¿CUÁLES SON LOS REQUISITOS PARA QUE CONCLUYA LA COBRANZA COACTIVA DE UNA DEUDA PRESCRITA? (
Jorge Castro Muñoz (*))
SUMARIO: I. Introducción. II. Noción de prescripción. III. La regulación de la prescripción en el Código Tributario. IV. Áreas competentes para evaluar las solicitudes de prescripción. V. Evaluación de las solicitudes de prescripción. VI. Prescripción como causal de conclusión del procedimiento coactivo. VII. Conclusiones.
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I. INTRODUCCIÓN
La Administración Tributaria tiene dentro de su facultad de recaudación el inicio de procedimientos de cobranza coactiva contra los contribuyentes que cuentan con obligaciones tributarias pendientes de pago; de esta manera, esta facultad la distingue de una persona natural o jurídica privada, quienes para recuperar sus acreencias comerciales o privadas tienen necesariamente que acudir al Poder Judicial. Cabe señalar que esta atribución se sustenta en el principio de autotutela que ostentan no solo la Administración Tributaria, sino también la Administración pública en general.
Pero no toda deuda tributaria amerita el inicio del procedimiento coactivo, ya que existen casos de deuda tributaria determinada, pero no exigible coactivamente. El artículo 114 del TUO del Código Tributario señala lo que constituye deuda exigible, descartándose por ejemplo, procedimientos coactivos respecto de resoluciones de determinación o de multa cuyo plazo de impugnación no ha vencido.
Sin embargo, luego de iniciado válidamente el procedimiento se pueden presentar diversas causales que tienen como efecto la suspensión o conclusión del mismo, siendo una de las causales de conclusión la institución jurídica de la prescripción de la deuda tributaria.
A través del presente artículo pretendemos dar a conocer bajo qué supuestos podemos hablar de una deuda prescrita; determinar si la evaluación puede ser ejercida por el ejecutor coactivo dentro de su facultad de verificar la exigibilidad de la deuda o quéáreas son las competentes; y también si tan solo con la presentación de la solicitud se concluye el procedimiento coactivo; o si el pronunciamiento de la Administración tiene efecto retroactivo.
II. NOCIÓN DE PRESCRIPCIÓN
La prescripción extintiva se define como una institución jurídica a través de la cual en el transcurso de un determinado lapso de tiempo se extingue la acción que tiene el sujeto para exigir su derecho ante los tribunales
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. En el mismo sentido el artículo 43 del TUO del Código Tributario, aprobado por Decreto Supremo Nº 135-99-EF, señala que la prescripción determina una imposibilidad del acreedor, en este caso tributario, de determinar la obligación tributaria, la acción para exigir su pago y aplicar sanciones, debido a que este ha dejado vencer el plazo legal. Pero ello no limita a la Administración a recibir el pago voluntario, es decir se extingue la acción mas no el derecho, por lo que, si un contribuyente efectúa una amortización o la cancelación de su deuda tributaria, no tendrá derecho a solicitar la devolución del monto pagado
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De otro lado, se debe destacar que la evaluación o determinación de la prescripción debe ser solicitada por la parte interesada, es decir, el propio interesado o deudor tributario es quien debe requerir a la Administración Tributaria la verificación de la supuesta deuda tributaria prescrita.
Estas características, la extinción de la acción mas no del derecho y la solicitud de parte, distinguen esta institución jurídica de la caducidad, en la que su determinación extingue la capacidad de accionar por parte del acreedor tributario como el derecho a recibir su pago; así, bajo esta segunda institución jurídica, de concretarse un pago por parte del deudor, tendría expedito su derecho a requerir su devolución porque finalmente la obligación dejó de existir. Así también, la Administración puede declarar de oficio la caducidad de las obligaciones no siendo necesario la solicitud o requerimiento por parte del deudor u obligado.
III. LA REGULACIÓN DE LA PRESCRIPCIÓN EN EL CÓDIGO TRIBUTARIO
El Código Tributario vigente regula la institución de la prescripción dentro del Título III Transmisión y Extinción de la Obligación Tributaria del Libro Primero; sin embargo, debe tenerse presente que la prescripción no es una forma de extinción de la obligación tributaria propiamente, ya que como señaláramos anteriormente, en este caso lo que se extingue es la capacidad de accionar para exigir su pago.
1. Plazos aplicables y fecha de inicio del cómputo
El Código Tributario señala tres plazos dependiendo del tipo de obligación tributaria y si el contribuyente cumplió con la obligación formal de presentar su declaración jurada de tributos. De esta manera, si el contribuyente presenta la declaración jurada, se aplica el plazo de cuatro años, si no la presentó el plazo es de seis años, y solo en caso de obligaciones tributarias originadas de retenciones que no fueron puestas a disposición de la administración tributaria el plazo es de 10 años.
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Ahora bien, conocidos los plazos aplicables nos queda pendiente conocer cómo opera el inicio del cómputo. Para ello nos debemos remitir al artículo 44 del TUO del Código Tributario, norma que señala que el plazo prescriptorio se computará:
a) Para obligaciones de periodicidad anual, el 1º de Enero del año siguiente a la fecha de vencimiento de la presentación de la declaración jurada. Por ejemplo, la declaración del Impuesto a la Renta del ejercicio 2004 tuvo como fechas de vencimiento del 28 de marzo al 8 de abril de 2005. En este caso el cómputo del plazo de prescripción se iniciará el 1º de Enero de 2006.
b) Para tributos que deban ser declarados por el contribuyente no comprendidos en el rubro anterior se iniciará el 1º de Enero del año siguiente.
c) En el caso de infracciones, desde el 1° de Enero del año siguiente a la comisión de la infracción, o cuando no sea posible establecerla, desde la fecha en que la Administración detectó la infracción. Por ejemplo, si la multa del 178 numeral 1, por no incluir en la declaración ingresos, está relacionada con el periodo enero de 2005 que se debió presentar correctamente el 15 de febrero de 2005, el plazo se iniciará el 1º de Enero de 2006.
d) Para pagos indebidos o en exceso, desde el 1º de Enero siguiente a la fecha en que se efectuó el pago o que devinieron en tales. Por ejemplo, si pagó indebidamente un IGV por el período febrero de 2005, el plazo para solicitar la devolución empezará el 1° de Enero de 2006.
e) Tratándose de conceptos distintos a los pagos en exceso o indebidos, desde el 1º de Enero siguiente a la fecha en que nace el crédito por cuya devolución se tiene derecho a solicitar. Un par de ejemplos de ello son la solicitud de devolución del saldo a favor materia de beneficio (exportadores) y la devolución del IGV del Impuesto de Promoción Municipal a Misiones Diplomáticas, Oficinas Consulares, Organizaciones y Organismos Internacionales acreditados en el país.
Pongamos un ejemplo para clarificar mejor este tema. Digamos que el señor A tiene una obligación tributaria del Impuesto General a las Ventas del periodo enero de 2005 cuyo plazo de presentación fue el 15 de febrero del mismo año, la pregunta sería: ¿cuándo vence el plazo de prescripción?
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En consecuencia, la fecha de prescripción de la deuda será el 5 de enero de 2010.
Entonces, podemos ver que estas son situaciones muy claras o sencillas para su evaluación, pero ¿qué sucede cuando los plazos se superponen o colisionan? Un ejemplo claro de ello se produce cuando el contribuyente no presenta inicialmente su declaración jurada, pero posteriormente subsana la omisión. ¿Qué plazo se aplica? ¿Los seis años porque el contribuyente no presenta la declaración jurada en su fecha o por el contrario, al haber presentado la declaración jurada el plazo prescriptorio cambia automáticamente a cuatro años?
Consideramos que en este caso el plazo aplicable dependerá de la situación en la que esté el contribuyente frente a la obligación tributaria. Si por ejemplo la declaración jurada tuvo como fecha de presentación el 28 de abril de 2000, pero el contribuyente incurrió en omisión, el plazo tuvo como fecha de inicio el 1º de Enero de 2001 y tiene como posible fecha de vencimiento el 2 de enero de 2007 (en aplicación de la Norma XII antes mencionada). Sin embargo si se subsana la omisión el 4 de julio de 2005, dicha presentación se tomará como un acto interruptorio y el nuevo cómputo que se inicia (a partir del 5 de julio de 2005) tendrá como plazo los cuatro años ya señalados.
Otra situación particular se presenta con el plazo de prescripción de las multas que están asociadas a la no presentación de declaraciones juradas. Por ejemplo en la multa originada por aplicación de la infracción contenida en el artículo 176 numeral 1 del TUO del Código Tributario, referida a “no presentar declaraciones que contenga la determinación de la obligación tributaria”, ¿se aplica el plazo que tiene la Administración para aplicar sanciones, es decir cuatro años? o en este caso debido a que la multa está relacionada a un tributo omitido no declarado, ¿se aplicará el plazo de seis años? No es un contrasentido señalar que si para el caso de tributos la omisión en la declaración jurada irroga un plazo de prescripción de seis años, lo que le da un tiempo mayor a la Administración Tributaria para la determinación de la deuda y para ejercitar la acción de cobro, ese mismo plazo (6 años) se debe aplicar en el caso de las multas asociadas a la omisión de la presentación.
En ese orden de ideas, el Código Tributario señala que los plazos para aplicar sanciones prescribe a los cuatro años y seis para quienes no hayan presentado la declaración respectiva, como sucede respecto de las que están relacionadas con la omisión a la presentación de la declaración jurada. En el mismo sentido se ha pronunciado la Sunat
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2. Causales de interrupción
Conforme al artículo 45 del TUO del Código Tributario se pueden presentar causales que interrumpan la prescripción, es decir producto de estas fenece el plazo prescriptorio y a partir del día siguiente se inicia un nuevo cómputo.
Las causales de interrupción a las que se refiere el artículo 45 del Código Tributario son:
a) La notificación de la resolución de determinación o de multa;
b) La notificación de la orden de pago hasta por el monto de la misma;
c) Por el reconocimiento expreso de la obligación tributaria por parte del contribuyente;
d) Por el pago parcial de la deuda;
e) Por la presentación de la solicitud de fraccionamiento u otras facilidades de pago;
f) Por la notificación dentro del procedimiento coactivo de un requerimiento de pago o cualquier otro acto notificado al deudor tributario;
g) Por la solicitud de compensación o de devolución.
3. Causales de suspensión del plazo prescriptorio
Las causales de suspensión implican la paralización del plazo prescriptorio, y una vez concluida la referida causal, el plazo retoma su contabilización. Si antes de la suspensión el plazo había llegado a los dos años seis meses y 10 días, luego de superada la causal el plazo se reinicia teniendo en cuenta los años, meses y días cumplidos. No hay un cómputo nuevo como en el caso de la interrupción.
Las causales de suspensión a las que se refiere el artículo 46 del Código Tributario son:
a) Durante la tramitación de la demanda contencioso-administrativa del proceso de amparo o de cualquier otro proceso judicial;
b) Durante el procedimiento de la solicitud de compensación o de devolución;
c) Durante el lapso que el deudor tributario tenga la condición de no habido;
d) Durante el plazo en que se encuentre vigente el aplazamiento y/o fraccionamiento de la deuda tributaria;
e) Durante el plazo establecido para dar cumplimiento a las Resoluciones del Tribunal Fiscal;
f) Durante el lapso en que la Administración Tributaria esté impedida de efectuar la cobranza de la deuda tributaria por mandato de una norma legal.
g) Durante el plazo que establezca la Sunat para que el deudor tributario rehaga sus libros y registros.
IV. ÁREAS COMPETENTES PARA EVALUAR LAS SOLICITUDES DE PRESCRIPCIÓN
De conformidad con el artículo 135 del TUO del Código Tributario son reclamables las resoluciones de determinación, resoluciones de multa y la orden de pago. Adicionalmente a ello las resoluciones de pérdida de fraccionamientos particulares o generales también pueden ser materia de impugnación. En ese sentido si un contribuyente considera que respecto de alguno de estos actos administrativos ha operado la prescripción puede interponer su recurso impugnatorio bajo este fundamento o adicionarlo a algunos otros fundamentos.
Asimismo, el artículo 162 del referido Código Tributario regula el derecho de los contribuyentes a presentar solicitudes no contenciosas vinculadas con la determinación de la obligación tributaria siendo la solicitud de prescripción una de ellas. En este caso las solicitudes de prescripción de la acción para determinar la obligación tributaria, de la acción para exigir su pago y de la aplicación de sanciones, debe ser presentada por el deudor tributario o representante legal y se ingresa por mesa de partes, siendo el intendente o jefe zonal quien apruebe el trámite. Dentro de la intendencia o jefatura zonal, son las áreas de Control de la Deuda o Fiscalización quienes se encuentran a cargo de dichas solicitudes
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En tal sentido, los contribuyentes tienen dos vías para presentar su solicitud de prescripción mediante un recurso impugnatorio o como una solicitud no contenciosa, y en ambos casos quien resuelve es el intendente o jefe zonal correspondiente a la zona.
V. EVALUACIÓN DE LAS SOLICITUDES DE PRESCRIPCIÓN
La evaluación de las solicitudes de prescripción implica la validación de información que obra en diversas áreas de la Administración Tributaria, ya que por ejemplo el acto interruptorio de reconocimiento expreso de deuda puede plasmarse en un escrito presentado ante el ejecutor coactivo, control de la deuda, fiscalización o reclamos, por tanto dicha documentación puede obrar en cada una de estas áreas. En tal sentido, la evaluación implica que el área encargada requiera información a las demás áreas.
VI. PRESCRIPCIÓN COMO CAUSAL DE CONCLUSIÓN DEL PROCEDIMIENTO COACTIVO
Señalados los elementos esenciales de la prescripción de la deuda tributaria pasamos a analizar cómo se presenta esta figura jurídica dentro del procedimiento coactivo.
1. Competencia del ejecutor coactivo para la evaluación de la solicitud de prescripción de la deuda tributaria
Es regular que los contribuyentes soliciten la conclusión del procedimiento coactivo basado en la supuesta prescripción de la deuda tributaria, por lo que surge como primer tema a resolver si el ejecutor coactivo es competente para evaluar la prescripción de la deuda, basado en “la facultad de verificar la exigibilidad de la deuda tributaria”
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Al respecto, habría que distinguir dos cosas, lo primero es la competencia para pronunciarse por la conclusión del procedimiento coactivo y otra cosa es la competencia para pronunciarse respecto de una solicitud de prescripción. No cabe duda que la primera debe pronunciarse ante cualquier solicitud de suspensión o conclusión de la cobranza coactiva; con relación a lo segundo, se ha señalado anteriormente que esta solicitud debe ser resuelta por el intendente o jefe zonal correspondiente
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. En ese sentido, en el supuesto de que la solicitud de prescripción sea presentada dentro del procedimiento de cobranza coactiva
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, el ejecutor coactivo de conformidad con el artículo 213 y numeral 3 del artículo 75 de la Ley del Procedimiento Administrativo General, aprobada por Ley Nº 27444, deberá determinar el verdadero carácter del escrito y encausarlo de oficio hacia la instancia correspondiente.
2. Diferencia entre solicitud y declaración de la prescripción de la deuda y su relación como causal de suspensión o conclusión del procedimiento coactivo
La presentación de una solicitud de prescripción no se encuentra regulada dentro de las causales de suspensión del procedimiento coactivo, normada en el inciso a) del artículo 119 del CT. Sin embargo, es bueno anotar que antes de las modificatorias introducidas por el Decreto Legislativo Nº 953, el inciso b del artículo 119 señalaba que constituía una causal de suspensión cuando “la obligación estuviese prescrita”; es decir, si bien no fluía del texto mismo, se desprende que para que el ejecutor suspenda el procedimiento coactivo, se requería el ingreso de una solicitud de parte y el resultado favorable de la administración como fundamento de su decisión.
Al respecto es bueno recordar que la anterior redacción del Código Tributario utilizaba una terminología errada para ciertas causales de conclusión, como por ejemplo, el caso de prescripción de la deuda. Si se presentaba dicha causal, le correspondía al ejecutor concluir el procedimiento y no “suspender definitivamente” el procedimiento porque no existe tal figura jurídica.
La vigente regulación norma la figura de la prescripción, en el numeral 3 del inciso b del artículo 119 del Código Tributario, como un supuesto de conclusión del procedimiento y archivamiento de los actuados, pero condiciona tal consecuencia a que la prescripción sea determinada y declarada, es decir aclara su redacción respecto a la regulación anterior. De esta forma, la determinación y declaración de la prescripción, como hemos señalado anteriormente, debe ser efectuada por la Administración Tributaria a solicitud del interesado.
En tal sentido, la sola presentación de una solicitud de prescripción no amerita suspensión del procedimiento coactivo y solo cuando el resultado de la solicitud le es favorable al contribuyente amerita la conclusión del procedimiento coactivo.
En el mismo sentido se ha pronunciado el Tribunal Fiscal en la Resolución Nº 3440-1-2003 del 18 de junio de 2003 al señalar en su sétimo considerando que “la alegación de la prescripción de la deuda no constituye causal para que proceda la suspensión del procedimiento de cobranza coactiva, toda vez que (...) la prescripción debe ser declarada por la administración”.
Pero ¿qué sucede si venció el plazo de los 45 días que tiene la Administración para atender la solicitud o si vencieron los seis meses que se tiene para resolver el reclamo? ¿Se podría afirmar que en ese caso, como es un problema directo de la Administración, cabe que por equidad el ejecutor suspenda la cobranza? Al respecto, el legislador reconoce los problemas de retraso que puede tener la Administración Tributaria y el daño que ello le pueda ocasionar al contribuyente, por lo que ha normado en el artículo 163 del TUO del Código Tributario, el silencio administrativo negativo como alternativa de solución; el contribuyente, vencido el plazo de 45 días hábiles, podrá entender por denegada su solicitud y presentar un recurso de reclamación, instancia en la que se discutirá la procedencia de su solicitud de prescripción.
3. Validez de los actos administrativos posteriores a la fecha de prescripción de la deuda
Verificada la solicitud y si esta es procedente se coloca la fecha en que la prescripción se produjo, habiéndose podido producir esta con días, meses o años de anterioridad a la fecha de presentación. En esta hipótesis, ¿qué sucede con los actos administrativos emitidos con anterioridad a la fecha de emisión de la Resolución de Intendencia que declara prescrita la deuda, pero posteriores a la fecha que se produjo la prescripción?
Por ejemplo:
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Teniendo en cuenta que los actos administrativos son válidos desde su emisión, pero surten efecto al día siguiente de su notificación (salvo excepciones señaladas en el último párrafo del artículo 106 del Código Tributario), y que la referencia de una fecha anterior es totalmente nominativa, cuando se trata de declarar la prescripción, resultaría evidente que los actos administrativos ejecutados antes de dicha declaración son plenamente válidos. En consecuencia, en nuestro ejemplo los embargos efectuados (01/04/2004) con posterioridad a dicha fecha nominal (12/02/2004) pero con anterioridad al acto administrativo que aprueba la prescripción (23/09/2004) son totalmente válidos, no pudiendo los contribuyentes alegar nulidad sobre dichos actos o solicitar la devolución de montos imputados a la deuda durante dicho periodo.
VII. CONCLUSIONES
Luego de efectuada una revisión de la institución jurídica de la prescripción en materia tributaria podemos destacar como temas relevantes relacionados a su consideración como causal de suspensión o conclusión del procedimiento coactivo lo siguiente:
• El ejecutor coactivo es competente para evaluar la solicitud de suspensión o conclusión del procedimiento coactivo, pero no para evaluar la solicitud de prescripción de la deuda tributaria, atribución conferida al intendente o jefe de oficina zonal competente.
• La solicitud de prescripción no concluye el procedimiento de cobranza coactiva porque se requiere para ello que exista un pronunciamiento de la Administración, el cual es posterior a la solicitud.
• Son válidos los actos administrativos emitidos por la Administración Tributaria con posterioridad a la fecha de acaecimiento de la prescripción de la deuda tributaria, pero con anterioridad a la fecha de emisión del acto administrativo que declara procedente la solicitud de prescripción de la deuda tributaria.
NOTAS:
(1) RUBIO CORREA, Marcial. “Prescripción y caducidad”. La Extinción de Acciones y Derechos en el Código Civil. Biblioteca para leer el Código Civil, volumen VI. Fondo Editorial PUCP. Lima, 1999. Pág. 16.
(2) Artículo 49 del TUO del Código Tributario.
(3) La Norma XII del Título Preliminar del Código Tributario establece que el cómputo de plazos expresados en años se cumplen en el mes del vencimiento (enero) y en el día de este correspondiente al día de inicio del plazo (día 1) y añade que si el plazo venciera en día inhábil (viernes 1º de Enero de 2010 siempre será inhábil), se entenderá prorrogado el plazo hasta el primer día hábil siguiente (lunes 4 de enero de 2010).
(4) Mediante el informe 355-2003-SUNAT/2B0000, la Sunat señala que el plazo de prescripción para la determinación de la deuda y para la aplicación de la sanción es de seis años (fuente: http://www.sunat. gob.pe/legislación/oficios/index.html).
(5) Procedimiento Nº 59 del TUPA de la Sunat, aprobado por Decreto Supremo Nº 012-2005-EF.
(6) Inciso 1 del artículo 116 del TUO del Código Tributario.
(7) Op. cit. Nota 5.
(8) El artículo 48 del Código Tributario señala que la prescripción puede oponerse en cualquier estado del procedimiento administrativo o judicial.