PRINCIPALES MODIFICACIONES AL REGLAMENTO DE LA LEY DEL IGV. Comentarios y análisis del Decreto Supremo Nº 130-2005-EF (
Carlos Bassallo Ramos (*))
SUMARIO: I. Introducción. II. Ámbito de aplicación. III. Nacimiento de la obligación. IV. Sujetos del impuesto - habitualidad. V. Crédito fiscal. VI. Operaciones no reales. VII. Exportación de bienes a los Ceticos.
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I. INTRODUCCIÓN
El Decreto Legislativo Nº 950
(1) modificó el Texto Único Ordenado de la Ley del IGV (en adelante LIGV). Dicha modificación delegó en el reglamento la regulación final de algunas situaciones introducidas en el texto de la LIGV, pero además, obligaba a cambiar otras que reglamentaban disposiciones de la ley que habían sido modificadas, sustituidas o derogadas.
En ese contexto, se esperaba que –al igual de lo ocurrido con la norma reglamentaria del Impuesto a la Renta– se aprobara más de un decreto supremo con modificaciones sucesivas y graduales del reglamento, lo cual nunca ocurrió hasta la fecha.
En efecto, el viernes 7 de octubre de este año se publicó en el diario oficial El Peruano el Decreto Supremo Nº 130-2005-EF, el mismo que, a más de año y medio de la vigencia del Decreto Legislativo Nº 950 (01/03/2004), recién actualiza el reglamento del IGV, adecuando sus disposiciones y regulando, en algunos casos con excesiva rigurosidad respecto del contribuyente, situaciones que impiden el uso del crédito fiscal.
A continuación, analizaremos los principales cambios que nos trae la mencionada norma, que entra en vigencia el próximo 1 de noviembre de este año, con relación a las operaciones afectas, el nacimiento de la obligación tributaria, el crédito fiscal, los sujetos del impuesto, la habitualidad, las operaciones no reales y la venta de bienes a los Ceticos, entre otras modificaciones.
II. ÁMBITO DE APLICACIÓN
Respecto del ámbito de aplicación podemos distinguir hasta tres situaciones sobre las que podría legislarse, una referida a las operaciones afectas, la segunda respecto de las operaciones inafectas y, finalmente, la regulación de las operaciones que debiendo estar afectas, han sido liberadas de la carga impositiva a través de las exoneraciones.
1. Operaciones afectas
a) Bienes ubicados en el territorio nacional
Como sabemos, el IGV busca gravar el consumo realizado en el país, de modo que el artículo 1 de la LIGV establece como operaciones afectas, por ejemplo, a la venta en el país de bienes muebles así como a la prestación y utilización de servicios en el país.
En el caso de la venta en el país de bienes muebles, la norma reglamentaria señala en el numeral 1 del artículo 2, que los referidos bienes deben estar ubicados en el territorio nacional, lo cual significa que estos se encuentren dentro del ciclo de producción y distribución capaces de ser consumidos en el país.
Para tal efecto, la norma modificatoria ha incluido un último párrafo al inciso a) del citado numeral 1, por el cual “tratándose de bienes muebles no producidos en el país, se entenderá que se encuentran ubicados en el territorio nacional cuando hubieran sido importados en forma definitiva”.
Tal norma permite concluir dos cosas: que para el IGV no hay forma de que la venta de bienes muebles no producidos en el país genere una operación afecta si previamente los mismos no se han nacionalizado; y, que solo aquellos bienes nacionalizados se han incorporado al ciclo de producción y distribución, por lo que recién en dicho supuesto, se podrían consumir y estar afectos con el IGV.
CONSECUENCIAS TRIBUTARIAS POR AFECTACIÓN DE OPERACIONES EXONERADAS
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2. Operaciones inafectas
a) Venta de bienes antes de su importación definitiva
En la línea de lo señalado en el numeral anterior, tal como lo hemos indicado en diferentes oportunidades desde la modificación de la LIGV por el Decreto Legislativo Nº 950, las ventas de bienes no producidos en el país realizadas antes de solicitar su despacho a consumo, es decir, antes de su importación definitiva, no son operaciones afectas por no haber ingresado al ciclo de producción y distribución debido a que no ha operado sobre ellos ningún régimen de importación definitiva.
Por esa razón, la Primera Disposición Final del Decreto Supremo Nº 130-2005-EF, que contiene las disposiciones que le dan carácter interpretativo a muchas de las modificaciones reglamentarias, precisa en su inciso a) que, desde la vigencia del Decreto Legislativo Nº 950 (01/03/2004) la venta de bienes no producidos en el país realizadas antes de su importación definitiva no se encuentra afecta con el IGV.
Era muy fácil llegar a tal conclusión de la revisión de las normas que regulaban el IGV a partir de la vigencia del Decreto Legislativo Nº 950, y sobre todo, cuando la base imponible en la importación de bienes es el valor en aduanas, que según las reglas de valoración aduanera de la Organización Mundial de Comercio - OMC, incluye todo valor incorporado previamente a la mercadería, con lo cual, si la importación se realizaba respecto de bienes previamente comprados a un sujeto que no los había nacionalizado, el margen o mayor valor que este último había obtenido ya forma parte de la base imponible que será gravada en la importación, por lo que gravar la venta previa significaría gravar dos veces el mismo valor.
b) Utilización de servicios
La norma modificatoria ha incorporado en el inciso b) del numeral 1 del artículo 2 del reglamento de la LIGV, que en los casos de servicios de ejecución inmediata que se consuman íntegramente en el exterior, no se considerará que existe utilización en el país de los mismos.
En nuestra opinión, esta es una de las modificaciones que no aportan nada al estudio y aplicación del IGV, perdiéndose una oportunidad valiosa de establecer criterios objetivos y claros que definan cuándo el servicio es consumido o empleado en el territorio nacional, algo que ya adelantó el Tribunal Fiscal en algunas resoluciones, pero que sería conveniente que se incorporen a la normativa que regula el señalado tributo.
En efecto, como indicáramos líneas arriba, el objeto del IGV es gravar consumos en el país, de modo que en la importación de bienes y de servicios (utilización de servicios), el criterio usado mundialmente es el de imposición en el país de consumo. Por ello, el artículo 1 de la LIGV grava la utilización de servicios en el país, y entiende, según el numeral 1 del inciso c) del artículo 3 de la misma norma, que dicha utilización se verifica cuando el servicio es consumido o empleado en el territorio nacional.
En ese sentido, el efecto práctico de la incorporación comentada ya se entendía de la disposición contenida en la LIGV, pues al haberse consumido el servicio de manera inmediata e íntegramente en el exterior como señala la norma reglamentaria incluida, es evidente que ese mismo servicio jamás podría consumirse o emplearse en el territorio nacional.
Creemos que hubiera sido mejor y más adecuado que se establezca, por ejemplo, que el servicio se entiende utilizado en el país cuando el primer acto de disposición del mismo se verifique en territorio nacional, tal como lo ha señalado el Tribunal Fiscal en su Resolución Nº 00423-3-2003 (24/01/2003).
3. Exoneraciones
Como sabemos, las exoneraciones liberan del cumplimiento de la obligación sustancial al sujeto que realiza operaciones que se encuentran dentro del ámbito de aplicación de un determinado tributo, es decir, lo eximen del pago, pero siempre, según prescribe el Código Tributario, por un plazo determinado.
En la LIGV las exoneraciones las encontramos en los Apéndices I y II de la norma, referidas a la venta e importación de bienes y a la prestación y utilización de servicios, respectivamente. No obstante, cabe mencionar también que, aunque la desgravación de las operaciones contenidas en el artículo 2 de la LIGV se hayan redactado utilizando una fórmula de inafectación, lo cierto es que constituyen exoneraciones sin plazo, pues se refieren siempre a operaciones que están dentro del ámbito de aplicación del tributo, es decir, son ventas de bienes muebles en el país, prestaciones de servicios en el país o importaciones, que el legislador tributario no quiso afectar con la carga tributaria del IGV.
a) Renuncia a la exoneración
Para quienes realizan operaciones exoneradas relacionadas con la venta e importación de bienes, la LIGV prevé la posibilidad de renunciar a la exoneración, para lo cual el reglamento establece una serie de requisitos.
Uno de ellos es que la renuncia a la exoneración se efectuará por la venta e importación de todos los bienes contenidos en el Apéndice I y por única vez, mientras que otro es que la misma se hará efectiva desde el primer día del mes siguiente de aprobada la solicitud.
En ese contexto, la norma reglamentaria vigente hasta el 31/10/2005, señala en el numeral 12.4 del artículo 2, respecto de los sujetos que graven sus operaciones antes que se haga efectiva la renuncia, que:
- Están obligados al pago del IGV incluso por las operaciones en las que hubieran trasladado el Impuesto.
- No podrán aplicar como crédito fiscal el IGV que hayan pagado en la adquisición de los bienes por los que deben pagar el impuesto.
- El pago del IGV no significa la convalidación de la renuncia.
- El pago no dará derecho a solicitar la devolución aun cuando el IGV no se hubiera cobrado cuando se efectúo la venta.
Por su parte, el numeral 12.4 vigente a partir del 01/11/2005 establece que: “Los sujetos que hubieran gravado sus operaciones antes que se haga efectiva la renuncia, la hayan solicitado o no, y que pagaron al fisco el impuesto trasladado, no entenderán convalidada la renuncia, quedando a salvo su derecho de solicitar la devolución de los montos pagados, de ser el caso”; y agrega que: “Asimismo el adquirente no podrá deducir como crédito fiscal dichos montos”. Nótese que la norma precisa en este caso que los efectos señalados son independientes al hecho de haber solicitado o no la renuncia, por lo que también se aplican a las operaciones que afecten con el IGV aquellos sujetos que desconozcan de la exoneración o lo hagan por un error involuntario.
Como se puede apreciar en el cuadro de la página anterior, se han flexibilizado para el vendedor las consecuencias de afectar una operación exonerada, y se ha precisado la imposibilidad del adquirente de utilizar como crédito fiscal el IGV asumido “por error”, desde que el vendedor puede solicitar su devolución, además de la expresa prohibición que contiene para tales casos el numeral 3 del cuarto párrafo del artículo 19 de la LIGV.
b) Modificación del literal A del Apéndice I
El artículo 12 de la norma modificatoria excluye de la relación de bienes exonerados contenida en el literal A del Apéndice I de la LIGV, por la venta o importación, a las siguientes:
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No obstante, está modificación no hace que la comercialización o importación de los referidos bienes se encuentre afecta, pues recordemos que, aunque con un texto diferente, el artículo 19 de la Ley Nº 28086 - Ley de Democratización y de Fomento de la Lectura (conocida como la Ley del Libro), contiene la siguiente fórmula: “Exonérase del Impuesto General a las Ventas la importación y/o venta en el país de los libros y productos editoriales afines”, con lo cual, incluso aquellas ventas o importaciones de libros o productos editoriales que no califiquen como culturales estarían exonerados del referido tributo.
Por otro lado, se mantiene dentro del referido literal A del Apéndice I a la partida arancelaria 4903.00.00.00 que ya estaba considerada, pero esta vez con la referencia a “Álbumes o libros de estampas y cuadernos para dibujar y colorear, para niños”; de lo que se concluye que ante la eventualidad de que cualquier otro sujeto sea el destinatario de estos productos, es decir, que no sean para niños, se tendrá que afectar con el IGV a la venta o importación del producto señalado.
III. NACIMIENTO DE LA OBLIGACIÓN
El inciso c) del artículo 4 de la LIGV establece que en la prestación de servicios, la obligación tributaria de pagar el IGV nace en la fecha en que se emita el comprobante de pago de acuerdo con lo que establezca el reglamento o en la fecha en que se percibe la retribución, lo que ocurra primero.
A tal efecto, la norma reglamentaria, controvertida antes y ahora también, ha establecido ante qué situaciones debe entenderse producido cada uno de estos momentos. Así, el decreto supremo modificatorio recoge un pronunciamiento del Tribunal Fiscal y excluye una situación para el caso de la percepción de la retribución e incorpora un supuesto del todo discutible en el caso de la emisión del comprobante de pago, más todavía si el mismo, como lo señala la propia norma, es de carácter interpretativo y vigente desde marzo del año 2004.
1. Fecha en que se percibe el ingreso o retribución
En el caso de los servicios, la RTF Nº 02285-5-2005 (13/04/2005) estableció como criterio de observancia obligatoria que el inciso c) del numeral 1) del artículo 3 del Reglamento de la Ley del IGV excede lo dispuesto en el inciso c) de la Ley del mismo tributo, cuando dispone que se entenderá como fecha en que se percibe la retribución, supuesto en el que nace la obligación tributaria, a la fecha de vencimiento del pago o de la contraprestación.
Como consecuencia de este pronunciamiento, el legislador tributario ha excluido dicha referencia del mencionado inciso c), con lo cual, de acuerdo con dicha norma, solo se entiende como fecha en que se recibe la retribución, la de pago o puesta a disposición de la contraprestación pactada o aquella en la que se haga efectivo un documento de crédito, lo que ocurra primero.
En ese sentido, este nos parece un ajuste técnico y necesario a la norma reglamentaria, que durante la vigencia de la señalada referencia (fecha de vencimiento del pago o de la contraprestación) a decir de la doctrina y finalmente del Tribunal Fiscal, estaba colisionando directamente con la ley, lo que significaba una violación del principio de legalidad así como del principio de jerarquía normativa.
2. Fecha en que se emita el comprobante de pago
Por otro lado, como hemos indicado, la LIGV establece para la prestación de servicios y también para la mayoría de los supuestos afectos, que la obligación tributaria nace en la fecha en que se emita el comprobante de pago de acuerdo con lo que establezca el reglamento.
En ese marco, la norma bajo comentario incluye el inciso d) al numeral 1 del artículo 3, en el cual se dispone que debe entenderse como fecha en que se emite el comprobante de pago “a la fecha en que, de acuerdo con el Reglamento de Comprobantes de Pago, este debe ser emitido o se emita, lo que ocurra primero”.
Como se puede apreciar, con esta disposición la Sunat podría exigir el pago del IGV incluso si no se hubiera emitido el comprobante de pago respectivo cuando por mandato del mencionado reglamento, este hubiera tenido que emitirse; es decir, para la norma reglamentaria la obligación tributaria nacerá con anterioridad al supuesto recogido por la ley.
Por lo tanto, aquí estamos ante otra situación que vulnera el principio de legalidad y de reserva de ley, pues si bien es cierto existe una remisión de la LIGV a su reglamento, este no podría a su vez remitirse a una norma de ínfima jerarquía, como el Reglamento de Comprobantes de Pago, y menos todavía para establecer un momento hipotético (cuando el comprobante de pago deba ser emitido) que no se condice con la situación concreta y real señalada en la Ley para el nacimiento de la obligación (fecha en que se emita el comprobante de pago).
Queda claro entonces que la situación comentada también sería un exceso reglamentario que el Tribunal Fiscal debe corregir (como lo hizo con el supuesto del momento en que se recibía la retribución o ingreso), más aún cuando el inciso b) de la Primera Disposición Final del Decreto Supremo Nº 130-2005-EF le otorga carácter interpretativo y vigencia desde el 01/03/2004, fecha de vigencia de las modificaciones a la ley efectuada por el Decreto Legislativo Nº 950.
Al respecto, consideramos que aun cuando la norma modificatoria le haya dado la naturaleza interpretativa que comentamos, la norma en discusión se presenta como una incorporación que nadie hubiera esperado, ni siquiera en el peor escenario de delirio legislativo de los funcionarios de la Sunat, además su propia estructura y planteamiento contiene una situación nueva no incluida en la LIGV y mucho menos conocida por los contribuyentes al momento de realizar sus operaciones.
Por eso, incluso si la norma reglamentaria incorporada fuera legal y no excediera los alcances de la ley que reglamenta, tendríamos que concluir y aceptar que no podría tener naturaleza interpretativa y que más bien correspondería darle efectos innovativos con vigencia desde el 01/11/2005, no obstante, insistimos en que nuevamente el legislador tributario se excedió, y todos sabemos que es la Sunat.
(*) Lo que ocurra primero
IV. SUJETOS DEL IMPUESTO - HABITUALIDAD
Para el caso de las personas o entidades que no realizan actividad empresarial y que califican como sujetos del impuesto cuando sean habituales en la realización de operaciones afectas con el IGV, la norma reglamentaria señala que la habitualidad será calificada atendiendo a la naturaleza, características, monto, frecuencia, volumen y/o periodicidad de las operaciones a fin de determinar el objeto para el cual el sujeto las realizó.
Esta disposición se diferencia de lo normado en el anterior numeral 1 del artículo 4 del Reglamento, en que este solo se refería a la naturaleza, monto y frecuencia, pero sin embargo, tiene mucha semejanza con lo dispuesto en la ley. Además, para el caso de la venta de bienes se precisa que deberá tomarse en consideración si la adquisición tuvo por objeto su reventa, caso en el cual, tal como lo señala el numeral 9.2 del artículo 9 de la LIGV, el sujeto será considerado habitual en dichas operaciones.
De igual forma, se establece, en concordancia con el artículo 9 de la LIGV que, en los casos de importación no se requiere habitualidad o actividad empresarial para ser sujeto del impuesto, en cuyo caso, aquellos que no realicen dicha actividad empresarial solo serán sujetos respecto de las importaciones que realicen, no extendiéndose su calidad de sujeto para otras operaciones, salvo que califiquen como habituales.
V. CRÉDITO FISCAL
La norma establece precisiones respecto de los supuestos considerados como comprobante de pago falso, no fidedigno, que no reúne los requisitos legales o reglamentarios, así como de los otorgados por contribuyentes incluidos en regímenes que no los habilite a emitir comprobantes de pago con derecho a crédito fiscal. Como se sabe, todos estos supuestos suponen la pérdida del crédito fiscal.
1. Comprobantes de pago falsos
Con relación a esta situación, la norma reglamentaria ha variado la referencia a “domicilio fiscal falso” por “dirección falsa”, respecto de la causal que se constituye cuando el emisor consiga dicho dato en el comprobante de pago. Entendemos que el término “dirección” es más amplio y no solo abarca al domicilio fiscal sino a las demás direcciones de los establecimientos anexos y de los locales en donde se ejerce la actividad empresarial, sean estos comunicados o no a la Sunat.
Por esa razón, seguidamente la norma define dirección falsa como:
a. Aquella que sea inexistente.
b. Aquella que no coincida con el lugar en que efectivamente se emitió el comprobante de pago.
c. Otros hechos y circunstancias que permitan a la Administración Tributaria acreditar que la dirección consignada en el comprobante de pago no corresponde a la verdadera dirección del emisor.
Ahora bien, además de las causales en las que el emisor no se encuentra inscrito en el RUC o que este número de identificación no corresponde a la razón social, denominación o nombre del emisor, la norma reglamentaria ahora contiene dos adicionales. En efecto, también es causal para determinar o establecer que un comprobante de pago es falso, cuando:
• El nombre, razón social o denominación y el número de RUC del adquirente no corresponden al sujeto que deduce el crédito fiscal, salvo que se trate de los recibos emitidos a nombre del titular del predio arrendado o subarrendado por concepto de servicios públicos de suministro de energía eléctrica y agua así como por el servicio de telecomunicaciones.
• Consigna datos falsos en lo referente al valor de venta, cantidad de unidades vendidas y/o productos transferidos.
2. Comprobante de pago no fidedigno
En este caso, la norma reglamentaria lo ha excluido para incorporarlo en la situación anterior, a los casos en los que el nombre o razón social del comprador o usuario difiera del consignado en el comprobante de pago.
3. Comprobante de pago que no reúne los requisitos legales o reglamentarios
Como quiera que el numeral 2 del cuarto párrafo del artículo 19 de la LIGV ya contiene la prohibición expresa y sin condicionamientos para utilizar el crédito fiscal en los casos en que el comprobante de pago, a la fecha de su emisión, haya sido emitido por sujetos a los cuales la Sunat les ha comunicado o notificado la baja de inscripción en el RUC, así como para los casos en los que el sujeto tenga la condición de no habido, la norma reglamentaria ya no considera estas situaciones como comprobante de pago que no reúne los requisitos legales o reglamentarios.
Es decir, en este caso se ha realizado un ajuste técnico en la norma ante la falta de necesidad de una definición o ubicación en algunos de los supuestos mencionados.
4. Uso de medios de pago para no perder el crédito fiscal
Al respecto, en los casos de comprobantes de pago no fidedignos o que no reúnen los requisitos legales o reglamentarios, también se establecen los medios de pago y los requisitos que los adquirentes deben utilizar y cumplir para no perder el derecho al crédito fiscal.
Así, se señalan como medios de pago:
a. Transferencia de fondos.
b. Cheques con la cláusula “no negociables”, “intransferibles”, “no a la orden” u otra equivalente.
c. Orden de Pago.
No obstante, cabe precisar que tal posibilidad solo es aplicable para los casos en los que el comprobante de pago califique como no fidedigno o que no reúnen los requisitos legales o reglamentarios, excluyéndose de tal beneficio a los casos en que las operaciones se sustente en comprobantes de pago calificados como falsos o emitidos por contribuyentes incluidos en regímenes que no los habiliten a emitir comprobantes de pago con derecho a crédito fiscal.
Esa es la razón por la cual, la norma reglamentaria también dispone que, cuando un comprobante de pago sea no fidedigno o no reúna los requisitos legales o reglamentarios, y a la vez:
a. Sea falso, se considera para todos los efectos como falso.
b. Sea otorgado por contribuyentes incluidos en regímenes que no los habiliten a emitir comprobantes de pago con derecho a crédito fiscal, se le considera para todos los efectos bajo esta naturaleza.
Es decir, la norma no permitirá la validación del crédito fiscal cuando en las situaciones que sí podría validarse con el uso de medios de pago, coincida con otra que no lo permite.
5. Aplicación de la prorrata del crédito fiscal
Para el cálculo del crédito fiscal, la normativa del IGV ha establecido que cuando se realizan conjuntamente operaciones gravadas y no gravadas, la determinación del crédito fiscal por las adquisiciones gravadas destinadas a tales operaciones, deberán someterse a un procedimiento denominado prorrata, cuando no se pueda identificar en qué proporción fueron asignadas a operaciones gravadas respecto de las no gravadas.
Para tal efecto, como es conocido, el procedimiento supone identificar las operaciones gravadas, las exportaciones (si hubieran) y las no gravadas, de modo que la suma de las operaciones gravadas y las exportaciones de los últimos doce meses se dividen entre el total de las operaciones (incluyendo las no gravadas) para establecer el coeficiente o ratio aplicable al IGV asumido en las adquisiciones gravadas de uso común en operaciones gravadas y no gravadas.
Como es fácil comprender, a mayor operaciones no gravadas, el coeficiente será menor, disminuyendo el monto por el cual se tendrá derecho al crédito fiscal. Por ello, es importante y de primer orden poder establecer cuáles son las operaciones que el sujeto realiza y por las que no paga el impuesto que se consideran como no gravadas a efectos de la prorrata, pues existen otras que a pesar de no pagar el IGV no serán consideradas como no gravadas para el referido procedimiento.
Así, con relación a la aplicación de la prorrata, la norma incluye como supuestos que se consideran como operaciones no gravadas, y por lo tanto, con efecto en el ratio (disminuyéndolo), a las cuotas ordinarias o extraordinarias que pagan los asociados de una asociación sin fines de lucro, así como a los ingresos obtenidos por entidades del Sector Público por tasas y multas.
De igual forma, respecto de la prestación de servicios realizada a título gratuito, acción señalada en el reglamento como operación considerada no gravada, la norma modificatoria ha precisado que se considerará como valor de estos a efectos de la prorrata, el que normalmente se obtiene en condiciones iguales o similares cuando se prestan los referidos servicios de manera onerosa, es decir, su valor de mercado. En su defecto o cuando la información del contribuyente resulte no fehaciente, lo que tendrá que ser determinado y sustentado por la Sunat con ocasión de una fiscalización, se considerará como valor de mercado aquel que obtiene un tercero en el desarrollo de un giro de negocio similar. En el último de los casos, el valor de tales servicios gratuitos será determinado mediante peritaje técnico formulado por organismo competente, en cuyo caso, la norma nuevamente es imprecisa al no definir cuáles son estos organismos y cómo se establece su competencia.
Por su parte, se incluye dentro del supuesto de operaciones que no se consideran como operaciones no gravadas, es decir, operaciones que no tendrán efecto en el ratio (ni aumentándolo ni disminuyéndolo), a la prestación de servicios a título gratuito que efectúen las empresas como bonificaciones a sus clientes sobre operaciones gravadas.
6. Crédito fiscal por compras en la bolsa de productos
Las operaciones realizadas en bolsa de productos no están afectas al IGV, salvo en el caso de la operación que suponga la entrega física de los bienes o la prestación efectiva del servicio, tal como lo precisa el numeral 6 del artículo 3 del Reglamento de la LIGV.
En el caso de la venta de bienes, la obligación tributaria nace, como lo dispone dicha norma, en la fecha en que se emite la orden de entrega por la respectiva bolsa, no obstante, con anterioridad siempre se emite y entrega la póliza que sustenta la operación y el crédito fiscal, con lo cual se presenta la situación en la que antes del pago del IGV, en un periodo anterior el adquirente ya podía utilizar el crédito fiscal.
Para evitar este desfase en el uso del crédito por un lado y el pago del impuesto por el otro, la norma modificatoria aprueba un tratamiento similar al dispensado en el caso de los servicios públicos de energía eléctrica, agua y servicios telefónicos, por el cual, si bien el crédito fiscal se sustenta con la referida póliza, el mismo solo podrá usarse a partir del periodo en el que se emita la orden de entrega, el mismo momento en que el transferente debe pagar el impuesto, según hemos anotado.
VI. OPERACIONES NO REALES
Por el artículo 44 de la LIGV, se entiende como operación no real a las siguientes situaciones:
a. Aquella en la que si bien se emite un comprobante de pago o nota de débito, la operación gravada que consta en este es inexistente o simulada, permitiendo determinar que nunca se efectuó la transferencia de bienes, prestación o utilización de servicios o contrato de construcción.
b. Aquella en la que el emisor que figura en el comprobante de pago o nota de débito no ha realizado verdaderamente la operación, habiéndose empleado su nombre y documentos para simular dicha operación.
En este último caso, el propio artículo 44 de la LIGV le permite al adquirente no perder el derecho al crédito fiscal cuando cancele la operación a través de los medios de pago que señale el Reglamento. Sobre el mismo supuesto, la norma reglamentaria bajo comentario precisa que la operación a la que se refiere la ley es aquella mediante la cual se han transferido los bienes, prestado los servicios o ejecutado los contratos de construcción. De igual forma, señala que en tal caso se puede emplear no solo el nombre, sino también la razón social o la denominación.
Respecto a la posibilidad de mantener el derecho al crédito fiscal por el adquirente, siempre en el supuesto del literal b) del artículo 44 de la LIGV, la norma reglamentaria modificada dispone que ello procede siempre que cumpla con lo siguiente:
a. Haya utilizado los medios de pago habilitados para los casos de comprobantes de pago no fidedignos y cumplido con los requisitos en cada uno de los mismos.
b. Los bienes adquiridos o los servicios utilizados sean los mismos a los consignados en el comprobante de pago.
c. El comprobante de pago cumpla con los requisitos para gozar del crédito fiscal, excepto el de haber consignado la identificación del transferente, prestador del servicio o constructor
(2).
Cabe mencionar también que, la norma precisa que aun cumpliendo todos los requisitos arriba señalados, se perderá el derecho al crédito fiscal si se comprueba que el adquirente o usuario tuvo conocimiento, al momento de realizar la operación, que el emisor que figura en el comprobante de pago o nota de débito, no efectuó verdaderamente la operación.
Del mismo modo, la norma reglamentaria modificada establece que los dos casos de operaciones no reales a los que hemos hecho referencia, se configuran con o sin el consentimiento del sujeto que figura como emisor del comprobante de pago.
VII. EXPORTACIÓN DE BIENES A LOS CETICOS
El artículo 7 del Texto Único Ordenado de las normas con rango de ley emitidas con relación a los Ceticos, aprobado mediante Decreto Supremo Nº 112-97-EF (03/09/1997), establece que “el ingreso de mercancías nacionales y la prestación de servicios provenientes del resto del territorio nacional hacia los Ceticos del Ilo, Matarani y Tacna, así como de Paita, se considerará como una exportación. Si esta tiene el carácter de definitiva, le serán aplicables las normas referidas a la restitución de derechos arancelarios y del Impuesto General a las Ventas, así como cualquier otra norma que en materia tributaria se dicte vinculada a las exportaciones”.
Sobre al particular, el numeral 5 del artículo 9 del Reglamento establece las condiciones y requisitos para que los servicios prestados a sujetos ubicados en los Ceticos califiquen como exportación.
En ese contexto, la norma modificatoria ha incorporado el numeral 8 en el mismo artículo, pero esta vez conteniendo las condiciones y requisitos para que los bienes transferidos a los Ceticos se consideren exportados. Así, deberán cumplirse concurrentemente los siguientes requisitos:
a. El transferente sea un sujeto domiciliado en el resto del territorio nacional.
b. El adquirente sea calificado como usuario por la Administración del Ceticos respectivo y sea persona distinta al transferente.
c. Se transfieran a título oneroso, lo que deberá demostrarse con el comprobante de pago que corresponda, emitido y registrado según las normas sobre la materia.
d. El transferente deberá sujetarse al procedimiento aduanero de exportación definitiva de mercancías nacionales o nacionalizadas provenientes del resto del territorio nacional con destino a los Ceticos.
e. El uso tenga lugar íntegramente en los Ceticos.