GASTOS POR REMUNERACIÓN VACACIONAL ¿Qué requisitos deben cumplirse para su reconocimiento? (
José Gálvez Rosasco (*))
SUMARIO I. Planteamiento del problema. II. Remuneración vacacional. III. Devengo del gasto por remuneración vacacional. IV. Pago de la retribución vacacional. V. Retención del Impuesto a la Renta de quinta categoría. VI. Conclusiones.
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I. PLANTEAMIENTO DEL PROBLEMA
En el Informe Nº 321-2002-SUNAT/K0000, la Administración Tributaria ha señalado que el derecho al descanso vacacional solamente se considera devengado cuando el trabajador cumple un año de servicios laborales, dado que recién con el transcurso íntegro de este lapso se obtiene tal derecho.
Adicionalmente, por aplicación del literal v) del artículo 37 de la Ley del Impuesto a la Renta (en adelante LIR), en concordancia con el literal q) del artículo 21 de su Reglamento, la Administración Tributaria considera que para que el gasto por remuneración vacacional sea deducible en el ejercicio no es suficiente que este se haya devengado, sino que, adicionalmente, se requiere que la empresa cumpla con cualquiera de los siguientes dos requisitos:
a) Que haya cumplido con pagar la remuneración vacacional hasta el vencimiento del plazo para presentar la declaración jurada anual del ejercicio al que corresponde; o
b) Que haya cumplido con efectuar la retención y el pago del Impuesto a la Renta de quinta categoría que corresponde a la remuneración vacacional dentro del plazo señalado en el artículo 71 de la LIR, esto es, cuando se devenga el gasto.
Desde nuestro punto de vista, en cambio, consideramos que el gasto por remuneración vacacional se devenga día a día, durante la ejecución del contrato de trabajo y, adicionalmente, para que este gasto pueda ser aceptado no se requiere acreditar el pago de la referida retribución hasta el vencimiento del plazo para presentar la declaración jurada anual respectiva, ni tampoco cumplir con efectuar la retención y pagar el Impuesto a la Renta de quinta categoría en el periodo en el que se devenga el gasto.
II. REMUNERACIÓN VACACIONAL
En el artículo 25 de la Constitución Política de 1993 se consagra que los trabajadores tienen derecho a un descanso anual remunerado.
Desarrollando esta disposición constitucional, en el artículo 10 de la Ley de Consolidación de Descansos Remunerados de los Trabajadores Sujetos al Régimen de la Actividad Privada, Decreto Legislativo Nº 713 (en adelante Ley de Descansos Remunerados), se establece que el trabajador tiene derecho a treinta (30) días calendario de descanso vacacional por cada año completo de servicios, disponiéndose que este derecho está condicionado, además, al cumplimiento del récord que se señala a continuación:
a) Tratándose de trabajadores cuya jornada ordinaria es de seis (6) días a la semana, haber realizado labor efectiva por lo menos doscientos sesenta días (260) en dicho periodo.
b) Tratándose de trabajadores cuya jornada ordinaria sea de cinco (5) días a la semana, haber realizado labor efectiva por lo menos doscientos diez (210) días en dicho periodo.
c) En los casos en que el plan de trabajo se desarrolle en solo cuatro o tres días a la semana o sufra paralizaciones temporales autorizadas por la Autoridad Administrativa de Trabajo, los trabajadores tendrán derecho al goce vacacional, siempre que sus faltas injustificadas no excedan de diez (10) en dicho periodo.
Por su parte, en lo que se refiere a la remuneración vacacional, en los artículos 15, 16 y 22 de la Ley de Descansos Remunerados se establece lo siguiente:
i) La remuneración vacacional es equivalente a la que el trabajador hubiera percibido habitualmente en caso de continuar laborando.
Se considera remuneración, a este efecto, la computable para la Compensación por Tiempo de Servicios, aplicándose analógicamente los criterios establecidos para la misma.
ii) La remuneración vacacional será abonada al trabajador antes del inicio del descanso.
iii) Los trabajadores que cesen después de haber cumplido el año de servicios y el correspondiente récord, sin haber disfrutado del descanso, tendrán derecho al abono del íntegro de la remuneración vacacional.
iv) El récord trunco será compensado a razón de tantos dozavos y treintavos de la remuneración como meses y días hubiera laborado respectivamente.
Desarrollando las reglas sobre remuneración por récord vacacional trunco, en el artículo 23 del Reglamento de la Ley de Descansos Remunerados, Decreto Supremo Nº 012-92-TR, se establece que para que proceda dicha remuneración el trabajador debe acreditar un mes de servicios a su empleador. Cumplido este requisito, el récord trunco será compensado a razón de tantos dozavos y treintavos de la remuneración como meses y días computables hubiera laborado el trabajador, respectivamente.
III. DEVENGO DEL GASTO POR REMUNERACIÓN VACACIONAL
De acuerdo con las normas laborales citadas en el numeral anterior, los trabajadores tienen un doble derecho: 1) gozar del descanso físico vacacional y 2) obtener la remuneración vacacional.
Estos dos derechos, si bien se encuentran íntimamente relacionados entre sí, tienen distinta naturaleza y, normalmente, se configuran en momentos también diferentes.
En efecto, mientras que el derecho al descanso físico vacacional permite a los trabajadores dejar de laborar durante un determinado lapso de tiempo sin configurar abandono del trabajo o cualquier otra causal de extinción de la relación laboral; la remuneración vacacional, en cambio, constituye un pago efectuado en favor de los trabajadores, que retribuye su permanencia en el trabajo durante un determinado lapso de tiempo.
A partir de esta necesaria distinción entre el derecho al descanso vacacional y el derecho a la remuneración vacacional, se desprende que la obtención del derecho al descanso físico vacacional no trae consigo el devengo de la remuneración vacacional, ni el devengo de esta se encuentra condicionado a la configuración del derecho al referido descanso.
Para que el trabajador adquiera el derecho al descanso vacacional se requiere que acredite un año completo de servicios y que cumpla el récord vacacional señalado en la Ley. En este sentido, la obligación de la empresa consistente en conceder el descanso vacacional a sus trabajadores se configurará en el momento en el que concurran las siguientes dos condiciones: 1) año completo de servicios, y 2) récord vacacional.
En cambio, para que surja la obligación a cargo de la empresa consistente en pagar una suma de dinero por concepto de remuneración vacacional, no se requiere que el trabajador acredite un año completo de servicios, cumpla el récord vacacional y adquiera el derecho al descanso vacacional.
Sea cual fuera la situación del trabajador frente al cumplimiento de las condiciones exigidas para gozar del descanso vacacional, cumplido el primer mes de labores, la empresa siempre estará obligada al pago de una remuneración vacacional, proporcional a los días efectivamente laborados. Veamos:
i) Si el trabajador cesa antes de cumplir un año de servicios, será compensado a razón de tantos dozavos y treintavos de la remuneración como meses y días computables hubiera laborado, respectivamente.
ii) Si el trabajador cesa después de cumplir el año de servicios pero antes de alcanzar el récord vacacional, será compensado a razón de tantos dozavos y treintavos de la remuneración como meses y días computables hubiera laborado, respectivamente.
iii) Si el trabajador cesa después de cumplir el año de servicios y el récord vacacional, pero antes de gozar del descanso físico, será compensado con una remuneración vacacional por el año cumplido más una remuneración vacacional trunca por los meses y días que hubiera laborado en el siguiente año.
iv) Si el trabajador cumple el año de servicios, el récord vacacional y hace uso del descanso físico, será compensado con una remuneración vacacional, entregada antes de que haga uso de su descanso.
Según lo expuesto, cumplido el primer mes de labores, el empleador siempre estará obligado a pagar una remuneración vacacional, parcial o total, sin importar que el trabajador cumpla o no con los requisitos exigidos para obtener el derecho al descanso físico vacacional.
En este sentido, el reconocimiento del gasto por remuneración vacacional se verificará día a día, de forma proporcional a los días efectivamente laborados por cada trabajador. Ello es así, toda vez que con cada día de trabajo efectivo se cumplen los requisitos y condiciones exigidos por las normas contables y tributarias para reconocer el gasto, por aplicación del criterio de lo devengado, tal como se desarrolla a continuación:
a) Configuración de los hechos sustanciales del gasto.-
Como lo señaláramos en un artículo anterior
(1)
, de acuerdo al criterio de lo devengado, para computar los resultados económicos no se toma en cuenta el momento del pago del gasto ni el momento de la percepción del ingreso, sino el momento en el que legalmente se perfecciona la operación o que surge, razonablemente, la obligación de pago.
En este sentido, para el caso de la remuneración vacacional, puede afirmarse que la obligación a cargo de la empresa surge todos los días, al verificarse la ejecución del contrato de trabajo, sin que sea necesario que el trabajador cumpla con las condiciones exigidas para adquirir el derecho al descanso físico vacacional. Según lo expuesto, el hecho sustancial que origina el gasto por remuneración vacacional se encuentra en la ejecución del contrato de trabajo, verificándose en forma simultánea a dicha ejecución.
b) Inexistencia de condiciones.-
La obligación de pagar la remuneración vacacional a cargo de la empresa, que se genera día a día al verificar la ejecución del contrato de trabajo, no se encuentra sujeta a condición alguna que pueda hacerla inexigible.
En efecto, el incumplimiento del récord vacacional ni el cese del trabajador antes de cumplir el año efectivo de trabajo ni cualquier otro hecho pueden lograr que se torne en inexigible la obligación de pagar la remuneración vacacional, parcial o total, a cargo de la empresa.
Así las cosas, puede afirmarse que el compromiso de pago de la remuneración vacacional, parcial o total, no está sujeto a condición alguna que pueda hacerlo inexigible.
c) Estimación confiable.-
Para que un gasto sea reconocido como tal debe ser susceptible de medición en valores suficientemente confiables.
Al respecto, en el párrafo 31 del marco conceptual para la elaboración de los estados financieros se señala: “Para ser útil, la información debe ser también confiable. La información posee la característica de confiabilidad cuando se encuentra libre de errores importantes y desviaciones, y cuando los usuarios pueden confiar en ella en relación con la veracidad de lo que pretende expresar o lo que puede esperarse razonablemente que exprese”.
Desarrollando este concepto, en el párrafo 86 del marco conceptual se señala: “(…). En muchos casos, el costo o valor deberá ser estimado; el uso de estimaciones razonables es una parte esencial de la preparación de los estados financieros y no deteriora su confiabilidad (…)”.
Según lo expuesto, para reconocer un gasto no es necesario que este se pueda medir con absoluta exactitud, sino que es suficiente que se pueda estimar confiablemente.
Tratándose de obligaciones a plazos o montos no determinados, como sucede en el caso de la remuneración vacacional, el gasto podrá estimarse a partir de la información disponible al momento en el que se cumplen los hechos sustanciales que lo originan.
Sobre el particular, debemos señalar que el pago de la remuneración vacacional constituye una obligación a plazo no determinado, en la medida de que no existe una fecha precisa para su cumplimiento, el cual podría exigirse en cualquiera de los siguientes momentos:
i) Cuando el trabajador cumple el año de servicios, el récord vacacional y goza del descanso físico vacacional. En este caso la obligación debe cumplirse antes del inicio del descanso.
ii) Al cesar la relación laboral, momento en el que debe cumplirse con pagar las remuneraciones vacacionales completas y/o truncas que pudieran haberse generado.
iii) Al día siguiente del año en que el trabajador debió gozar del descanso físico vacacional y no descansó efectivamente, debiéndose pagar en este caso la denominada triple vacacional
(2)
.
iv) En los supuestos en que se haya pactado la acumulación de vacaciones, la remuneración vacacional se pagará en la oportunidad convenida para el descanso físico
(3)
.
v) Cuando se produce la venta de las vacaciones
(4)
.
Por otra parte, debe tenerse en cuenta que la remuneración vacacional constituye una obligación por monto no determinado, en la medida de que esta solo puede medirse exactamente en el momento en que debe realizarse el pago, toda vez que, de acuerdo con lo dispuesto en el artículo 15 de la Ley de Descansos Remunerados y el artículo 16 de su Reglamento, dicha remuneración es equivalente a la que el trabajador hubiera percibido habitual y regularmente en caso de continuar laborando, retribución que normalmente corresponde a la última remuneración obtenida por el trabajador.
Así las cosas, al tratarse de una obligación a plazo y monto no determinado, el gasto por remuneración vacacional se estima día a día en función de la retribución obtenida por el trabajador en el mes inmediato anterior, haciéndose los ajustes correspondientes cuando se verifica cualquier variación.
Este método permite estimar con precisión el gasto por remuneración vacacional, constituyendo una fórmula de medición confiable en los términos exigidos por las normas contables y tributarias.
Posición del Tribunal Fiscal.-
En reiteradas resoluciones, entre las que se pueden citar la RTF Nº 4897 del 24 de noviembre de 1969 y la RTF Nº 603-2-2000 (19/07/2000), se establece que tratándose del gasto por remuneración vacacional, “(…) es aceptable la provisión por los dozavos correspondientes a los meses trabajados en el año”.
IV. PAGO DE LA RETRIBUCIÓN VACACIONAL
En el literal v) del artículo 37 de la LIR se establece que los gastos o costos que constituyan para su perceptor rentas de segunda, cuarta o quinta categoría
podrán deducirse en el ejercicio gravable a que correspondan cuando hayan sido pagados dentro del plazo establecido en el Reglamento para la presentación de la declaración jurada anual.
Por aplicación de esta norma, la Administración Tributaria considera que para aceptar el gasto por remuneración vacacional, la empresa debe acreditar el pago de la referida remuneración dentro del plazo de vencimiento para la presentación de la declaración jurada anual del ejercicio en el que se generó el gasto.
Al no cumplir esta exigencia, en la casi generalidad de los casos, este gasto tampoco podría ser aceptado en los ejercicios siguientes, cuando se verifique el pago, originando por lo tanto una diferencia de carácter permanente.
Afirmamos esto porque en el ejercicio en el que se efectúe el pago, la empresa no podría acreditar el cumplimiento de los requisitos establecidos en el último párrafo del artículo 57 de la LIR para que se acepte el gasto por remuneración vacacional proveniente de ejercicios anteriores.
En efecto, siendo uno de los requisitos establecidos en la norma citada el que por razones ajenas al contribuyente este no hubiera podido conocer el gasto, resulta imposible que la empresa cumpla con esta condición en la medida de que el gasto por remuneración vacacional se verifica por la ejecución del contrato de trabajo y se calcula en función de la remuneración obtenida por el trabajador, elementos ambos que no pueden ser desconocidos por la empresa.
Así las cosas, en el supuesto de que la Administración Tributaria desconozca el gasto en el ejercicio en el que se devenga la remuneración vacacional por el hecho de no haber cumplido con efectuar el pago de la remuneración dentro del plazo establecido para presentar la declaración jurada anual, la empresa nunca más podría deducir dicho gasto para calcular su renta neta imponible, originándose una diferencia permanente, que supone un incremento en la imposición efectiva a cargo de la empresa.
En contra de la posición desarrollada por la Administración Tributaria, se ha señalado que la remuneración por descanso vacacional constituye un beneficio social, cuya provisión es aceptada como gasto al amparo de lo dispuesto en el literal j) del artículo 37 de la LIR, no siéndole de aplicación la exigencia del pago previo dispuesta en el literal v) del referido artículo.
Al respecto debe señalarse que en los considerandos de la Ley de Descansos Remunerados, se destaca el carácter de beneficio social de las vacaciones remuneradas, elemento que ha sido considerado por el Tribunal Fiscal, en la RTF Nº 958-2-99, para concluir que estas “constituyen beneficios sociales para el trabajador; por lo que la deducción de su provisión, para efectos de la renta neta imponible, estará sujeta a lo estipulado en el inciso j) del artículo 37 de la citada Ley del Impuesto a la Renta”.
Ahora bien, aun cuando la remuneración vacacional califica como beneficio social, es discutible que la deducción de este gasto se sustente en el literal j) del artículo 37 de la LIR y que, por tal razón, no se exija en este caso el pago de la remuneración dentro del plazo de vencimiento para presentar la declaración jurada anual respectiva.
En efecto, si bien la remuneración vacacional constituye un beneficio social, el reconocimiento del gasto por este concepto técnicamente no califica como “provisión” y en tal sentido no estaría comprendido dentro del supuesto regulado en el literal j) del artículo 37 de la LIR.
Sobre el particular, debe tenerse en cuenta que, de acuerdo con el párrafo 94 del marco conceptual para la presentación de los estados financieros, los gastos se reconocen en el estado de ganancias y pérdidas cuando se produce la disminución de un activo o el aumento de un pasivo que pueda ser medido confiablemente, lo cual implica que el reconocimiento del gasto ocurre simultáneamente con el reconocimiento del incremento de un pasivo o la disminución de un activo.
En lo que respecta al incremento de los pasivos, en los párrafos 10 al 14 de la NIC 37, que regula las provisiones, pasivos contingentes y activos contingentes, se distinguen cuatro supuestos: 1) cuentas por pagar comerciales; 2) obligaciones devengadas; 3) provisiones; y 4) pasivos contingentes.
Las cuentas por pagar comerciales son obligaciones a pagar por concepto de bienes o servicios recibidos, que han sido facturadas o formalmente acordadas con el proveedor. Las obligaciones devengadas son pasivos a pagar por bienes y servicios que han sido recibidos pero que aún no han sido pagados, facturados o formalmente acordados con el proveedor, incluyendo los montos adeudados a los trabajadores (por ejemplo, vacaciones devengadas). En estos casos, si bien muchas veces es necesario estimar el monto o la oportunidad de pago de las obligaciones devengadas, la incertidumbre es, en general, mucho menor que en el caso de las provisiones.
Las provisiones son pasivos de monto y oportunidad de materialización incierta que solo pueden ser reconocidos cuando: 1) la empresa adquiera una obligación actual (legal o implícita) como consecuencia de un hecho pasado; 2) sea probable que se requiera para su liquidación un flujo de salida de recursos; y 3) se pueda estimar confiablemente el monto de la obligación.
Los pasivos contingentes son obligaciones cuya existencia será confirmada solo por la ocurrencia o no ocurrencia de uno o más hechos futuros inciertos que no están completamente bajo el control de la empresa, razón por la cual no pueden ser reconocidos en los estados financieros.
Según lo expuesto, el gasto por remuneración vacacional no califica como “provisión” en los términos desarrollados en la NIC 37. Conforme con lo dispuesto expresamente en el literal (b) del párrafo 11 de la referida Norma Internacional de Contabilidad: “El gasto por remuneración vacacional, se encuentra dentro de la categoría de ‘obligaciones devengadas”.
Así las cosas, podría sostenerse que el gasto por remuneración vacacional no está comprendido dentro de la categoría de “provisión por beneficios sociales” regulada en el literal j) del artículo 37 de la LIR y en tal sentido, sí resulta aplicable la exigencia de pago dispuesta en el literal v) de dicho artículo. No obstante, consideramos que esta exigencia no es aplicable para el caso de gastos por remuneración vacacional por los siguientes argumentos:
a) Oportunidad del pago.-
La oportunidad del pago de la remuneración vacacional se encuentra regulada en la legislación laboral, específicamente en el Decreto Legislativo 713.
De acuerdo con lo señalado en los párrafos anteriores, conforme a esta norma, la remuneración vacacional constituye una obligación a plazo no determinado, en la medida de que no existe una fecha precisa para su cumplimiento, el cual podría exigirse en cualquiera de los siguientes momentos:
i) Cuando el trabajador cumple el año de servicios, el récord vacacional y goza del descanso físico vacacional. En este caso la obligación debe cumplirse antes del inicio del descanso.
ii) Al cesar la relación laboral, momento en el que debe cumplirse con pagar las remuneraciones vacacionales completas y/o truncas que pudieran haberse generado.
iii) Al día siguiente del año en que el trabajador debió gozar del descanso físico vacacional y no descansó efectivamente, debiéndose pagar en este caso la denominada triple vacacional.
iv) En los supuestos en que se haya pactado la acumulación de vacaciones, la remuneración vacacional se pagará en la oportunidad convenida para el descanso físico.
v) Cuando se produce la venta de las vacaciones.
Según lo expuesto, por aplicación de las normas laborales, la oportunidad del pago de la remuneración vacacional, parcial o total, devengada en el ejercicio, no se verifica necesariamente antes del vencimiento del plazo establecido para presentar la declaración jurada anual respectiva.
En este escenario, aun cuando se reconozca la autonomía del Derecho Tributario, no puede aceptarse que por aplicación de una norma de este tipo se adelante el pago de una remuneración laboral que aún no debería percibir el trabajador, por aplicación de las leyes laborales.
De lo contrario, de aceptar esta exigencia de índole tributaria, tendría que reconocerse que, por la vía de una norma tributaria, se estaría modificando los plazos establecidos en la legislación laboral para abonar la remuneración vacacional, otorgando en la práctica un beneficio adicional a los trabajadores, consistente en adelantar la percepción de su remuneración vacacional devengada en el año hasta antes del vencimiento del plazo para presentar la declaración jurada anual respectiva.
Esta consecuencia es inaceptable, no solo porque mediante una norma tributaria se estarían modificando obligaciones de carácter laboral, sino porque, al adelantar el pago de la remuneración vacacional, se distorsionaría la razón de ser de esta remuneración, toda vez que al momento que el trabajador haga uso de su descanso vacacional (después del vencimiento del plazo para presentar la declaración jurada anual del Impuesto a la Renta a cargo de la empresa) ya no percibiría remuneración alguna, cuando la función de la norma laboral es asegurar que el trabajador que haga uso de su descanso vacacional perciba una remuneración por ese periodo vacacional, lo cual se consigue disponiendo que la referida remuneración se pague en el momento en el que se inicia el descanso.
b) Cuantía de la remuneración vacacional.-
Como se ha señalado en los párrafos anteriores, la remuneración vacacional constituye una obligación por monto no determinado, en la medida de que esta solo puede medirse exactamente en el momento en que se realiza el pago, toda vez que, de acuerdo con lo dispuesto en el artículo 15 de la Ley de Descansos Remunerados y el artículo 16 de su Reglamento, dicha remuneración es equivalente a la que el trabajador hubiera percibido habitual y regularmente en caso de continuar laborando, retribución que normalmente corresponde a la última remuneración obtenida por el trabajador.
Así las cosas, al tratarse de una obligación por monto no determinado, el gasto por remuneración vacacional se estima día a día en función a la retribución obtenida por el trabajador en el mes inmediato anterior, haciéndose los ajustes correspondientes cuando se verifica cualquier variación.
En este escenario, antes del vencimiento del plazo para presentar la declaración jurada anual a cargo de la empresa, esta solo podría pagar a sus trabajadores un importe estimado de la remuneración vacacional que les corresponderá, salvo claro está que los trabajadores hagan uso de su descanso vacacional o se verifique cualquier otro hecho que precipite el pago de la remuneración vacacional antes del vencimiento del referido plazo para presentar la declaración jurada anual respectiva.
En efecto, descartando esta última situación, antes del vencimiento del plazo para presentar la declaración jurada anual a cargo de la empresa, el importe que esta podría abonar a sus trabajadores por remuneración vacacional estaría dado por una cifra estimada, que tendría que ser ajustada (para más o para menos) al momento en el que el trabajador haga uso de su descanso vacacional o se verifique cualquier otro hecho que precipite el pago de la remuneración vacacional.
Para ser más precisos, antes del vencimiento del plazo para presentar la declaración jurada a cargo de la empresa, esta no podría pagar a sus trabajadores la remuneración vacacional sino tan solo un adelanto estimado a cuenta de esta.
Así las cosas, en la medida de que el importe del gasto por remuneración vacacional devengado en el ejercicio se calcula sobre la base de una estimación razonable de la suma que deberá abonar la empresa en su oportunidad y como tal puede ser materia de ajustes, consideramos que no podría exigirse a la empresa, como condición para que el gasto sea aceptado tributariamente, que adelante el pago a sus trabajadores de ese importe estimado por remuneración vacacional antes que sea posible definir su exacta cuantía.
En este sentido, consideramos que la exigencia establecida en el literal v) del artículo 37 de la Ley del Impuesto a la Renta solo podría aplicarse a aquellos gastos devengados en el ejercicio cuya cuantía se encuentra perfectamente definida; pero, nunca a las provisiones y otros gastos cuya cuantía simplemente ha sido estimada por la empresa.
De lo contrario, de aceptar esta exigencia, se tendría que, por aplicación de una disposición tributaria, los trabajadores no solo recibirían de forma adelantada una suma por remuneración vacacional sino que, además, ese importe tendría que ser ajustado cuando se produzca el descanso vacacional o se verifique cualquier otro hecho que precipite el pago de la remuneración vacacional.
Esta situación sería especialmente grave en el supuesto de que el ajuste resulte en favor de la empresa, lo cual podría suceder tratándose de remuneraciones variables o en el caso –aceptado por el Tribunal Constitucional– que por mutuo acuerdo se reduzca la remuneración con posterioridad al pago del anticipo de la remuneración vacacional.
En estos casos, al haberse producido un pago en exceso por remuneración vacacional, dicho exceso sería considerado como un préstamo de la empresa para con sus trabajadores, el mismo que generaría intereses compensatorios, por aplicación de lo dispuesto en el artículo 1663 del Código Civil.
Así las cosas, tendríamos que por aplicación de una norma tributaria, la empresa se encontraría obligada a realizar un préstamo (forzoso) en favor de sus trabajadores y estos obligados a devolver el referido préstamo considerando intereses compensatorios.
V. RETENCIÓN DEL IMPUESTO A LA RENTA DE QUINTA CATEGORÍA
De acuerdo con el literal q) del artículo 21 del Reglamento de la LIR, la exigencia establecida en el literal v) del artículo 37 de la LIR no será de aplicación cuando la empresa hubiera cumplido con efectuar la retención y el pago del Impuesto a la Renta de quinta categoría dentro del plazo fijado en el artículo 71 de la LIR, esto es, por el periodo en el que se devenga el gasto.
Como puede observarse esta disposición, establecida mediante una norma reglamentaria, tiene como finalidad liberar del cumplimiento del requisito exigido en el literal v) del artículo 37 de la LIR a las empresas que hubieran cumplido con pagar la retención por Impuesto a la Renta de quinta categoría a cargo de sus trabajadores en el periodo en el que se devengó el gasto.
En este escenario, tal disposición reglamentaria sería aplicable en aquellos casos en los que la empresa debe cumplir con el requisito establecido en el literal v) del artículo 37 de la LIR para utilizar el gasto y subsana el incumplimiento de ese requisito acreditando el pago de la retención por el Impuesto a la Renta a cargo de sus trabajadores en el periodo en el que se devenga el gasto.
Así las cosas, en el supuesto que no sea exigible para la empresa el cumplimiento del requisito establecido en el literal v) del artículo 37 de la LIR, como sucede en el caso del gasto por remuneración vacacional, carece de objeto liberar del cumplimiento de esta obligación a cambio de cumplir con otro requisito contenido en la norma reglamentaria. En efecto, si la empresa no se encuentra obligada a cumplir con la exigencia contenida en el literal v) del artículo 37 de la LIR para que el gasto por remuneración vacacional sea aceptado mal podría reemplazarse esta exigencia (que no es aplicable a la empresa) por el requisito contenido en la norma reglamentaria.
Sin perjuicio de ello, consideramos que actualmente no existe el marco normativo necesario para que las empresas puedan determinar el importe de las retenciones por Impuesto a la Renta de quinta categoría a cargo de sus trabajadores en el momento en el que se devenga el gasto. Y, en este sentido, no podría aplicarse lo dispuesto en el segundo párrafo del artículo 71 de la LIR que dispone que la obligación a cargo de las empresas de retener el Impuesto a la Renta de quinta categoría surge en el mes de su devengo y debe abonarse dentro de los plazos establecidos en el Código Tributario para las obligaciones de carácter mensual.
VI. CONCLUSIONES
1. De acuerdo con las normas laborales, los trabajadores tienen un doble derecho:
a) gozar del descanso físico vacacional y
b) obtener la remuneración vacacional.
Estos dos derechos, si bien se encuentran íntimamente relacionados entre sí, tienen distinta naturaleza y, normalmente, se configuran en momentos también diferentes.
2. Cumplido el primer mes de labores, el empleador siempre estará obligado a pagar una remuneración vacacional, parcial o total, sin importar que el trabajador cumpla o no con los requisitos exigidos para obtener el derecho al descanso físico vacacional.
En este sentido, el reconocimiento del gasto por remuneración vacacional se verificará día a día, de forma proporcional a los días efectivamente laborados por cada trabajador.
3. De una interpretación sistemática de las normas laborales y tributarias se puede concluir que para aceptar el gasto por remuneración vacacional, no es necesario que la empresa acredite el pago de la referida remuneración dentro del plazo de vencimiento para la presentación de la declaración jurada anual del ejercicio en el que se generó el gasto. Los argumentos que sustentan esta posición son principalmente dos:
a. Por aplicación de las normas laborales, la oportunidad del pago de la remuneración vacacional, parcial o total, devengada en el ejercicio, no se verifica necesariamente antes del vencimiento del plazo establecido para presentar la declaración jurada anual respectiva.
En este escenario, aun cuando se reconozca la autonomía del Derecho Tributario, no puede aceptarse que por aplicación de una norma de este tipo se adelante el pago de una remuneración laboral que aún no debería percibir el trabajador, por aplicación de las leyes laborales.
b. Al tratarse de una obligación por monto no determinado, el gasto por remuneración vacacional se estima día a día en función de la retribución obtenida por el trabajador en el mes inmediato anterior, haciéndose los ajustes correspondientes cuando se verifica cualquier variación.
En este escenario, antes del vencimiento del plazo para presentar la declaración jurada a cargo de la empresa, esta no podría pagar a sus trabajadores la remuneración vacacional sino tan solo un adelanto estimado a cuenta de esta.
4. Si la empresa no se encuentra obligada a cumplir con la exigencia del pago de la remuneración vacacional antes del vencimiento del plazo para presentar la declaración jurada anual, contenida en el literal v) del artículo 37 de la LIR, para que el gasto por remuneración vacacional sea aceptado mal podría reemplazarse esta exigencia (que no es aplicable a la empresa) por el requisito contenido en el artículo 21 del Reglamento de la LIR, consistente en efectuar y pagar las retenciones del Impuesto a la Renta de quinta categoría por el periodo en el que se devenga el gasto.
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NOTAS:
(1) Revista Contadores & Empresas N° 05 1ra. Quincena de enero de 2005. Págs. A-5 a la A-7.
(2) En el artículo 23 de la Ley de Descansos Remunerados se establece que los trabajadores, en caso de no disfrutar del descanso vacacional dentro del año siguiente a aquel en el que adquieren el derecho, percibirán lo siguiente:
a) Una remuneración por el trabajo realizado
b) Una remuneración por el descanso vacacional adquirido y no gozado; y,
c) Un indemnización equivalente a una remuneración por no haber disfrutado del descanso.
(3) En el artículo 18 de la Ley de Descansos Remunerados se establece que el trabajador puede convenir por escrito con su empleador en acumular hasta dos descansos consecutivos, siempre que después de un año de servicio continuo disfrute por lo menos de un descanso de siete días naturales.
(4) En el artículo 19 de la Ley de Descansos Remunerados se establece que el descanso vacacional puede reducirse de treinta a quince días, con la respectiva compensación de quince días de remuneración.