PRORRATA DEL CRÉDITO FISCAL: Situaciones particulares que se dan en su aplicación (
Carlos Bassallo Ramos (*))
SUMARIO I. Introducción. II. Prorrata: La ley y el Reglamento del IGV. III. Procedimiento de prorrata.
|
I. INTRODUCCIÓN
El crédito fiscal, en el caso del IGV, constituye el medio indispensable para alcanzar el objetivo de recaudación con neutralidad, pues su correcta aplicación es condición para que los precios no se vean incrementados artificialmente, así como para que el fisco (Estado) obtenga el tributo en su cuantía exacta, al percibir una suma equivalente a la que habría resultado de aplicar la tasa del impuesto al valor de venta del producto al consumidor final.
Así, lo sustancial para el IGV es determinar el valor agregado de cada agente económico respecto de sus operaciones gravadas, para lo cual es esencial que se deduzca del Impuesto Bruto, el IGV que gravó sus adquisiciones de bienes y servicios, es decir, el crédito fiscal. Es por ello que Leonardo García de la Mora y Miguel Ángel Martínez Lago
(1)
señalan, con relación al Impuesto al Valor Añadido
(2)
, que “la deducción del IVA soportado es la esencia del mecanismo del IVA, y lo que garantiza su incidencia exclusiva sobre el valor añadido en cada fase del proceso productivo, así como su neutralidad para los empresarios y profesionales, que económicamente no se ven afectados por el impuesto, resultando meros recaudadores de un impuesto que grava el consumo final de bienes y servicios”.
En esa misma línea, Salvador Martínez Gómez
(3)
señala que el crédito fiscal es “un mecanismo que permite a los sujetos pasivos la deducción, en cada una de las fases sujetas a gravamen, del impuesto soportado con motivo de sus compras o adquisiciones a terceros”.
En ese contexto doctrinario, el artículo 18 del TUO de la Ley del IGV, aprobado por Decreto Supremo Nº 055-99-EF (15/04/1999), en adelante LIGV, señala que: “El crédito fiscal está constituido por el Impuesto General a las Ventas consignado separadamente en el comprobante de pago, que respalde la adquisición de bienes, servicios y contratos de construcción, o el pagado en la importación del bien o con motivo de la utilización en el país de servicios prestados por no domiciliados”.
Más adelante, el mismo artículo establece que solo otorgan derecho a crédito fiscal las adquisiciones de bienes, las prestaciones o utilizaciones de servicios, contratos de construcción o importaciones que, además de ser gastos deducibles,
“se destinen a operaciones por las que se deba pagar el impuesto”
(el resaltado es nuestro).
De ello se puede concluir que, si bien en principio el crédito fiscal está constituido por el IGV que consta en los comprobantes de pago que sustentan las adquisiciones así como el pagado en la importación de bienes o servicios
(4)
, para que realmente se tenga derecho a aplicarlo como tal, la adquisición gravada con el IGV debe estar destinada, directa o indirectamente, a la realización de operaciones que también estén gravadas con dicho impuesto.
Así, si alguna adquisición gravada con el IGV tiene como destino la realización de operaciones no gravadas con el IGV, es evidente que la referida adquisición no podrá generar para el adquirente el derecho al crédito fiscal, justamente por no cumplir con uno de los llamados requisitos sustanciales para tener dicho derecho al cual nos hemos referido al reseñar la LIGV.
En ese contexto, la dificultad se presentaría cuando las adquisiciones gravadas con el IGV tienen como destino la realización de operaciones gravadas y no gravadas, es decir, cuando no hay forma de discriminar en qué porcentaje se aplicará la adquisición respecto de las operaciones gravadas y no gravadas de la empresa.
Veamos entonces qué dice la normativa del IGV, cómo hay que proceder en tales casos y algunos criterios jurisprudenciales sobre al particular.
II. PRORRATA: LA LEY Y EL REGLAMENTO DEL IGV
Respecto del derecho al crédito fiscal en el caso de realizar operaciones gravadas y no gravadas, el artículo 23 de la LIGV señala que: “Para efecto de la determinación del crédito fiscal, cuando el sujeto del impuesto realice conjuntamente operaciones gravadas y no gravadas, deberá seguirse el procedimiento que señale el Reglamento”.
Como consecuencia de esta remisión legislativa, la norma reglamentaria (aprobada por Decreto Supremo N° 029-94-EF del 29/03/1994, cuyo Título I referido al IGV fue sustituido por el Decreto Supremo Nº 136-96-EF del 31/12/1996), en el numeral 6 del artículo 6 dispone que los sujetos del IGV que efectúen conjuntamente operaciones gravadas y no gravadas deberán aplicar un procedimiento allí descrito.
Sin embargo, antes, y a efectos de la aplicación de dicho procedimiento, la misma norma reglamentaria ordena que se contabilice separadamente la adquisición de bienes, servicios, contratos de construcción e importaciones destinadas exclusivamente a operaciones gravadas y de exportación, de aquellas destinadas a operaciones no gravadas, de la siguiente forma:
• Destinadas a ser utilizadas exclusivamente en la realización de operaciones gravadas y de exportación;
• Destinadas a ser utilizadas exclusivamente en la realización de operaciones no gravadas, excluyendo las exportaciones;
• Destinadas a ser utilizadas conjuntamente en operaciones gravadas y no gravadas.
En forma paralela, el artículo 37 de la LIGV dispone que los sujetos del Impuesto deberán llevar un Registro de Compras y un Registro de Ventas e Ingresos. Sobre el particular, teniendo en consideración la forma de registro indicada anteriormente, el numeral 1 del artículo 10 del Reglamento de la Ley del IGV establece la forma y condiciones en las que se deben llevar estos registros.
Así, en el caso del Registro de Ventas e Ingresos, los sujetos del impuesto deberán consignar, entre otros datos, el importe total de las operaciones exoneradas o inafectas, el Impuesto Selectivo al Consumo de ser el caso, el Impuesto General a las Ventas y/o Impuesto de Promoción Municipal, otros tributos y cargos que no forman parte de la base imponible, así como el importe total del comprobante de pago.
Por su parte, con relación al Registro de Compras, el sujeto deberá consignar, entre otros datos:
a) Base imponible de las adquisiciones gravadas que dan derecho a crédito fiscal y/o saldo a favor por exportación, destinadas únicamente a operaciones gravadas y/o de exportación.
b) Base imponible de las adquisiciones gravadas que dan derecho a crédito fiscal y/o saldo a favor por exportación, destinadas a operaciones gravadas y/o de exportación, conjuntamente con operaciones no gravadas.
c) Base imponible de las adquisiciones gravadas que no dan derecho a crédito fiscal y/o saldo a favor por exportación, por no estar destinadas a operaciones gravadas y/o de exportación.
d) Valor de las adquisiciones no gravadas.
e) Monto del Impuesto Selectivo al Consumo, en los casos en que el sujeto pueda utilizarlo como deducción de pago.
f) Monto del IGV
(5)
correspondiente a la adquisición registrada del literal a).
g) Monto del IGV
(6)
correspondiente a la adquisición registrada del literal b).
h) Monto del IGV
(7)
correspondiente a la adquisición registrada del literal c).
Resulta claro entonces que los contribuyentes del IGV solo podrán utilizar como crédito fiscal el impuesto que haya gravado la adquisición de bienes, servicios, contratos de construcción e importaciones, destinados a operaciones gravadas y de exportación, al que sumarán, también con derecho a crédito fiscal, la parte proporcional del IGV asumido en las adquisiciones gravadas destinadas a operaciones gravadas y no gravadas.
A este procedimiento que permite hallar la parte proporcional del IGV que se puede utilizar como crédito fiscal, se le conoce como “prorrata”, y se ha regulado en el numeral 6.2 del artículo 6 del Reglamento de la LIGV.
Su aplicación y los conceptos que se toman en cuenta para el cálculo de la proporción están señalados tanto en la ley como en el reglamento, y los abordaremos a continuación.
III. PROCEDIMIENTO DE PRORRATA
Como hemos señalado anteriormente, las operaciones realizadas por el deudor tributario condicionan la deducibilidad del IGV asumido en las adquisiciones de bienes y servicios. Ya dijimos también que no todas las adquisiciones gravadas otorgan derecho al crédito fiscal. Ese es el caso de las que están destinadas, por ejemplo, a operaciones exoneradas o inafectas.
Por su parte, cuando un sujeto realiza conjuntamente operaciones gravadas y no gravadas, las adquisiciones gravadas destinadas simultáneamente a tales operaciones, originan derecho a deducción por una parte, y a la vez, no lo generan por otra. Allí es donde se pone de manifiesto el problema de la determinación del crédito fiscal en su exacta cuantía.
Salvador Martínez Gómez
(8)
, refiriéndose a la ley que regula el IVA en España, señala que “para solucionar dicho problema, el legislador ha previsto la aplicación de una regla denominada prorrata, cuya finalidad es establecer un ‘prorrateo del grado de utilización de los bienes y servicios adquiridos en las distintas operaciones realizadas por el sujeto, permitiendo la deducción del IVA soportado en la misma proporción que resulta de dicho prorrateo”.
Ahora bien, tanto a nivel doctrinario, como en la legislación comparada, incluyendo nuestra legislación respecto del IGV, se reconocen principalmente dos (2) tipos de prorrata: la prorrata
especial
y la
general
.
1. Prorrata especial
Este tipo de prorrata no es más que la identificación y discriminación a priori de aquellas adquisiciones de bienes y servicios que originan derecho al crédito fiscal, de las que no otorgan dicho derecho. Así, en el caso de las primeras adquisiciones, el IGV asumido es deducible íntegramente. Por las segundas, es claro que no será posible considerar el IGV como crédito fiscal.
Este tipo de prorrata es a la que nos hemos referido cuando indicamos que el reglamento de la LIGV dispone una forma específica de registrar los comprobantes de pago, generándose únicamente derecho al crédito fiscal por las adquisiciones gravadas destinadas a operaciones gravadas y de exportación.
¿Y qué pasa con el resto de las adquisiciones?, ¿aquellas cuyo destino no es posible identificar con certeza y que se utilizan simultáneamente respecto de operaciones gravadas y no gravadas? En tales casos, los legisladores tributarios han optado por la prorrata general como forma de cuantificar el monto del impuesto que podrá deducirse.
2. Prorrata general
La aplicación de este procedimiento implica la determinación del crédito fiscal sobre la base de estimados, lo cual significa renunciar –por una imposibilidad material evidente– a determinarlo en forma exacta tomando en consideración las adquisiciones de bienes y servicios reales.
No obstante, el procedimiento de prorrata general apunta a ser lo más justo posible, pues sobre criterios objetivos
(9)
–como las ventas del contribuyente– busca hallar un porcentaje que represente la relación existente entre el valor de las operaciones afectas y el total de las operaciones de la empresa, y en esa misma proporción, legitima la utilización del crédito fiscal de las adquisiciones con destino “común”.
En ese orden de ideas, es que Salvador Martínez Gómez
(10)
señala que “para el cálculo de la prorrata se determina (...) el porcentaje que representan las operaciones que originan el derecho a la deducción respecto del total de las operaciones realizadas por el sujeto pasivo en el desarrollo de su actividad empresarial o profesional (...)”.
En tal virtud, el numeral 6.2 del artículo 6 del Reglamento de la LIGV establece que en la situación bajo análisis, el crédito fiscal se calculará proporcionalmente, bajo el procedimiento denominado por la doctrina como “prorrata general”, de la siguiente manera:
a) Se determinará el monto de las operaciones gravadas con el impuesto, así como las exportaciones de los últimos doce (12) meses incluyendo el mes a que corresponde el crédito.
b) Se determinará el total de las operaciones del mismo periodo, considerando las gravadas y las no gravadas, incluyendo a las exportaciones.
c) El monto obtenido en a) se dividirá entre el obtenido en b) y el resultado se multiplicará por cien (100). El porcentaje resultante se expresará hasta con dos decimales.
d)
Este porcentaje se aplicará sobre el monto del impuesto que haya gravado la adquisición de bienes, servicios, contratos de construcción e importaciones que otorgan derecho a crédito fiscal
(11)
, resultando así el crédito fiscal del mes.
3. Operaciones que se consideran en la prorrata general
Como hemos podido apreciar del procedimiento de prorrata general descrito, el factor o índice de comparación es el valor de las operaciones realizadas, relacionando las operaciones gravadas y exportaciones con el total de las operaciones realizadas, incluyendo las no gravadas.
Con relación a las exportaciones no existe discusión alguna. No obstante, la referencia legislativa a “operaciones gravadas” estaría haciendo alusión a todas las operaciones gravadas contenidas en el artículo 1 de la LIGV, incluyendo las importaciones de bienes y la utilización de servicios prestados por sujetos no domiciliados.
En ese sentido, conviene señalar que cuando la norma tributaria se refiere a “operación gravada” en realidad hace referencia a ventas gravadas, operaciones que suponen ingresos.
Así lo ha señalado también el último párrafo del numeral 6.2 del artículo 6 del Reglamento de la LIGV, cuando dispone que los montos por operaciones de importación de bienes y utilización de servicios no se incluyen para el cálculo de la prorrata.
Sobre el particular, cabe mencionar que dichos montos no se incluyen en el cálculo de la prorrata, debido a que se derivan de operaciones que en sí mismas constituyen compras, y no ventas, por lo que su inclusión distorsionaría el resultado a obtener, sobre todo si el índice o factor prorrateador son las ventas.
Es decir, el porcentaje resultante de la prorrata se determina en función a la realización de operaciones activas que haya efectuado el contribuyente (ingresos por ventas, servicios y contratos de construcción), y no en función a adquisiciones como lo son la importación de bienes y utilización de servicios.
Ahora bien, esto no quiere decir que el impuesto pagado por tales operaciones será utilizado íntegramente como crédito fiscal. Ciertamente, si bien no se incluyen para el cálculo de la prorrata, la posibilidad de su deducción está supeditada a su destino, como ya hemos señalado, de tal manera que si tales adquisiciones son consideradas para la realización de operaciones gravadas, se tendrá derecho al 100% del crédito fiscal por el IGV pagado. Si por el contrario, el destino son operaciones no gravadas, no existirá derecho al uso como crédito fiscal. Y si tales adquisiciones son destinadas simultáneamente a operaciones gravadas y no gravadas, ello originará que el resultado de la prorrata también se les aplique para determinar la proporción que constituye crédito fiscal del total del IGV pagado.
En ese sentido, deberá tenerse en cuenta el destino de tales adquisiciones a efectos de aplicar la prorrata especial o la general, referidas anteriormente y reguladas en los numerales 6.1 y 6.2 del artículo 6 del Reglamento de la LIGV.
IV. OPERACIONES NO GRAVADAS
Otro de los elementos que se toman en cuenta para la determinación de la proporción que se puede utilizar como crédito fiscal en el caso de realizar operaciones gravadas y no gravadas son justamente estas últimas, las ventas o prestaciones de servicios no gravadas.
Toda proporción es el resultado de la relación existente entre un numerador y un denominador. Como hemos visto, las operaciones no gravadas conforman el valor del denominador en la fórmula señalada (ver fórmula consignada en cuadro), por lo cual, el mayor valor de este supone la disminución del porcentaje o proporción que se obtendrá.
En tal virtud, resulta de especial importancia determinar correctamente cuáles son las operaciones que deben considerarse en el cálculo de la prorrata como operaciones no gravadas, por lo cual a continuación analizaremos algunos de los casos más frecuentes e importantes.
1. Primera venta de inmuebles: el terreno
En primer lugar, a efectos del IGV, la primera venta de inmuebles es una operación gravada, considerada en el artículo 1 de la LIGV, es decir, dentro del ámbito de aplicación de dicho impuesto. Sin embargo, el valor total de la operación no resulta afecto, pues la base imponible resulta de la diferencia con el valor del terreno, el cual, de acuerdo a una presunción reglamentaria corresponde al 50% del valor de la operación.
En esa medida, resulta indispensable determinar si el valor del terreno corresponde a una operación no gravada. La respuesta nos la da el artículo 23 de la LIGV, referido a las operaciones gravadas y no gravadas y la aplicación de la prorrata, el que señala textualmente que: “Solo para efecto del presente artículo y tratándose de las operaciones comprendidas en el inciso d) del artículo 1 del presente dispositivo
(12)
, se considerarán como operaciones no gravadas la transferencia del terreno”.
Así, si la transferencia del terreno es considerada como operación no gravada, y a efectos del mismo impuesto su valor es el 50% del que corresponde a la operación gravada, es lógico sostener que dicho porcentaje también es el que deberá conformar el valor de las operaciones no gravadas.
Por otro lado, el numeral 6 del artículo 6 de la norma reglamentaria establece que también se considera como operación no gravada con efecto en el ratio o prorrata, a la venta de inmuebles cuya adquisición estuvo gravada, siempre que sean realizadas en el país. Este es el caso de las posteriores ventas de inmuebles que realicen los adquirentes que soportaron el traslado del IGV en la compra, operaciones que se encuentran inafectas justamente por no calificar como “primera venta”.
Es pertinente también señalar para este tipo de actividades que los sujetos que se dediquen a la construcción y venta de inmuebles, y que califiquen como sujetos del IGV por realizar primera venta de inmuebles, deberán analizar el resultado final de sus actividades para establecer el derecho o no al crédito fiscal, o la proporción de este, como es el caso cuando las ventas finalmente estarán afectas o exoneradas del IGV. Sin embargo, en cualquier caso la proporción que establezcan como operación no gravada deberá considerarse para el cálculo de la prorrata, es decir, tiene efecto en el ratio.
2. Operaciones incluidas en el ámbito de aplicación que han sido exoneradas o inafectadas
Estas son las operaciones a las que se refiere el artículo 1 de la LIGV, es decir, aquellas que están dentro del campo de aplicación del IGV, pero que gozan del beneficio de la exoneración o inafectación.
En este supuesto están, por ejemplo, todas las operaciones realizadas respecto de los bienes y servicios incluidos en los Apéndices I y II de la LIGV, así como las operaciones incluidas en el artículo 2 de la misma norma.
Sobre el particular, el acápite ii) del numeral 6.2 del artículo 6 del Reglamento de la LIGV señala que tales operaciones se consideran como operaciones no gravadas, es decir, se tomarán en cuenta a efectos del denominador en el cálculo del ratio.
De esta manera, la normativa que regula el impuesto bajo análisis, las incluye como operaciones que tienen efecto en el ratio.
3. Ventas no gravadas sin efecto en el ratio-PDT 621
Teniendo en cuenta que la norma reglamentaria señala, principalmente, que se entenderá como operaciones no gravadas (con efecto en el ratio) a las comprendidas en el artículo 1 de la LIGV que se encuentren exoneradas o inafectas de dicho tributo, debemos entender que se refiere a aquellas que están dentro del ámbito de aplicación del impuesto, pero que la misma norma u otras de igual rango han exonerado o inafectado (como es el caso de las operaciones contenidas en el artículo 2 de la LIGV).
Así, por simple lógica jurídica, las operaciones realizadas que se encuentren fuera del ámbito de aplicación del IGV (porque no están contempladas en el artículo 1 señalado) son operaciones que no tendrán efecto en el ratio, pues no han necesitado de una norma que habilite su desgravación.
En ese mismo caso estarán las operaciones que la propia norma reglamentaria se ha encargado de señalar que no se consideran, a efectos de la prorrata, como operaciones no gravadas. Estas son:
• La transferencia de bienes no considerados muebles.
• La transferencia de bienes que se realice como consecuencia de reorganización de empresas.
• Las regalías (en especie) que corresponde abonar en virtud a contratos de licencia para explotación de hidrocarburos.
• Las transferencias relacionadas con la adjudicación, asignación o atribución de bienes con ocasión de la explotación de actividades mediante contratos de colaboración empresarial.
• La transferencia de créditos realizada a favor del factor o del adquirente.
• La transferencia fiduciaria de bienes muebles e inmuebles.
• Las transferencias de bienes realizadas en Rueda o Mesa de Productos de las Bolsas de Productos que no impliquen la entrega física de bienes, con excepción de la primera transferencia.
V. ¿OBLIGACIÓN DE APLICAR PRORRATA POR 12 MESES?
El numeral 6.2 del artículo 6 del Reglamento de la LIGV dispone –y esto es como un mandato sagrado para los auditores de la Sunat– que la proporción (léase prorrata) se aplicará siempre que en un periodo de doce (12) meses, incluyendo el mes al que corresponde el crédito fiscal, el contribuyente haya realizado operaciones gravadas y no gravadas cuando menos una vez en el periodo mencionado.
Sin embargo, esto no es del todo técnico, y solo se explica como un rezago normativo del anterior tratamiento reglamentario en el que la regla era aplicar primero la prorrata general y luego, solo en la medida que se haya comunicado a la Sunat, se podía aplicar lo que se ha explicado como prorrata especial, es decir, la discriminación anticipada y a priori de las adquisiciones y su destino a operaciones gravadas o no gravadas (artículo 6 num. 6.1 del Reglamento de la LIGV).
En efecto, ahora la norma reglamentaria, como ya explicamos, permite que el contribuyente discrimine, desde el momento de la anotación en el registro de compras, el destino de su adquisición, y con ello, que establezca la posibilidad de deducción o no como crédito fiscal del IGV asumido en las adquisiciones.
En ese orden de ideas, lógicamente en el mes en que se realizan conjuntamente operaciones gravadas y no gravadas, deberá aplicarse la prorrata si las adquisiciones se destinan simultáneamente a tales operaciones y no se puede discriminar en qué porcentaje serán utilizados para cada caso. Pero, ¿por qué se debe extender este tratamiento, la aplicación de la prorrata, a los once (11) meses siguientes, si en estos solo se realizan operaciones gravadas? ¿Está bien ello desde el punto de vista técnico?
La respuesta definitivamente es negativa. En ese caso, si en los siguientes (11) once meses las adquisiciones gravadas siempre serán destinadas a la realización de operaciones también gravadas, lo natural será que en aplicación del numeral 6.1 del artículo 6 del Reglamento de la LIGV, el contribuyente registre sus adquisiciones gravadas como destinadas a operaciones gravadas, lo cual, inmediatamente le otorga la posibilidad de tomar el 100% del crédito fiscal, sin aplicar la prorrata general.
Además, en este caso cabe mencionar que la norma que obliga a realizar la prorrata por doce (12) meses es legal y materialmente imposible de aplicar.
Eso es cierto, en atención a que la prorrata general solo se aplica cuando se han efectuado adquisiciones gravadas que se destinan a operaciones gravadas y no gravadas, lo cual no sucede en el caso planteado; y además, la norma reglamentaria reconoce ello, cuando en el procedimiento dispone que la prorrata (el porcentaje hallado) se aplica respecto del IGV que figure en la columna del IGV de las adquisiciones gravadas que dan derecho a crédito fiscal y/o saldo a favor por exportación, destinadas a operaciones gravadas y/o de exportación, conjuntamente con operaciones no gravadas, columna que en los siguientes once (11) meses, según el ejemplo planteado, no sería utilizada en el Registro de Compras.
Por eso, es indispensable que en un futuro cercano se modifique la norma reglamentaria y se excluya esta obligación que trae complicaciones a los contribuyentes, además de innecesaria congestión y excesiva carga de trabajo a las áreas de reclamos de la Sunat y al Tribunal Fiscal que tienen que resolver las impugnaciones referidas a este tema en particular.
|
NOTAS:
(1) GARCÍA DE LA MORA, Leonardo y MARTÍNEZ LAGO, Miguel Ángel. “Derecho Financiero y Tributario”. J.M. Bosch Editor. Barcelona, 1999. Pág. 365.
(2) También conocido como Impuesto al Valor Agregado (IVA) y, en nuestro país, como Impuesto General a las Ventas (IGV).
(3) RAMÍREZ GÓMEZ, Salvador. “El impuesto sobre el valor añadido”. Editorial Civitas S.A. Madrid, 1994. Pág. 213.
(4) Operación que la LIGV regula como “utilización de servicios en el país prestados por no domiciliados”.
(5) Este impuesto es considerado crédito fiscal al 100%.
(6) En este caso se aplica el procedimiento de prorrata, como veremos más adelante.
(7) No podrá ser considerado como crédito fiscal.
(8) RAMÍREZ GÓMEZ, Salvador. Op. cit. Pág. 223.
(9) Señala Hugo Kaplan que: “El prorrateador monto de ventas es considerado un índice residual, de última instancia, aplicable solo cuando no exista uno más apropiado”. Y agrega que: “El problema técnico que se advierte en esta solución viene dado por los periodos de acumulación que requiere el índice prorrateador, que debería tener una cierta amplitud. Cuando los periodos de liquidación del tributo son mensuales necesariamente deben acumularse las bases de prorrata y, eventualmente, arrastrar los ajustes en términos por lo menos anuales a efectos de eliminar estacionalidades”. KAPLAN, Hugo. “Tratado de Tributación”. Tomo II. Política y Economía Tributaria. Volumen 1. Parte III - Estructura y efectos económicos en especial. Capítulo IV. Imposición al Consumo. Editorial Astrea. Buenos Aires, 2004. Pág. 331.
(10) RAMÍREZ GÓMEZ, Salvador. Op. cit. Pág. 224.
(11) Solo respecto del IGV que gravó la adquisición de bienes y servicios destinados a realizar simultáneamente operaciones gravadas y no gravadas.
(12) Primera venta de inmuebles que realicen los constructores de los mismos.