en exceso del Impuesto Predial del año 2004, correspondiente al predio ubicado en la Municipalidad Distrital de Miraflores, con la deuda tributaria por concepto de arbitrios municipales del primer semestre del año 2005 correspondiente al mismo predio, hasta por la suma de dicho crédito. En este supuesto, si bien se trata de dos tributos diferentes, el órgano administrador de ambos tributos es la Municipalidad Distrital de Miraflores, la misma que de un lado es acreedora por concepto de arbitrios municipales y, del otro, deudora en virtud del pago en exceso realizado por concepto del Impuesto Predial del año 2004.
Sin embargo, no se cumpliría con el mencionado requisito en el caso de que se solicite la compensación por un crédito por concepto de Impuesto a la Renta y una deuda por concepto del Impuesto Predial, puesto que nos encontraríamos ante dos órganos administradores de tributos distintos: de un lado SUNAT y del otro un Gobierno Local.
4. Que constituyan ingresos de una misma entidad
Este requisito implica que tanto el origen del crédito como el de la deuda sean de tributos cuya recaudación tenga un mismo destino. En este caso, podría tratarse del mismo órgano administrador del tributo, aunque los ingresos de la deuda y del crédito fuesen derivados a diferentes entidades.
Por ejemplo, SUNAT es el órgano administrador del Impuesto de Promoción Municipal, sin embargo, el ingreso que origina dicho impuesto no es derivado al Tesoro Público sino a los Gobiernos Locales. No obstante, en este caso específico, dicho requisito no rige, dado que así lo ha establecido la Segunda Disposición Final de la Ley Nº 27335, por lo que de manera excepcional sí podría ser compensable.
IV. FORMAS DE COMPENSACIÓN
El Código contempla 3 formas en las que la compensación puede realizarse.
1. Compensación automática
Supone la compensación realizada por el contribuyente sin que medie reconocimiento previo del crédito del deudor de la obligación tributaria, y sin que medie declaración de la compensación por parte de la Administración Tributaria. Opera únicamente en los casos en que exista la autorización expresa de una ley que así lo disponga, y de acuerdo a las condiciones descritas en esa ley. Es una facultad que la ley específica de un tributo le otorga al contribuyente para que pueda determinar su deuda de manera real.
Sin embargo, el efecto extintivo de la deuda puede llegar a desaparecer si la Administración, en un procedimiento de fiscalización, declara que no existe pago en exceso o determina una mayor cuantía de la deuda, lo que ocasionaría una omisión del pago de la misma, y por lo tanto, la generación de intereses moratorios y de sanciones de multa por la infracción contendida en el numeral 1 del artículo 178 del Código Tributario.
De este modo, tenemos a la Ley del Impuesto a la Renta, que en su artículo 87, faculta al contribuyente a efectuar la compensación automática cuando las cantidades abonadas a cuenta de dicho impuesto excedieran al impuesto que corresponda según declaración jurada anual, compensando dichas sumas a su favor contra los pagos a cuenta mensuales que sean de su cargo por los meses siguientes al de la presentación de dicha declaración jurada anual.
Asimismo, la Ley del Impuesto General a las Ventas contempla la compensación automática del impuesto mensual con el saldo a favor arrastrado producto de un mayor crédito fiscal resultante de meses anteriores.
En ese sentido, no podría darse la compensación automática de forma distinta a la expresamente señalada en la ley que la autoriza, tal es el caso de un contribuyente que pretendió aplicar el crédito fiscal del IGV para compensar deudas por periodos anteriores. Al respecto, el Tribunal Fiscal mediante RTF N° 07912-5-2001 dejó establecido que de acuerdo a la naturaleza del IGV (que es un impuesto plurifásico no acumulativo del tipo del valor agregado, que utiliza el método de sustracción sobre base financiera, para determinar el valor agregado gravable), el saldo a favor solo puede utilizarse contra el IGV que se genere en los meses siguientes y no contra deudas tributarias de tributos distintos o del mismo tributo por periodos anteriores a la fecha de generación del crédito fiscal, declarando la improcedencia de la compensación efectuada por el contribuyente.
Finalmente, otro supuesto en el que se contempla la compensación automática se da en la Ley N° 27796, que reconoce el derecho del contribuyente para aplicar como compensación hasta en un 5% del pago indebido realizado por concepto del Impuesto a los Juegos de Casinos.
2. Compensación de oficio por la Administración Tributaria
Opera en los casos en que la Administración Tributaria, ya sea durante una verificación o fiscalización o de acuerdo a la información que contienen los sistemas de la SUNAT sobre declaraciones y pagos, detecte una deuda pendiente de pago y la existencia de créditos a favor del deudor por conceptos de pagos efectuados en exceso o indebidamente.
Tratándose de la verificación o fiscalización, esta puede tener lugar dentro de un proceso contencioso o dentro de un procedimiento no contencioso como el de devolución, como veremos más adelante. Asimismo, también puede tener lugar fuera de estos procesos.
Cabe señalar que estamos ante una facultad discrecional otorgada a la Administración, y en los casos en que proceda a la compensación dentro de un procedimiento de verificación o fiscalización, bastará que la deuda sea determinada por ella sin que sea necesario que la misma sea exigible. Sin embargo, es también reconocida como un poder-deber por lo que los contribuyentes pueden solicitar que se cumpla con dicha compensación.
Una vez efectuada la compensación de oficio por la Administración por una deuda determinada, cabe al deudor discutir la determinación de dicha deuda, aun cuando la misma se encuentre extinguida por la compensación realizada.
Hay que recordar que el artículo 39, inciso c) del Código Tributario, establece la facultad de la Administración de compensar créditos cuya devolución le sea solicitada por el contribuyente. Sin embargo, dicha solicitud acarrea la consecuente realización de una verificación o fiscalización, que de dar como resultado la determinación de deudas pendientes, llevará a la emisión de la correspondiente, resolución de determinación, siendo esta deuda compensada de oficio por la Administración hasta por el monto del crédito objeto de la solicitud de devolución. De esta forma, la Administración compensa un crédito exigible con una deuda aún no exigible. Dicha resolución de determinación podrá ser impugnada por el contribuyente. Este procedimiento de verificación o fiscalización efectuado debería ser paralelo al procedimiento no contencioso de la solicitud de devolución. Si el crédito reconocido fuese mayor a la deuda compensada, la Administración deberá proceder a la devolución de dicha diferencia mediante notas de crédito negociables. La compensación puede ser declarada en la resolución que se pronuncia sobre la devolución.
Del mismo modo, si la compensación fuese realizada dentro de un procedimiento de reclamación, se deberá emitir la correspondiente resolución de determinación susceptible de ser apelada, y la compensación declarada en la correspondiente resolución que resuelva la reclamación.
Si la compensación fuese realizada fuera de un proceso de verificación o fiscalización la deuda debe haber sido previamente determinada, cierta y exigible, a diferencia de lo que sucede cuando la compensación surge dentro de esta. En un caso la determinación de la deuda compensada ha sido previamente realizada y es exigible, y en el otro, esta se produce con motivo de la verificación o fiscalización y es compensada sin ser exigible, toda vez que el contribuyente puede impugnar dicho valor.
3. Compensación a solicitud de parte
El contribuyente no tiene la potestad de indicar directamente la compensación de un crédito a efectos de extinguir o reducir sus deudas, salvo los casos expresamente señalados por ley, sin embargo, sí tiene la potestad de solicitar a la Administración que efectúe dicha compensación.
En cualquier caso, el contribuyente puede solicitar a la Administración que compense su deuda con algún crédito que tenga, siempre que cumpla con los requisitos anteriormente expuestos. Mediante dicha solicitud, primero deberá solicitar el reconocimiento de un pago indebido o en exceso que constituya el crédito, y si este es reconocido, la Administración deberá efectuar la compensación.
Actualmente, no hay ninguna formalidad en cuanto a la presentación de dicha solicitud así como ningún formulario establecido, por lo que el contribuyente deberá presentar una solicitud de reconocimiento de los pagos indebidos o en exceso, lo que acarreará la consecuente fiscalización o verificación de la que será materia. Si la Administración determinara que hay un crédito menor al establecido por el contribuyente o una mayor deuda, entonces deberá efectuar la compensación por el monto determinado por esta o emitir las resoluciones de determinación respectivas. Si luego de efectuada la compensación quedara un crédito a favor del contribuyente, la Administración procederá a emitir las correspondientes notas de crédito negociables. La Administración se encuentra obligada a efectuar dicha compensación, de reunir los requisitos establecidos por el Código, de lo contrario esta incurriría en enriquecimiento indebido.
Sobre el particular, debemos indicar que, si bien para esta modalidad el artículo 40 señala que se deberán cumplir con las condiciones y requisitos que la SUNAT establezca, lo cierto es que a la fecha no se han aprobado estos, razón por la cual, a sola solicitud del interesado, la Administración Tributaria deberá proceder a compensar los créditos con las deudas tributarias.
En efecto, la conclusión Nº 1 del Informe N° 004-2003-SUNAT/2B0000, señala que “a la fecha, resulta válido efectuar una compensación a solicitud de parte en aplicación del numeral 3 del artículo 40 del TUO del Código Tributario, pues no se han establecido los requisitos que deben ser cumplidos previamente por los solicitantes a los que se refiere este numeral, sin perjuicio de que se deban cumplir los requisitos señalados en el propio artículo 40”.
V. EFECTOS DE LA COMPENSACIÓN
El principal efecto de la compensación es extinguir la deuda hasta donde alcance el crédito. En el caso de la compensación de oficio o a solicitud de parte, la compensación surtirá efectos desde el momento en que la deuda tributaria y el crédito comenzaron a coexistir, hasta el agotamiento de estos últimos y no desde la fecha en que se declare la compensación.
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En este caso, la determinación de la compensación tiene efectos retroactivos a la fecha de la coexistencia de la deuda y el crédito. Por lo tanto, si la deuda fuese posterior al crédito no se computarán los intereses de la misma al haber quedado compensada desde el momento en que se originó.
VI. PRESCRIPCIÓN
La acción para solicitar la compensación también se rige por las reglas de la prescripción contempladas en el artículo 43 y 44 del Código Tributario. Esta prescribe a los 4 años computados desde el 1º de Enero del año siguiente en que se realizó el pago indebido o en exceso, en que devino en tal o en que nace el crédito por tributos cuya compensación se tiene derecho a solicitar. La prescripción se suspende durante el proceso de solicitud de la compensación.
VII. CONCLUSIONES
- La compensación, como forma de extinguir las deudas tributarias, opera cuando el contribuyente y la Administración Tributaria reúnen recíprocamente las calidades de acreedor y deudor tributario.
- Los créditos y deudas a compensar pueden ser originadas tanto de tributos, multas, intereses u otros conceptos pagados en exceso o indebidamente. Serán considerados como crédito el saldo a favor del exportador, el reintegro tributario y cualquier otro concepto similar establecido en las normas tributarias.
- Al ser un medio excepcional, su aplicación solo puede realizarse de cumplirse con los requisitos y formas que expresamente señala el artículo 40 del Código Tributario.
- La deuda a ser compensada deberá ser exigible, salvo que se determine a través de un procedimiento de verificación - fiscalización, previa emisión de la respectiva resolución de determinación.
- Al tratarse de la compensación de oficio o a solicitud de parte, esta operará desde el momento en que el crédito y la deuda empiecen a coexistir.
- La acción para solicitar la compensación prescribe a los 4 años.