CONSECUENCIAS TRIBUTARIAS DE LAS OMISIONES Y/O DEFECTOS DETECTADOS EN LOS LIBROS Y REGISTROS CONTABLES (
José Gálvez Rosasco (*))
SUMARIO: I. Introducción. II. Ejercicio del crédito fiscal. III. Deducción de gastos. IV. Determinación sobre base presunta. V. Responsabilidad solidaria. VI. Medidas cautelares previas.
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I. INTRODUCCIÓN
Las omisiones y defectos vinculados con la llevanza y exhibición de los libros y registros contables configuran infracciones tributarias sancionadas con multas y/o cierre de establecimiento. No obstante, estas no son las únicas consecuencias que se derivan de las omisiones y defectos vinculados con la llevanza y/o exhibición de los libros y/o registros contables.
Adicionalmente, no llevar los libros y/o registros contables exigidos o llevarlos sin observar las formalidades señaladas o simplemente no exhibirlos en el plazo señalado por el auditor fiscal, pueden originar las siguientes consecuencias:
1. No poder ejercer el derecho al crédito fiscal.
2. No poder deducir ciertos gastos a efectos del Impuesto a la Renta.
3. Configurar un supuesto habilitante (causal) para que la Administración Tributaria determine la obligación tributaria sobre base presunta.
4. Configurar el “hecho cierto” sobre el que se determina la obligación tributaria presunta, como sucede con las omisiones en el Registro de Compras, omisiones en el Registro de Ventas o diferencias en el libro caja.
5. Considerar que el representante legal ha actuado con dolo, negligencia grave o abuso de facultades y en tal sentido, extenderle responsabilidad solidaria por las obligaciones tributarias de su representada.
6. Calificar como un comportamiento que amerita trabar medidas cautelares previas.
II. EJERCICIO DEL CRÉDITO FISCAL
Toda vez que el Registro de Compras constituye un medio para que la Administración Tributaria pueda comprobar, con relativa facilidad, que la actuación del contribuyente se encuentra conforme con la normativa del Impuesto General a las Ventas y evitar, en lo posible, prácticas evasivas, nadie discute la importancia de llevar un Registro de Compras donde se registren las adquisiciones realizadas por el contribuyente.
Sin embargo, es harto discutible que el incumplimiento de obligaciones formales relacionadas con la llevanza del Registro de Compras tenga efectos sustanciales.
Desconocer el derecho a deducir como crédito fiscal el Impuesto General a las Ventas efectivamente pagado en la adquisición de bienes y servicios destinados a operaciones gravadas con dicho tributo, no solamente atenta contra los principios de neutralidad y de imposición en el país de consumo, propios de la imposición sobre el valor añadido, sino también puede tener efectos confiscatorios.
Al respecto, son ilustrativas las palabras de G. De La Peña Velasco, para quien “un derecho sustancial del ciudadano no puede ser vaciado de contenido como consecuencia de una obligación accesoria de orden formal”
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En el otro extremo, para que la Administración Tributaria controle eficazmente el correcto uso del crédito fiscal necesita que el contribuyente lleve un Registro de Compras con ciertas formalidades. En este sentido, para garantizar que los contribuyentes cumplan con dicha formalidad, puede reclamarse que la misma constituya un requisito para ejercer el derecho al crédito fiscal.
En defensa de esta posición, desde la perspectiva de la Administración Tributaria, puede sostenerse que no llevar Registro de Compras con las formalidades exigidas dificulta la fiscalización en tal grado que podría propiciar que un número significativo de contribuyentes haga un uso inadecuado del crédito fiscal, lo cual finalmente terminaría, también, distorsionando los objetivos de neutralidad y de imposición en el país de consumo que se persiguen con el Impuesto General a las Ventas.
Al respecto, R. Pedreira Pérez
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considera que: “Un impuesto que grave operaciones empresariales necesariamente requiere una registración ordenada, pues, de no ser así, sería prácticamente imposible no solo la exacción del impuesto, sino conocer sus efectos económicos. Si todo el esquema impositivo del IVA no se ajusta a una rigurosa documentación, lo que equivale a una seria contabilidad, la consecuencia será la provocación de distorsiones graves, de la que no es menor la presencia de rentas fiscales, es decir, de los ingresos para las empresas que no van a su destino querido: El Estado”.
Según lo expuesto, el legislador debe ponderar las posiciones en conflicto y tratar de armonizar los intereses privados con el interés público, procurando que la tutela de este entrañe el menor sacrificio posible de aquellos.
En esta delicada tarea el legislador no puede perder nunca el norte, que en este caso está representado por las finalidades que se pretenden conseguir con el registro y que no son otras que, en primer lugar, facilitar las tareas de control de la Administración Tributaria, reduciendo los costos de fiscalización y evitando prácticas evasivas, y en segundo lugar, servir como prueba para acreditar la realización de las adquisiciones y la existencia del crédito fiscal.
Para ello, el legislador deberá tener en cuenta la gravedad de la deficiencia, que puede ir desde la no llevanza del Registro de Compras hasta la inobservancia de un requisito intrínseco de menor importancia, como no señalar en el Registro de Compras el tipo de documento del que se trate.
Al respecto, en el literal c) del artículo 19 de la Ley del IGV se establece que para ejercer el derecho al crédito fiscal, los comprobantes de pago, las notas de débito, los documentos emitidos por la Sunat o el formulario donde conste el pago del Impuesto en la utilización de servicios prestados por no domiciliados; deben haber sido anotados por el sujeto del Impuesto en su Registro de Compras, dentro del plazo que señale el reglamento. El mencionado registro deberá estar legalizado antes de su uso y reunir los requisitos previstos en el Reglamento.
Como puede observarse, de acuerdo a la norma citada, los contribuyentes del IGV deberán cumplir las siguientes obligaciones formales: 1) llevar Registro de Compras, 2) anotar las operaciones en el Registro de Compras dentro de un plazo señalado en la norma reglamentaria (requisito temporal), 3) llevar el registro observando las formalidades desarrolladas en el reglamento (requisito intrínseco) y 4) legalizar el Registro de Compras antes de su uso (requisito extrínseco).
Para la Administración Tributaria, el incumplimiento o cumplimiento defectuoso de cualquiera de estos requisitos, aun cuando no revisten la misma gravedad, generará idéntica consecuencia: el reparo del crédito fiscal.
Particularmente, creemos que tan grave consecuencia en muchos casos no resulta proporcional ni razonable con relación a los objetivos que se persiguen con la llevanza del Registro de Compras y en tal sentido afecta en forma injustificada la naturaleza del Impuesto General a las Ventas.
1. Omisión del Registro de Compras
Los casos más graves vinculados con la llevanza del Registro de Compras, se refieren a la omisión de dicho registro y a la falta de anotación en el mismo de los documentos sustentatorios. En cualquiera de ambos supuestos, la Administración Tributaria procederá a desconocer el crédito fiscal del contribuyente, sin importar que provenga de adquisiciones reales, que cumplen con los requisitos sustanciales para gozar de este derecho.
Esta posición ha sido confirmada por el Tribunal Fiscal en numerosos fallos, como los contenidos en las RTF Nºs. 127-4-97 y 1036-4-2001. En la primera se establece que no habiéndose presentado el Registro de Compras procede el reparo del crédito fiscal. En la RTF Nº 1036-4-2001, por su parte, se reconoce que “la anotación (del documento sustentatorio) en el Registro de Compras constituye requisito para utilizar el crédito fiscal”.
Aun cuando este reparo encuentra sustento en la Ley del Impuesto General a las Ventas, puede ser cuestionado por desnaturalizar dicho tributo, convirtiéndolo en uno de tipo acumulativo, vulnerar el principio constitucional de no confiscatoriedad y preferir la forma sobre el fondo.
Tal vez atendiendo a esta exigencia, el Tribunal Fiscal ha sido flexible en cuanto a la denominación o naturaleza del libro o registro en el que se realizan las anotaciones.
Así, en la RTF Nº 830-1-98 se establece que no puede desconocerse el crédito fiscal debido a que la recurrente denomina a su Registro de Compras, como registro auxiliar de libro diario.
Yendo un poco más allá, en la RTF Nº 567-3-98 se establece que la anotación de las facturas de compra en el Registro de Ventas no puede acarrear el desconocimiento del derecho a ejercer el crédito fiscal, si dicho registro contiene la información mínima establecida por la ley para el Registro de Compras.
Sin embargo, últimamente, encontramos resoluciones en las que el Tribunal Fiscal expone un criterio diametralmente opuesto. Por ejemplo, en la RTF Nº 00219-1-2002 establece que “para obtener el derecho al crédito fiscal de los comprobantes de pago, estos debían de anotarse en el referido registro (de compras), no pudiendo entenderse cumplida dicha obligación con la anotación paralela en el denominado libro de ingresos”.
En un sentido similar, en la RTF Nº 089-2-2000 se establece que “dado que el contribuyente procedió a regularizar la falta de registro de facturas mediante anotación en el libro diario mas no en el Registro de Compras, no procede utilizar el crédito fiscal sustentado en dichas facturas”.
Según lo expuesto, actualmente parece claro a nivel normativo y jurisprudencial, que la no llevanza del Registro de Compras o la falta de anotación de los documentos sustentatorios impide al contribuyente ejercer su derecho al crédito fiscal.
En cambio, cuando esta obligación es cumplida en un libro o registro distinto, existen posiciones encontradas, permitiéndose en algunos casos y negándose en otros, el derecho al crédito fiscal.
2. Incumplimiento del requisito temporal
En el inciso c) del artículo 19 de la Ley del IGV se establece como requisito formal para ejercer el derecho al crédito fiscal, que los documentos sustentatorios hayan sido anotados por el sujeto del impuesto en su Registro de Compras, dentro del plazo que señale el reglamento.
A partir de una interpretación literal de esta norma, se considera que la anotación del documento en el registro es un requisito que debe observarse en el momento en que el contribuyente ejerce su derecho al crédito fiscal.
Esta interpretación se ve reforzada por el último párrafo del inciso d) del numeral 2.1. del artículo 6 del Reglamento de la Ley del IGV, en el cual se señala que: “El derecho al crédito fiscal se ejercerá a partir de la fecha de anotación en el Registro de Compras, de los documentos que correspondan.”
Dicha anotación, de acuerdo a la Resolución de Superintendencia Nº 078-98/SUNAT, que establece los plazos máximos de atraso con que los deudores tributarios pueden llevar libros de contabilidad u otros registros, debe realizarse hasta el décimo día hábil del mes siguiente a aquel en que se reciba el documento respectivo.
En el supuesto que el documento se reciba con atraso, es decir en un periodo tributario posterior al de su emisión, el contribuyente podrá ejercer el derecho al crédito fiscal en el periodo en que reciba el documento y lo anote en su registro. Sin embargo, de acuerdo al numeral 3.1 del artículo 10 del reglamento de la Ley del IGV, en este supuesto, únicamente, podrá anotarse el documento dentro de los cuatro (4) periodos tributarios siguientes a la fecha de su emisión. En tal sentido, el derecho al crédito fiscal caducará en el supuesto que el documento sustentatorio recibido con atraso, se anote en el Registro de Compras vencido el plazo antes señalado.
Lo que se pretende con estas exigencias de carácter temporal, cuya inobservancia acarrea consecuencias muy graves para el contribuyente, es garantizar que las adquisiciones vinculadas con el giro del negocio (por lo menos aquellas que otorgan derecho a crédito fiscal) ingresen oportunamente a la contabilidad de la empresa, a través de su anotación en el Registro de Compras, evitando de esta forma que el contribuyente tenga un negocio marginal, es decir, que realice compras y ventas fuera de la contabilidad y en tal sentido no pague los tributos que afectan dichas operaciones.
Para nuestro legislador es claro que la no contabilización de las compras es un hecho más grave, incluso, que la falta de contabilización de las ventas. Así, por ejemplo, en el artículo 69 del Código Tributario, la determinación sobre base presunta a partir de la detección de sobrantes de inventario, que pueden tener como explicación la falta de anotación de las adquisiciones en la contabilidad de la empresa, es usualmente (dependiendo de la velocidad de rotación de los inventarios) más onerosa que la determinación sobre base presunta por faltantes de inventario, en tanto esta última permite presumir la existencia de ventas omitidas, mientras que la primera hace presumir la existencia de compras y ventas omitidas, es decir, de todo un negocio realizado al margen de la contabilidad.
Sobre el particular, el Tribunal Fiscal en reiterados fallos ha señalado que el incumplimiento del requisito de carácter temporal (preexistencia de la anotación al ejercicio del crédito fiscal) origina la pérdida o el aplazamiento del derecho a ejercer dicho crédito.
Entre estos fallos, pueden citarse los contenidos en las RTF Nºs. 231-4-97, 695-2-99, 00822-1-2002 y 0513-5-2001. En este último caso, la Administración Tributaria constató al cierre del requerimiento que el contribuyente no había cumplido con anotar en su Registro de Compras los documentos sustentatorios. Sin embargo, posteriormente, durante el proceso de reclamación, el contribuyente presentó una copia del Registro de Compras subsanando este defecto, la misma que no fue aceptada por el Tribunal Fiscal, para el cual la anotación en el Registro de Compras no puede tener efectos retroactivos, y habiéndose constatado esta omisión el contribuyente no puede ejercer el derecho al crédito fiscal.
En un sentido similar, el Tribunal Constitucional, en la Resolución de fecha 31 de marzo de 2000 recaída en el Expediente Nº 129-2000-AA/TC, efectúa el siguiente razonamiento:
“De las copias certificadas de fojas ciento noventa y dos del Libro de Registro de Compras, que fue exhibido por el demandante al auditor de la demandada con motivo del requerimiento efectuado en su oportunidad, se puede advertir que al cierre de la fiscalización el seis de agosto de mil novecientos noventa y tres solo se encontraban anotadas las operaciones que realizó el demandante con relación a la factura dieciocho mil cuatrocientos siete, del veintiuno de mayo de mil novecientos noventa y tres. Asimismo, de la copia certificada de fojas ciento cuarenta y siete del Libro de Registro de Ventas, también exhibido por el demandante, se advierte que al día seis de agosto de mil novecientos noventa y tres, fecha de cierre del requerimiento antes aludido, el demandante solamente había anotado las operaciones efectuadas al treinta de junio del año mencionado. Entonces, el demandante se encontró incurso dentro de las infracciones establecidas en el artículo 175 numeral 4), y el artículo 178 numeral 1) del Código Tributario, aplicable al caso de autos; consecuentemente, la multa aplicada al demandante por parte de la Administración Tributaria se ajusta a ley.
Que, en virtud de los fundamentos que preceden, habiendo actuado la Administración Tributaria respecto de la pretensión del demandante, con sujeción a lo establecido por el Decreto Ley Nº 25748, que aprobó el nuevo texto del Impuesto General a las Ventas e Impuesto Selectivo al Consumo, y por el Decreto Ley Nº 25859, que aprobó el nuevo texto del Código Tributario, no se ha violado ninguno de los derechos constitucionales invocados por el demandante.”
Según lo expuesto, tanto el Tribunal Fiscal como el Tribunal Constitucional han aceptado que la anotación del comprobante de pago sustentatorio debe preexistir al ejercicio del crédito fiscal.
3. Incumplimiento de requisitos intrínsecos
En el inciso c) del artículo 19 de la Ley del IGV se establece como requisito formal para ejercer el derecho al crédito fiscal, que los documentos sustentatorios hayan sido anotados por el sujeto del impuesto en su Registro de Compras, dentro del plazo que señale el reglamento, disponiéndose que el mencionado Registro deberá estar legalizado antes de su uso y reunir los requisitos (intrínsecos) previstos en el Reglamento.
De una interpretación literal y restrictiva del texto citado puede concluirse que para cumplir el requisito exigido basta que el contribuyente haya anotado los documentos sustentatorios en su registro dentro del plazo que establezca el reglamento, constituyendo la mención de las formalidades que deberá reunir dicho registro una simple llamada de atención sobre esta exigencia, pero no un requisito adicional para ejercer el derecho al crédito fiscal.
Al respecto, cabe anotar que en la norma VIII del Título Preliminar del Código Tributario se reconoce que las normas tributarias deben interpretarse en forma restrictiva, y adicionalmente, que constituye un principio de derecho reconocido en reiterados fallos del Tribunal Fiscal que las consecuencias sustantivas del incumplimiento de requisitos formales deban interpretarse de esa misma forma.
En este sentido, en la RTF Nº 567-3-98 se establece que no se puede desconocer el crédito fiscal de una operación real debido a la existencia de un error formal; en el caso resuelto se consignó en el Registro de Compras la factura del proveedor del exterior en lugar de la póliza de importación correspondiente.
Según lo expuesto, basta una interpretación literal de la norma para concluir que el incumplimiento de requisitos intrínsecos de menor importancia al momento de anotar las adquisiciones en el Registro de Compras no impide el ejercicio del crédito fiscal.
4. Incumplimiento de requisitos extrínsecos (legalización)
De acuerdo a lo señalado en el numeral anterior, consideramos que desde una interpretación literal y restrictiva del texto del artículo 19 de la Ley del IGV, la referencia a la legalización previa del Registro de Compras constituye una simple llamada de atención sobre esta exigencia, pero no un requisito adicional para ejercer el derecho al crédito fiscal.
Además, no puede negarse la existencia del Registro de Compras por el simple hecho que este no se encuentre legalizado, de modo tal que la exigencia de anotar los documentos sustentatorios en dicho registro se cumple aun cuando el mismo no se hubiera legalizado. En este sentido se ha pronunciado el Tribunal Fiscal en numerosas Resoluciones, entre las que se puede citar las RTF Nºs. 762-3-97, 992-3-97 y 26-5-99.
No obstante ello, en el Decreto Legislativo Nº 929, se ha precisado que para considerar cumplidos los requisitos previstos en el inciso c) del artículo 19 del TUO de la Ley del IGV, relacionados con la legalización del Registro de Compras, se deberá tener en cuenta lo siguiente:
a) El Registro de Compras deberá ser legalizado antes de su uso, de acuerdo a las normas vigentes;
b) El crédito fiscal se ejercerá a partir de la fecha de anotación de los documentos que correspondan en el Registro de Compras debidamente legalizado;
c) Tratándose de documentos que sustentan crédito fiscal cuya fecha de emisión sea anterior a la de legalización del Registro de Compras, solo se podrá ejercer el derecho a dicho crédito a partir del periodo correspondiente a la fecha de legalización.
Según lo expuesto, por aplicación de las normas legales tributarias, actualmente no quedan dudas respecto a que para ejercer el derecho al crédito fiscal se requiere que el documento sustentatorio de la adquisición se encuentre anotado en el Registro de Compras previamente legalizado.
Sin embargo, desde una interpretación teleológica de las normas, el desconocimiento del crédito fiscal por dicho motivo no es proporcional con las finalidades que se ven afectadas por la falta de legalización del registro.
En efecto, como se ha visto anteriormente, la legalización del Registro de Compras otorga certeza respecto a la existencia del referido registro y, en última instancia, persigue dos finalidades: 1) evitar que el contribuyente modifique sus anotaciones ex post a través de la sustitución completa de los libros y registros de los que se trate, y 2) evitar que el contribuyente lleve múltiples libros o registros contables para un mismo periodo.
Si bien estas finalidades coadyuvan para un adecuado control de la Administración Tributaria, la sola falta de legalización no supone por si misma que el contribuyente haya incurrido en las irregularidades que se pretenden evitar con dicha exigencia.
En tal sentido, en la medida que el contribuyente pueda acreditar fehacientemente la realización de las operaciones que sustentan su derecho al crédito fiscal y que su comportamiento facilite las tareas de control de la Administración Tributaria, la falta de legalización de su Registro de Compras, si bien merece una sanción, no debería acarrear la pérdida del derecho a ejercer el crédito fiscal.
III. DEDUCCIÓN DE GASTOS
En las normas tributarias sobre Impuesto a la Renta se condiciona la aceptación de ciertos gastos al cumplimiento de determinados requisitos de carácter formal vinculados con la llevanza de libros y registros contables. Entre estos gastos, destacan los gastos por provisión de deudas incobrables y los gastos por depreciación.
1. Provisión por incobrables
En el literal i) del artículo 37 de la Ley del Impuesto a la Renta se establece que son deducibles los castigos por deudas incobrables y las provisiones equitativas por el mismo concepto, siempre que se determinen las cuentas a las que corresponden.
Desarrollando esta disposición, en el literal 2.b) del inciso f) del artículo 21 del Reglamento de la Ley del Impuesto a la Renta se establece que para efectuar la provisión por deudas incobrables se requiere que al cierre de cada ejercicio estas figuren en el Libro de Inventarios y Balances en forma discriminada.
Por aplicación de estas normas, el Tribunal Fiscal en reiteradas resoluciones, entre las que se pueden citar las RTF Nºs. 1001-4-99, 00590-4-2002 y 03721-2-2004, ha considerado que no puede aceptarse el gasto por provisión de cobranza dudosa si esta no figura en forma discriminada en el Libro de Inventarios y Balances, no pudiendo sustituirse este registro por un listado anexo, aun cuando en este se indique el número de documento, el nombre del cliente y los importes provisionados.
Adicionalmente, en la RTF Nº 03721-2-2004, el Tribunal Fiscal concluye que el Reglamento no excede los alcances de la Ley del Impuesto a la Renta, en tanto “es la propia Ley del Impuesto a la Renta la que obliga a determinar las cuentas a las que corresponde la provisión de cobranza dudosa, las mismas que deben estar consignadas en el citado libro (Libro de Inventarios y Balances).”
2. Depreciación de activos fijos
En el literal f) del artículo 37 de la Ley del Impuesto a la Renta se establece que son deducibles (como gasto o costo) las depreciaciones por desgaste u obsolescencia de los bienes del activo fijo, estableciéndose en los literales a) y b) del artículo 22 del Reglamento de la Ley del Impuesto a la Renta que:
“Para el cálculo de la depreciación se aplicará las siguientes disposiciones:
a) De conformidad con el artículo 39 de la Ley, los edificios y construcciones solo serán depreciados mediante el método de línea recta, a razón de 3% anual.
b) Los demás bienes afectados a la producción de rentas gravadas de la tercera categoría, se depreciarán aplicando el porcentaje que resulte de la siguiente tabla:
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La depreciación aceptada tributariamente será aquella que se encuentre contabilizada dentro del ejercicio gravable en los Libros y Registros Contables, siempre que no exceda el porcentaje máximo establecido en la presente tabla para cada unidad del activo fijo, sin tener en cuenta el método de depreciación aplicado por el contribuyente.
En ningún caso se admitirá la rectificación de las depreciaciones contabilizadas en un ejercicio gravable, una vez cerrado este, sin perjuicio de la facultad del contribuyente de modificar el porcentaje de depreciación aplicable a ejercicios gravables futuros.”
Por aplicación de esta norma, la Administración Tributaria podría desconocer el gasto (o costo) por depreciación que no haya sido contabilizado por el contribuyente. En este sentido, no se aceptarían a efectos tributarios, gastos (o costos) por depreciación efectuados vía deducción en la Declaración Jurada Anual del Impuesto a la Renta.
En términos simples, el gasto (o costo) por depreciación para efectos tributarios no podría ser mayor que el valor de la depreciación anotado en los libros contables del contribuyente.
Esta regla, creemos, tendría una excepción: la depreciación acelerada establecida en el segundo párrafo de la Ley de Arrendamiento Financiero, según la modificación introducida por la Ley Nº 27394, publicada el 30 de diciembre de 2000.
De acuerdo a esta norma, excepcionalmente, se podrá aplicar como tasa de depreciación máxima anual aquella que se determine de manera lineal en función a la cantidad de años que comprende el contrato, siempre que este reúna las siguientes características:
1. Su objeto exclusivo debe consistir en la cesión en uso de bienes muebles o inmuebles, que cumplan con el requisito de ser considerados costo o gasto a efectos de la Ley del Impuesto a la Renta.
2. El arrendatario debe utilizar los bienes arrendados exclusivamente en el desarrollo de su actividad empresarial.
3. Su duración mínima ha de ser de dos (2) años o de cinco (5) años, según tengan por objeto bienes muebles o inmuebles respectivamente.
4. La opción de compra solo podrá ser ejercitada al término del contrato.
Según lo expuesto, en el caso que se cumplan las condiciones señaladas, a efectos tributarios, podrá reconocerse una depreciación acelerada de los activos materia del contrato de arrendamiento financiero en función del plazo de duración del contrato.
Sobre el particular, consideramos que esta depreciación acelerada no resulta aplicable a efectos contables, la misma que deberá establecerse de acuerdo a las Normas Internacionales de Contabilidad (NIC 16).
Así las cosas, opinamos que en el caso de activos materia de un contrato de arrendamiento financiero en los que el arrendatario hubiera decidido utilizar la depreciación acelerada al cumplir con las condiciones señaladas en la norma, no podría exigirse que el importe de esta depreciación se encuentre anotado en la contabilidad como condición para aceptar el gasto (o costo) por depreciación a efectos tributarios.
Además de esta excepción, somos de la opinión que el Reglamento excede los alcances de la Ley cuando establece que “En ningún caso se admitirá la rectificación de las depreciaciones contabilizadas en un ejercicio gravable, una vez cerrado este (…)”.
En efecto, en la Ley del Impuesto a la Renta ni en cualquier otra norma legal se restringe el derecho del contribuyente de rectificar la depreciación anotada en sus libros contables, el mismo que se encuentra regulado en los párrafos 31 y 32 de la Norma Internacional de Contabilidad Número 8
(3)
cuya aplicación resulta de obligatorio cumplimiento por aplicación del artículo 223 de la Ley General de Sociedades
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Así las cosas, considerando que de acuerdo a Ley, para preparar los estados financieros deben observarse los principios de contabilidad generalmente aceptados en el país y toda vez que en las Normas Internacionales de Contabilidad que desarrollan estos principios se establece en forma expresa la posibilidad de corregir la información contenida en los estados financieros, consideramos que mediante una norma reglamentaria no se puede impedir la rectificación de la depreciación contabilizada en un ejercicio gravable, como pretende el artículo 22 del reglamento de la Ley del Impuesto a la Renta.
Por otro lado, en el inciso f) del artículo 22 del Reglamento de la Ley del Impuesto a la Renta se dispone que los deudores tributarios deberán llevar un control permanente de los bienes del activo fijo en el Registro de Activos Fijos.
Esta obligación formal, sin duda, sirve para facilitar a la Administración Tributaria el cálculo de la depreciación efectuada por el contribuyente, pero de ninguna manera puede ser considerada como un requisito necesario para reconocer tributariamente el gasto (o costo) por depreciación.
En efecto, en la medida de que en la Ley del Impuesto a la Renta ni en cualquier otra norma se condiciona el reconocimiento de la depreciación a efectos tributarios a la llevanza del Registro de Activos Fijos en la forma señalada en el Reglamento de la Ley del Impuesto a la Renta, la omisión de este registro podrá configurar una infracción sancionable, pero de ninguna manera originará el desconocimiento de la depreciación.
IV. DETERMINACIÓN SOBRE BASE PRESUNTA
En ocasiones, la fijación del hecho generador de la obligación tributaria exige un procedimiento complejo, que desborda la simple percepción del medio probatorio y el juicio de valor –presunción de veracidad– sobre dicho medio.
Este procedimiento complejo, permite que la Administración Tributaria presuma la realización del hecho generador de la obligación tributaria, a partir de la constatación de otro hecho (indicio o hecho base), con el que este se relaciona normalmente.
Para ello, la Administración Tributaria debe realizar un juicio sobre la relación existente entre el
hecho base
y el hecho generador de la obligación tributaria,
hecho presunto
, juicio que la doctrina denomina “presunción de resultados”.
En este sentido, siguiendo a Ernesto Eseverri, la determinación sobre base presunta supone un “(…) proceso lógico conforme al cual, acreditada la existencia de un hecho –el llamado
hecho base
– se concluye en la confirmación de otro que normalmente lo acompaña –el
hecho presunto
– sobre el que se proyectan determinados efectos jurídicos”
(5)
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Por el origen de la relación existente entre el hecho base y el hecho presunto, en la doctrina se reconocen dos tipos de presunciones: las presunciones
homini
o presunciones judiciales y las presunciones legales, formuladas por el legislador
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En las presunciones
homini,
a partir de un indicio o hecho base debidamente acreditado, se presume la realización de otro hecho –hecho presunto o ignoto– a través de un razonamiento construido sobre máximas de la experiencia que alertan de la relación entre ambos supuestos. En este caso, el nexo entre el hecho base y el hecho presunto no se encuentra definido en la Ley; es fijado por el beneficiario de la presunción a partir de sus propias máximas de experiencia.
En las presunciones legales, en cambio, la articulación entre el indicio o hecho base y el hecho presunto o ignoto se encuentra definida en la ley. De este modo, para fijar el hecho presunto será suficiente que el sujeto beneficiado con la presunción acredite el hecho base señalado en la norma, no siendo necesario que justifique las máximas de experiencia que alertan sobre la relación entre ambos hechos, entendiendo que este razonamiento ya fue realizado en forma abstracta por el legislador.
En materia tributaria, de acuerdo al artículo 65 del Código Tributario, la Administración únicamente se encuentra autorizada a realizar presunciones legales, a partir de indicios o hechos base definidos en el propio Código Tributario o en otras normas tributarias.
En este sentido, la Administración solo puede determinar la obligación tributaria sobre base presunta cuando acredite la realización de un indicio o hecho base previamente definido en la ley que, de acuerdo al legislador, guarda relación con la obligación tributaria, la misma que se determinará por la constatación de aquel hecho.
En cambio, el auditor tributario no puede determinar la obligación tributaria sobre base presunta a partir de la constatación de un hecho que, de acuerdo a sus propias máximas de experiencia, guarde relación con la obligación tributaria.
En otras palabras, si el legislador no ha definido previamente y de modo abstracto el hecho base y la relación existente entre este y la obligación tributaria, el auditor fiscal no podrá presumir dicha obligación utilizando sus máximas de experiencia.
Sobre el particular, resulta ilustrativo lo señalado por el Tribunal Fiscal en la Resolución Nº 01759-5-2003, publicada en el diario oficial El Peruano con fecha 5 de junio de 2003: “(…) al tratarse de un acto reglado, solo procede que la determinación sobre base presunta se realizara de acuerdo con un procedimiento establecido por norma legal expresa”.
Adicionalmente, de acuerdo a lo establecido en el artículo 64 del Código Tributario, la Administración únicamente se encuentra autorizada para determinar la obligación tributaria sobre base presunta cuando constate que el deudor tributario ha incurrido en alguna de las causales expresamente señaladas en dicha norma.
Al respecto, debe resaltarse que, en ocasiones, el hecho utilizado como indicio o hecho base para determinar la obligación tributaria presunta puede configurar, al mismo tiempo, la causal exigida en el artículo 64 del Código Tributario para que proceda esta forma de determinación.
En estos casos, en la medida que un mismo hecho configura la causal y el indicio o hecho base, la constatación de este hecho importa, al mismo tiempo, la configuración de la causal y la realización del hecho base utilizado para determinar la obligación tributaria presunta.
Ello sucede, por ejemplo, cuando la Administración practica una toma de inventarios y encuentra mercaderías faltantes. Este hecho –las mercaderías faltantes– configura una de las causales que autorizan a la Administración Tributaria a practicar la determinación tributaria sobre base presunta –el ocultamiento de activos, previsto en el numeral 4 del artículo 64 del Código– y a su vez, constituye el indicio o hecho base a partir del cual se determinan las ventas omitidas (hecho presumido) que dan origen a la obligación tributaria presunta.
Sin embargo, esta coincidencia no se presenta en todos los casos. Así, por ejemplo, en la presunción de ingresos omitidos por ventas, servicios u operaciones gravadas, por diferencias entre los montos registrados o declarados por el contribuyente y los estimados por la Administración Tributaria por control directo (punto fijo), prevista en el artículo 68 del Código Tributario, el hecho cierto –los ingresos verificados por la Administración– configura ninguna de las causales definidas en el artículo 64 del Código Tributario para autorizar a la Administración a practicar la determinación tributaria sobre base presunta.
Lo mismo sucede con las presunciones de ventas omitidas mediante la aplicación de coeficientes económico tributarios, previstas en el artículo 72-B del Código Tributario, incorporado por el Decreto Legislativo Nº 941, y con las presunciones de ventas, ingresos o renta neta por aplicación de promedios, coeficientes y/o porcentajes, desarrolladas en el artículo 93 de la Ley del Impuesto a la Renta, modificado por el artículo 52 del Decreto Legislativo Nº 945.
En todos estos casos, el hecho base descrito en la norma que permite inferir el hecho generador de la obligación tributaria no configura al mismo tiempo la causal que autoriza a la Administración a practicar esta forma de determinación.
Según lo expuesto, para que la Administración determine la obligación tributaria sobre base presunta deberá acreditar la realización de la causal, que la habilita a practicar este tipo de determinación, y el hecho base sobre el que se infiere la realización de la obligación tributaria presunta, pudiendo en algunos casos coincidir ambos supuestos en la realización de un solo hecho.
Ahora bien, de acuerdo al Código Tributario, omisiones y defectos vinculados con la llevanza de los libros y/o registros contables pueden configurar, tanto la causal habilitante de la determinación presuntiva, como el hecho base utilizado para inferir la obligación tributaria presunta.
1. Causal habilitante
De acuerdo a lo establecido en el artículo 64 del Código Tributario, la Administración Tributaria únicamente se encuentra autorizada para determinar la obligación tributaria sobre base presunta cuando constate que el deudor tributario ha incurrido en alguna de las causales expresamente señaladas en dicha norma.
La función de estas causales no puede ser otra que restringir el uso de la determinación sobre base presunta a supuestos extraordinarios en los que no se pueda determinar la obligación tributaria en forma directa, sea por que el deudor tributario no exhibe la información contable y tributaria exigida en las normas sobre la materia, o porque presenta una actitud evasora, que impide demostrar de manera directa la realización de hechos generadores de obligaciones tributarias.
Sin embargo, en forma sistemática, a través de la inclusión de nuevos supuestos habilitantes (causales) cada vez más amplios, introducidos en las sucesivas modificaciones experimentadas por nuestra legislación tributaria en la última década, se ha ido distorsionando esta forma de determinación, generalizando su uso, hasta convertirla en una suerte de mecanismo alternativo a la determinación sobre base cierta que puede ser aplicado, a opción de la Administración Tributaria, casi sin excepción, en todos los casos y a todos los contribuyentes.
En este contexto, actualmente, en el artículo 64 del Código Tributario se establecen las siguientes causales habilitantes vinculadas con la llevanza de los libros y/o registros contables:
a) Numeral 2.- Existan dudas respecto a la veracidad o exactitud de la declaración presentada o la documentación sustentatoria o complementaria, o no incluya los requisitos y datos exigidos; o cuando existan dudas sobre la determinación o cumplimiento que haya efectuado el deudor tributario.
b) Numeral 3.- El deudor tributario requerido en forma expresa por la Administración Tributaria a presentar y/o exhibir sus libros, registros y/o documentos que sustenten la contabilidad, y/o que se encuentren relacionados con hechos generadores de obligaciones tributarias, en las oficinas fiscales o ante los funcionarios autorizados, no lo haga dentro del plazo señalado por la Administración en el requerimiento en el cual se hubieran solicitado por primera vez.
c) Numeral 4.- El deudor tributario oculte activos, rentas, ingresos, bienes, pasivos, gastos o egresos o consigne pasivos, gastos o egresos falsos.
d) Numeral 5.- Se verifiquen discrepancias u omisiones entre el contenido de los comprobantes de pago y los libros y registros de contabilidad, del deudor tributario o de terceros.
e) Numeral 8.- El deudor tributario omita llevar los libros de contabilidad, otros libros o registros exigidos por las leyes, reglamentos o por resolución de superintendencia de la Sunat, o llevando los mismos, no se encuentren legalizados o se lleven con un atraso mayor al permitido por las normas legales. Dicha omisión o atraso incluye a los sistemas, programas, soportes portadores de microformas grabadas, soportes magnéticos y demás antecedentes computarizados de contabilidad que sustituyan a los referidos libros o registros.
f) Numeral 9.- No se exhiba libros y/o registros contables u otros libros o registros exigidos por las leyes, reglamentos o por resolución de superintendencia de la Sunat aduciendo la pérdida, destrucción por siniestro, asaltos y otros.
De la relación expuesta resalta por su falta de coherencia con la justificación de la determinación sobre base presunta, la causal desarrollada en el numeral 3 del artículo 64, según la cual es suficiente que el deudor tributario no presente uno de los libros y/o registros contables dentro del plazo señalado por la Administración Tributaria en el requerimiento en el que se le hubiera solicitado por primera vez para que esta se encuentre habilitada para practicar la determinación sobre base presunta, aun cuando el deudor cumpla con exhibir la información requerida inmediatamente después.
En este caso, si el deudor tributario cumple con exhibir los libros y registros contables y demás información requerida dentro del procedimiento de fiscalización, aun cuando no hubieran sido exhibidos en la fecha señalada en el primer requerimiento, es claro que la Administración contará con los elementos suficientes para determinar la obligación tributaria sobre base cierta, no justificándose la aplicación de presunciones.
Por lo demás, en cuanto a esta causal, pareciera que la misma se configura en forma objetiva en el momento en el que vence el plazo señalado en el primer requerimiento sin que el deudor cumpla con exhibir alguno de los libros y/o registros contables requeridos, sin importar que esta omisión obedezca a causas no imputables al deudor tributario.
Dejando esta causal de lado, también destacan por su falta de coherencia algunos supuestos habilitantes contemplados en el numeral 8, como por ejemplo, la falta de legalización de los libros y/o registros contables.
Según la norma, bastará que la Administración Tributaria constate que alguno de los libros y/o registros contables no se encuentran legalizados para que se configure la causal habilitante que la autoriza a determinar la obligación tributaria sobre base presunta.
Al respecto, habría que preguntarse si el simple hecho que alguno de los libros y/o registros contables no se encuentran legalizados impide al auditor fiscal determinar la obligación tributaria sobre base cierta a partir de la información y documentación presentada en el desarrollo del procedimiento de fiscalización.
Sobre el particular, conviene recordar que no puede negarse la existencia de los libros y/o registros contables por el simple hecho que estos no se encuentren legalizados; en este sentido, la falta de legalización de los libros y registros contables no es suficiente para desconocer la anotación de las operaciones efectuadas en los mismos. En este sentido se ha pronunciado el Tribunal Fiscal en numerosas resoluciones, entre las que se puede citar las RTF Nºs. 762-3-97, 992-3-97 y 26-5-99, vinculadas con la legalización del Registro de Compras.
Así las cosas, la simple constatación de la falta de legalización de algún libro o registro contable, per se, no impide que la Administración Tributaria cuente con los elementos suficientes para determinar la obligación tributaria sobre base cierta.
2. Hecho base
De acuerdo a lo señalado líneas arriba, el hecho base utilizado por la Administración Tributaria para presumir el hecho generador de la obligación tributaria debe encontrarse descrito en forma abstracta en el Código Tributario o en cualquier otra norma tributaria.
De lo contrario, si el hecho base utilizado por la Administración Tributaria no se encuentra previsto en norma alguna, estaremos frente a presunciones
homini
o judiciales, construidas sobre máximas de experiencia del auditor fiscal, negadas por nuestro ordenamiento tributario.
Entre los hechos base definidos por el legislador para inferir la obligación tributaria presunta, algunos se originan en omisiones o deficiencias en la llevanza de los libros y/o registros contables. Entre estos:
a) Omisiones en el Registro de Ventas / Libro de Ingresos.- De acuerdo al artículo 66 del Código Tributario se presumen ventas o ingresos omitidos por omisiones en el Registro de Ventas o Libro de Ingresos, cuando en estos, dentro de los doce (12) meses comprendidos en el requerimiento, se compruebe omisiones en no menos de cuatro (4) meses consecutivos o no consecutivos, que en total sean iguales o mayores al diez por ciento (10%) de las ventas o ingresos en esos meses.
De constatar la realización de este hecho base, se incrementarán las ventas o ingresos declarados o registrados en los meses restantes, en el porcentaje de omisiones constatadas, sin perjuicio de acotar las omisiones halladas.
En aquellos casos que el deudor tributario no cumpla con presentar y/o exhibir el Registro de Ventas o Libro de Ingresos, el monto de las ventas o ingresos omitidos se determinará comparando el total de ventas o ingresos mensuales comprobados por la Administración Tributaria a través de la información obtenida de terceros y el monto de las ventas o ingresos declarados por el deudor tributario en dichos meses. De la comparación antes descrita, deberá comprobarse omisiones en no menos de cuatro (4) meses consecutivos o no consecutivos que en total sean iguales o mayores al (10%) de las ventas o ingresos declarados en esos meses, incrementándose las ventas e ingresos declarados en los meses restantes en el porcentaje de las omisiones constatadas, sin perjuicio de acotar las omisiones halladas.
El porcentaje de omisiones comprobadas que se atribuye a los meses restantes de acuerdo a los párrafos anteriores, será calculado considerando solamente los cuatro (4) meses en los que se comprobaron las omisiones de mayor monto. Dicho porcentaje se aplicará al resto de meses en los que no se encontraron omisiones.
En ningún caso, en los meses en que se hallaron omisiones, podrán estas ser inferiores al importe que resulte de aplicar el porcentaje a que se refiere el párrafo anterior a las ventas o ingresos registrados o declarados, según corresponda.
En esta norma, en realidad, se recogen dos presunciones distintas, cada una de las cuales tiene su propio hecho base:
(i) Falta de anotación en el Registro de Ventas/Libro de Ingresos.- En este caso, el hecho base está dado por las omisiones encontradas en el Registro de Ventas/Libro de Ingresos en no menos de cuatro meses consecutivos o no consecutivos, que en total sean iguales o mayores al 10% de las ventas o ingresos de esos meses.
(ii) No exhibición del Registro de Ventas/Libro de Ingresos.- En este caso, el hecho base se configura al verificarse dos hechos: 1) que el deudor tributario no cumpla con presentar y/o exhibir el Registro de Ventas o Libro de Ingresos, y 2) que a partir de la información proporcionada por terceros se comprueben omisiones en no menos de cuatro meses consecutivos o no consecutivos, que en total sean iguales o mayores al 10% de las ventas o ingresos declarados en esos meses.
Al constatar cualquiera de estos hechos base, se presumirá que en los demás meses comprendidos en el requerimiento el importe de las ventas o ingresos excede a las ventas o ingresos registrados o declarados en el mismo porcentaje de las omisiones halladas en los periodos en las que estas fueron detectadas.
Adicionalmente, se presumirá que las ventas omitidas en los periodos en los que se detectaron las omisiones en ningún caso podrán ser inferiores al importe que resulte de multiplicar las ventas o ingresos registrados o declarados en esos periodos por el porcentaje de las omisiones encontradas
b) Omisiones en el Registro de Compras.- De acuerdo al artículo 67 del Código Tributario se presumen ventas o ingresos omitidos por omisiones en el Registro de Compras, cuando dentro de los doce (12) meses comprendidos en el requerimiento, se comprueben omisiones en no menos de cuatro (4) meses consecutivos o no consecutivos.
En el caso que el total de las omisiones comprobadas sea igual o mayor al diez por ciento (10%) de las compras de dichos meses, se incrementará las ventas o ingresos registrados en los meses comprendidos en el requerimiento en el porcentaje de las omisiones constatadas. El monto del incremento de las ventas en los meses en que se hallaron las omisiones no podrá ser inferior al que resulte de aplicar a las compras omitidas el índice calculado en base al margen de utilidad bruta obtenido de la Declaración Jurada Anual del Impuesto a la Renta del último ejercicio gravable que hubiere sido materia de presentación o en base a los datos obtenidos de las Declaraciones Juradas Anuales del Impuesto a la Renta de otras empresas o negocios de giro y/o actividad similar, debiéndose tomar en todos los casos, el índice que resulte mayor.
Cuando el total de las omisiones comprobadas fuera menor al diez por ciento (10%) de las compras, el monto del incremento de las ventas o ingresos en los meses en que se hallaron omisiones no podrá ser inferior al que resulte de aplicar a las compras omitidas el índice calculado en base al margen de utilidad bruta obtenido de la Declaración Jurada Anual del Impuesto a la Renta del último ejercicio gravable que hubiere sido materia de presentación o en base a los datos obtenidos de las Declaraciones Juradas Anuales del Impuesto a la Renta de otras empresas o negocios de giro y/o actividad similar, debiéndose tomar en todos los casos, el índice que resulte mayor.
En aquellos casos en los que el deudor no cumpla con presentar y/o exhibir el Registro de Compras, el monto de compras omitidas se determinará comparando el monto de las compras mensuales declaradas por el deudor tributario y el total de las compras mensuales comprobadas por la Administración a través de la información obtenida por terceros en dichos meses.
En la norma bajo análisis, en realidad, se recogen cuatro presunciones distintas, cada una de las cuales surge de la constatación de su propio hecho base:
(i) Falta de anotación en el Registro de Compras mayor al 10%.- En este caso, el hecho base está dado por las omisiones encontradas en el Registro de Compras en no menos de cuatro (4) meses consecutivos o no consecutivos, que en total sean iguales o mayores al diez por ciento (10%) de las compras de esos meses.
Al constatar este hecho base se presumirá que en los doce (12) meses comprendidos en el requerimiento, el importe de las ventas o ingresos excede a las ventas o ingresos registrados en el mismo porcentaje de las omisiones halladas en el Registro de Compras; sin embargo, en los meses en los que se encontraron las omisiones en el Registro de Compras, las ventas o ingresos omitidos no podrán ser menores al importe que resulte de adicionar a las omisiones encontradas en el Registro de Compras el margen de utilidad bruta.
(ii) Falta de anotación en el Registro de Compras menor al 10%.- En este caso, el hecho base está dado por las omisiones encontradas en el Registro de Compras en no menos de cuatro (4) meses consecutivos o no consecutivos, que en total sean menores al diez por ciento (10%) de las compras de esos meses.
Al constatar este hecho base se presumirán ventas omitidas en los periodos en los que se encontraron las omisiones, las mismas que se fijaran adicionando a las omisiones encontradas en el Registro de Compras el margen de utilidad bruta.
(iii) No exhibición del Registro de Compras y omisiones mayores al 10%.- En este caso, el hecho base se configura al verificarse dos hechos: 1) que el deudor tributario no cumpla con presentar y/o exhibir el Registro de Compras, y 2) que a partir de la información proporcionada por terceros se comprueben omisiones en no menos de cuatro (4) meses consecutivos o no consecutivos, que en total sean iguales o mayores al diez por ciento (10%) de las compras declaradas en esos meses.
Al constatar este hecho base se presumirá que en los doce (12) meses comprendidos en el Requerimiento, el importe de las ventas o ingresos excede a las ventas o ingresos registrados en el mismo porcentaje de las compras omitidas en la declaración; sin embargo, en los meses en los que se encontraron las omisiones, las ventas o ingresos omitidos no podrán ser menores al importe que resulte de adicionar a las compras omitidas el margen de utilidad bruta.
(iv) No exhibición del Registro de Compras y omisiones menores al 10%.- En este caso, el hecho base se configura al verificarse dos hechos: 1) que el deudor tributario no cumpla con presentar y/o exhibir el Registro de Compras, y 2) que a partir de la información proporcionada por terceros se comprueben omisiones en no menos de cuatro (4) meses consecutivos o no consecutivos, que en total sean menores al diez por ciento (10%) de las compras declaradas en esos meses.
Al constatar este hecho base se presumirán ventas omitidas en los periodos en los que se encontraron las omisiones, las mismas que se fijaran adicionando a las compras omitidas en la declaración el margen de utilidad bruta.
Con respecto a esta presunción, adviértase lo peligroso que resulta fijar el margen de utilidad bruta sobre la base de los resultados obtenidos por empresas o negocios de giro y/o actividad similar.
En efecto, no siempre son comparables los resultados obtenidos por empresas que realizan la misma actividad o pertenecen al mismo giro, toda vez que entre las mismas pueden existir importantes diferencias en diversos factores que afectan su rentabilidad, como nivel de ventas, condiciones de ventas, presencia en el mercado, intangibles utilizados, número de trabajadores, automatización de los procesos, características de los bienes del activo fijo utilizados en la producción, etc.
En este sentido, creemos que no es suficiente para fijar el margen de utilidad bruta, que la Administración considere otros negocios de giro y/o actividad similar; sino que deberá efectuar, necesariamente, un análisis de comparabilidad entre el negocio del deudor tributario y los negocios tomados como referentes.
V. RESPONSABILIDAD SOLIDARIA
De acuerdo al artículo 16 del Código Tributario, adquieren la condición de responsables solidarios, los representantes legales y apoderados de personas jurídicas, los administradores o quienes tengan la disponibilidad de los bienes de entes colectivos que carecen de personería jurídica, los mandatarios, administradores, gestores de negocios y albaceas, cuando por dolo, negligencia grave o abuso de facultades se dejan de pagar las deudas tributarias.
Se considera que existe dolo, negligencia grave o abuso de facultades, salvo prueba en contrario, cuando el deudor tributario:
1. No lleva contabilidad o lleva dos o más juegos de libros o registros para una misma contabilidad, con distintos asientos.
A tal efecto, se entiende que el deudor no lleva contabilidad
,
cuando los libros o registros que se encuentra obligado a llevar no son exhibidos o presentados a requerimiento de la Administración Tributaria, dentro de un plazo máximo de 10 (diez) días hábiles, por causas imputables al deudor tributario.
2. Tenga la condición de no habido de acuerdo a las normas que se establezcan mediante decreto supremo.
3. Emite y/u otorga más de un comprobante de pago así como notas de débito y/o crédito, con la misma serie y/o numeración, según corresponda.
4. No se ha inscrito ante la Administración Tributaria.
5. Anota en sus libros y registros los comprobantes de pago que recibe u otorga por montos distintos a los consignados en dichos comprobantes u omite anotarlos, siempre que no se trate de errores materiales.
6. Obtiene, por hecho propio, indebidamente Notas de Crédito Negociables u otros valores similares.
7. Emplea bienes o productos que gocen de exoneraciones o beneficios en actividades distintas de las que corresponden.
8. Elabora o comercializa clandestinamente bienes gravados, mediante la sustracción a los controles fiscales; la utilización indebida de sellos, timbres, precintos y demás medios de control; la destrucción o adulteración de los mismos; la alteración de las características de los bienes; la ocultación, cambio de destino o falsa indicación de la procedencia de los mismos.
9. No ha declarado ni determinado su obligación en el plazo requerido en el numeral 4 del artículo 78 del Código Tributario
(7)
.
10. Omite a uno o más trabajadores al presentar las declaraciones relativas a los tributos que graven las remuneraciones de estos.
11. Se acoge al Nuevo Régimen Único Simplificado o al Régimen Especial del Impuesto a la Renta siendo un sujeto no comprendido en dichos regímenes en virtud a las normas pertinentes.
Como puede observarse, los supuestos descritos en los numerales 1 y 5 del artículo 16 del Código Tributario corresponden a omisiones o deficiencias vinculadas con la llevanza de los libros y registros contables.
Sobre el particular, consideramos que, en principio, los supuestos señalados si permiten presumir la existencia de dolo o negligencia grave; sin embargo, con respecto a los hechos descritos en el numeral 1, opinamos que en ocasiones –incluso por causas imputables al deudor tributario– podrían no exhibirse los libros y registros contables en el plazo máximo de diez días señalado en la norma, sin que este hecho, considerado en forma aislada, configure una actuación dolosa o gravemente negligente.
Para estos casos podría operar la prueba en contrario a la que se refiere la norma tributaria, permitiendo al representante afectado demostrar que no ha actuado con dolo, negligencia grave o abuso de facultades.
VI. MEDIDAS CAUTELARES PREVIAS
De acuerdo al artículo 56 del Código Tributario, las medidas cautelares previas son medidas excepcionales, utilizadas por la Administración Tributaria, antes de iniciar el procedimiento de cobranza, a fin de asegurar el pago de la deuda tributaria, cuando por el comportamiento del deudor tributario sea indispensable o existan razones que permitan presumir que la cobranza podría devenir en infructuosa.
Por su naturaleza
excepcional
e
indispensable
, estas medidas deberían emplearse únicamente tratándose de deudas sobre las que existe un cierto grado de verosimilitud y siempre que se verifiquen razones que permitan presumir que la cobranza podría devenir en infructuosa o que el comportamiento del deudor así lo amerite.
La verosimilitud de la deuda, que debe exigirse para que procedan las medidas cautelares previas, se asimila a la verosimilitud del derecho invocado en el proceso civil para obtener una medida cautelar (
fumus bonis iuris
). Al respecto, Juan Monroy Gálvez sostiene que en la medida cautelar previa, el peticionante “Debe persuadir al juez, anticipada y provisionalmente, de que tiene la razón y de que va a ganar el proceso”
(8)
.
En un sentido similar, el maestro Piero Calamandrei considera que “(…) mientras se esperan las providencias definitivas destinadas a hacer observar el derecho, (la actividad cautelar) provee a anticipar provisoriamente sus previsibles efectos”
(9)
.
Según lo expuesto, así como en el proceso civil, las medidas cautelares, que tienen por finalidad evitar la frustración del proceso, exigen que se constate la existencia de un derecho más o menos verosímil, en materia tributaria, para que procedan las medidas cautelares previas, cuya finalidad es asegurar el pago de la deuda tributaria, se debe exigir que dicha deuda tributaria tenga un cierto grado de verosimilitud.
La constatación de este “cierto grado de verosimilitud” de la deuda tributaria no supone un pronunciamiento anticipado respecto a los reparos que originan dicha deuda, los mismos que se resolverán en el procedimiento contencioso que inicie el contribuyente para impugnar los valores que se emitan por la referida deuda.
La apreciación de la verosimilitud de la deuda tributaria exige, por parte de la Administración Tributaria o el Tribunal Fiscal que podría ver el caso en vía de queja, la constatación preliminar de que no median circunstancias que evidencian que la cobranza podría ser improcedente, lo cual supone que se pueda prever que la medida cautelar garantiza el pago de una deuda tributaria que se hará exigible. Ello se asimila a la exigencia del cálculo de probabilidades desarrollada en el proceso civil para que proceda la medida cautelar. Según esta exigencia, el juzgador debe “(…) prever que la providencia cautelar declarará el derecho en sentencia favorable a aquel que solicita la medida cautelar”.
Según lo expuesto, cuando en el artículo 56 del Código Tributario se establece que la Administración se encuentra facultada a trabar medidas cautelares previas con el fin de asegurar el pago de la deuda tributaria, se debe entender que dicha deuda tiene un cierto grado de verosimilitud, el cual debería ser apreciado por la propia Administración Tributaria o por el Tribunal Fiscal (en vía de queja) a partir de una revisión preliminar de los reparos que la originan.
Así las cosas, de constatarse en esta revisión preliminar que existen circunstancias que evidencian que la cobranza de la deuda tributaria podría ser improcedente, la Administración Tributaria no debería trabar medidas cautelares previas respecto a dicha deuda, en tanto que no resulta probable que la misma se convertirá en exigible al finalizar el procedimiento contencioso tributario.
Sin embargo, este análisis no es realizado por la Administración Tributaria, la cual para trabar las medidas cautelares previas no tiene en cuenta si la deuda es verosímil, siendo suficiente que, según su criterio, la empresa no se encuentre en condiciones de soportar la deuda (en el hipotético y a veces negado caso que esta se convierta en exigible) o que el comportamiento del deudor tributario así lo amerite.
En cuanto a esta última condición, en el artículo 56 del Código Tributario se desarrollan diversos supuestos que de constatarse en los hechos originarán que se entienda que el deudor tributario tiene un comportamiento que amerita trabar medidas cautelares previas.
En este escenario, para que la Administración Tributaria ordene la ejecución de medidas cautelares previas bastará que constate la realización de alguno de los supuestos previstos en la norma tributaria, incluso cuando existan evidencias fundadas que hagan prever que la deuda será quebrada en el procedimiento contencioso que inicie el deudor tributario para impugnarla.
Esta posición de la Administración Tributaria, por lo demás, ha sido respaldada en numerosos fallos del Tribunal Fiscal
(10)
, para el cual basta acreditar objetivamente la realización de alguno de los supuestos de hecho previstos en el artículo 56 del Código Tributario para que la Administración se encuentre facultada para trabar medidas cautelares previas.
Así las cosas, siempre que el deudor tributario incurra en alguno de los supuestos de hecho previstos en el artículo 56 del Código Tributario, la Administración Tributaria –con la venia del Tribunal Fiscal– se encontrará autorizada para trabar medidas cautelares previas sobre los bienes del deudor.
Ahora bien, dentro de los supuestos previstos en la norma para habilitar a la Administración Tributaria a trabar medidas cautelares previas, tres (3) de ellos se originan en omisiones o defectos vinculados con la llevanza de libros y registros contables. Estos son:
(i) Realizar, ordenar o consentir la realización de actos fraudulentos en los libros o registros de contabilidad u otros libros y registros exigidos por ley, reglamento o resolución de superintendencia en perjuicio del fisco, tales como alteraciones, raspaduras o tacha de anotaciones, asientos o constancias hechas en los libros, así como la inscripción o consignación de asientos, cuentas, nombres, cantidades o datos falsos.
(ii) Destruir u ocultar total o parcialmente los libros o registros de contabilidad u otros libros y registros exigidos por ley, reglamento o resolución de superintendencia.
(iii) No exhibir y/o no presentar los libros, registros y/o documentos que sustentan la contabilidad y/o que se encuentren relacionados con hechos susceptibles de generar obligaciones tributarias que hayan sido requeridos en forma expresa por la Administración Tributaria, en las oficinas fiscales o ante los funcionarios autorizados, dentro del plazo señalado por la Administración Tributaria
en el requerimiento en el cual se hubieran solicitado por primera vez.
No se considerará aquel caso en el que la no exhibición y/o presentación de los libros y registros contables se deba a causas no imputables al deudor tributario.
Si bien es cierto, algunos de los supuestos descritos efectivamente evidencian un comportamiento evasor del deudor tributario, que ameritan –con justicia– trabar medidas cautelares previas, como es el caso de la destrucción u ocultamiento de los libros y registros contables, en otros casos puede tratarse de errores u omisiones que no evidencian una actuación evasora y en tal sentido, no deberían habilitar el empleo de medidas cautelares previas.
Tal es el caso, por ejemplo, del contribuyente que no exhibe un libro o registro contable en el plazo señalado en el primer requerimiento. En este caso, habrá incurrido en un supuesto habilitante para practicar medidas cautelares previas, aun cuando el libro o registro omitido se exhiba inmediatamente después, dentro de la fiscalización.
Sobre el particular, consideramos que resulta insuficiente la previsión contenida en el Código Tributario en el sentido que este hecho habilitante no operará en el supuesto en que la no exhibición de los libros o registros contables se deba a causas no imputables al deudor tributario.
Ello porque la apreciación de estas causas se encuentra librada al criterio discrecional de la autoridad fiscal y porque, finalmente, aun cuando la omisión se origine en causas imputables al deudor tributario, este solo hecho no amerita, per se, que el deudor tiene una actitud evasora que amerite trabar medidas cautelares previas.
En este mismo sentido, deberían revisarse otros supuestos habilitantes como el que los libros y registros contables contengan raspaduras o tachas de anotaciones, defectos intrínsecos que, per se, no demuestran una actitud evasora que justifique el empleo de medidas cautelares previas.
NOTAS;
(1) Ver DE LA PEÑA VELASCO, G. “El derecho a deducir el IVA soportado por empresarios y profesionales antes del inicio de su actividad”. En:
CISS-Comunicación
. Número 68. Madrid, 1989.
(2) PEDREIRA PÉREZ, R. “Introducción al análisis del IVA desde una perspectiva contable”. IPC. Madrid, 1983. Pág. 53.
(3) “Errores sustanciales:
31. Los errores en la preparación de los estados financieros de uno o más ejercicios anteriores pueden ser descubiertos en el ejercicio corriente. Los errores pueden ocurrir como resultado de equivocaciones matemáticas, errores al aplicar políticas contables, interpretación equivocada de hechos, fraude y omisiones. La corrección de estos errores normalmente se incluye en la determinación de la utilidad o pérdida neta del ejercicio corriente.
32. En raras ocasiones, un error llega a tener efecto significativo sobre los estados financieros de uno o más ejercicios anteriores de tal modo que estos estados financieros ya no pueden ser considerados más como confiables en la fecha de su emisión. Estos errores son conocidos como errores fundamentales. Un ejemplo de un error fundamental es la inclusión en los estados financieros de un ejercicio anterior de montos sustanciales de trabajo en proceso y de cuentas por cobrar respecto de contratos fraudulentos que no pueden ser exigibles. La corrección de los errores fundamentales que se refieren a periodos anteriores requiere de la reestructuración de la información comparativa o la presentación de información proforma adicional”.
(4) Artículo 223.- Preparación y presentación de estados financieros
Los estados financieros se preparan y presentan de conformidad con las disposiciones legales sobre la materia y con principios de contabilidad generalmente aceptados en el país.
(5) ESEVERRI, Ernesto. “Presunciones Legales y Derecho Tributario”. Marcial Pons Ediciones Jurídicas y Sociales S.A. Pág. 7. Citado por Lourdes Chau Quispe y Oswaldo Lozano Byrne en el artículo: “La determinación sobre base presunta: un punto de vista jurisprudencial”. En:
Revista Themis
. Nº 41. Pág. 31.
(6) Al respecto ver JIMéNEZ COMPAIRED, Ismael. “Los incrementos no justificados de patrimonio en el Impuesto sobre la Renta de las personas físicas”. Marcial Pons, Ediciones Jurídicas y Sociales S.A. Madrid, 1996. Págs. 69 y 70.
(7) Plazo de tres (3) días hábiles contado a partir del requerimiento formulado por la Administración Tributaria.
(8) Citado por Eugenio María Ramírez Cruz. En:
Revista Directum
. Nº 1. Lima, agosto 2000. Pág. 84.
(9) CALAMANDREI, Piero. “Introducción al estudio sistemático de las providencias cautelares”. Pág. 35.
(10) Al respecto, pueden revisarse las RTF Nºs. 344-4-97 y 2118-2-2002.