¿CÓMO SE COMPUTA EL PLAZO DE PRESCRIPCIÓN DE LOS TRIBUTOS MUNICIPALES? (
Marieta Ravines Valle (*))
SUMARIO: I. Introducción. II. La prescripción tributaria. III. Declaración de prescripción y momento de oposición. IV. ¿Cómo opera el cómputo del plazo de prescripción de los principales tributos municipales?
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I. INTRODUCCIÓN
Un aspecto que debe ser tomado en cuenta por los contribuyentes al momento de efectuar el pago de sus obligaciones tributarias, es que no haya operado la prescripción respecto de las facultades de la Administración Tributaria para cobrar dichas obligaciones, para determinarlas, así como para aplicar sanciones (si se trata de cumplir con el pago de una multa).
Del mismo modo, en caso el contribuyente pretenda solicitar la devolución de los pagos indebidos o en exceso, o la compensación de su deuda con los mismos, también deberá verificar si no ha operado la prescripción respecto de su acción.
En el presente caso nos avocaremos al estudio de esta institución jurídica denominada “prescripción”, vinculándola con los principales tributos administrados por las municipalidades como es el caso de los impuestos Predial y de Alcabala, y las tasas del tipo Arbitrios.
Por ello es de suma importancia establecer, en primer lugar, ¿qué entendemos por prescripción?
De acuerdo con el Diccionario de la Real Academia de la Lengua Española, el término “prescripción” significa “acción y efecto de prescribir”, lo que significa “dicho de un derecho, de una acción o de una responsabilidad: extinguirse”. “Concluir o extinguirse una carga, obligación o deuda por el transcurso de cierto tiempo”. “Adquirir un derecho real por el transcurso del tiempo en las condiciones previstas por la ley. Dicho de un derecho o acción de cualquier clase: Extinguirse por el transcurso del tiempo en las condiciones previstas por la ley”
(1).
Asimismo, Pedro Flores Polo, citando a Cabanellas, señala que la prescripción es “(...) el modo de adquirir un derecho o liberarse de una obligación por el transcurso del tiempo”
(2).
De las definiciones expuestas podemos sostener que la prescripción es una sanción para el titular de un derecho o acción que se comporta de forma negligente, la cual es determinada por el transcurso de un cierto tiempo.
En efecto, se trata de un castigo a la inacción del titular de un derecho, establecida por nuestro ordenamiento jurídico y que puede ser de dos tipos:
a) Prescripción adquisitiva. Se encuentra regulada por el Código Civil en sus artículos 950 al 953. Por ella se adquiere la propiedad de un bien, si se posee este bien de forma continua, pacífica y pública como propietario durante un lapso de diez años o de cinco, si median justo título y buena fe, para el caso de los inmuebles; siendo que en el caso de los bienes muebles el plazo es de cuatro años y dos años cuando hay buena fe.
b) Prescripción extintiva. Regulada también por el Código Civil de 1984, en su artículo 1989 al 2002. Es definida por dicho cuerpo normativo como la extinción de la acción, pero no del derecho.
Este segundo tipo de prescripción es el que nos interesa y que ha sido regulado por el Texto Único Ordenado del Código Tributario, aprobado por el Decreto Supremo N° 135-99-EF.
II. LA PRESCRIPCIÓN TRIBUTARIA
Esta institución se encuentra regulada por los artículos 43 al 49 del Texto Único Ordenado del Código Tributario, aprobado por el Decreto Supremo N° 135-99-EF y modificatorias.
1. Efectos de la prescripción tributaria
La prescripción extingue la acción de la Administración para determinar la obligación tributaria, así como para exigir su pago y aplicar sanciones. También extingue la acción del contribuyente para solicitar la devolución o la compensación.
Se trata de la extinción de la acción de la Administración Tributaria, mas no de la obligación, cuyos medios de extinción no son otros que el pago, la compensación, la condonación, la consolidación o la Resolución de la Administración Tributaria que califique la deuda como de cobranza dudosa o de recuperación onerosa u otras establecidas por leyes especiales.
Por ello es que no se permite la devolución del pago voluntario de la obligación cuando ha operado la prescripción.
2. ¿Cómo determinar si ha operado la prescripción respecto de las facultades de la Administración Tributaria o la acción del contribuyente para solicitar compensaciones o devoluciones?
Tal y como lo habíamos señalado anteriormente, la prescripción es determinada por el transcurso de un cierto tiempo previsto en la ley. En nuestro caso el TUO del Código Tributario es el que establece el lapso que debe transcurrir para considerar que las facultades de la Administración o la acción del contribuyente ha prescrito. Estos plazos son los siguientes:
• Cuatro (4) años respecto de la acción de la Administración Tributaria para determinar la obligación, así como para exigir su pago (prescripción corta).
• Seis (6) años para las acciones antes descritas, si el deudor tributario no presentó la declaración jurada respectiva (prescripción larga).
• Diez (10) años cuando el agente de retención o percepción no ha pagado el tributo retenido o percibido.
• Cuatro (4) años para solicitar o efectuar la compensación, así como para solicitar la devolución.
El cómputo del plazo se inicia:
• Desde el 1º de Enero del año siguiente a la fecha en que vence el plazo para la presentación de la declaración anual respectiva.
• Desde el 1º de Enero siguiente a la fecha en que la obligación sea exigible, respecto de tributos que deben ser determinados por el deudor tributario y que no se encuentran comprendidos en el supuesto anterior.
• Desde el 1º de Enero siguiente a la fecha de nacimiento de la obligación tributaria, en los casos no comprendidos en los dos supuestos anteriores.
• Desde el 1º de Enero siguiente a la fecha en que se cometió la infracción o, cuando no sea posible establecerla a la fecha en que la Administración Tributaria detectó la infracción.
• Desde el 1º de Enero siguiente a la fecha en que se efectuó el pago indebido o en exceso o en que devino en tal, tratándose de la acción para solicitar o efectuar la compensación o solicitar la devolución.
• Desde 1º de Enero siguiente a la fecha en que nace el crédito por tributos cuya devolución se tiene derecho a solicitar tratándose de los originados por conceptos distintos a los pagos en exceso o indebidos.
Como veremos más adelante para el inicio del cómputo del plazo de prescripción se empleará uno de los supuestos antes descritos dependiendo del tributo.
Si bien los plazos para que opere la prescripción son aquellos señalados anteriormente, ello no necesariamente puede cumplirse en la fecha inicialmente prevista tomando en cuenta la fecha de inicio del cómputo, puesto que pueden producirse suspensiones del plazo o la interrupción del mismo.
a) Interrupción del cómputo del plazo de prescripción
La interrupción del cómputo del plazo de prescripción se produce por algún acto tanto de la Administración Tributaria como del contribuyente y que califique como causal de interrupción, de acuerdo a lo dispuesto por el artículo 45 del Texto Único Ordenado del Código Tributario.
Al día siguiente de la aparición de la causal de interrupción del plazo, se empezará a computar un nuevo término prescriptorio, lo cual implica que el plazo transcurrido anteriormente no será tomado en cuenta. Es decir que la interrupción implica la eliminación del plazo computado antes de la existencia de la causal, lo cual podemos apreciar en el gráfico Nº 1.
Entre las causales de interrupción del término prescriptorio el TUO ha previsto las siguientes:
• La notificación de la Resolución de Determinación o de Multa.
• La notificación de la Orden de Pago, hasta por el monto de la misma.
• El reconocimiento expreso de la obligación tributaria por parte del deudor tributario.
• El pago parcial de la deuda.
• La solicitud de fraccionamiento u otras facilidades de pago (vigente desde el 1º de Enero de 1999).
• La notificación del requerimiento de pago de la deuda tributaria que se encuentre en cobranza coactiva y por cualquier otro acto notificado al deudor tributario, dentro del procedimiento de cobranza coactiva.
• La compensación o la presentación de la solicitud de devolución.
Con relación a la interrupción del cómputo del plazo de prescripción por la notificación de valores (resoluciones de Determinación o de Multa u órdenes de Pago), debe tenerse en cuenta que dicha notificación debe producirse de acuerdo con lo establecido en los artículos 104 y 105 del TUO.
En consecuencia la notificación del valor debe ser válida para que constituya un acto de interrupción del plazo de prescripción. De igual manera si se trata de la notificación de un acto dentro de un procedimiento de ejecución coactiva.
Sobre el particular debe tomarse en cuenta lo dispuesto por el Tribunal Fiscal a través de las siguientes Resoluciones:
RTF N° 0743-2-2000 (25/08/2000): el término prescriptorio para efectos tributarios no se interrumpe si la notificación fue realizada de manera inválida.
RTF N° 3656-3-2002 (04/07/2002): en el caso de deudas tributarias en cobranza coactiva, el plazo de prescripción correspondiente empieza a computarse desde la fecha de notificación del último acto de dicha cobranza.
RTF N° 926-4-2001 (23/07/2001), publicada en el diario oficial El Peruano el 18 de agosto de 2001 (Jurisprudencia de Observancia Obligatoria): de conformidad con lo previsto en el artículo 16 del Código Tributario aprobado por el Decreto Legislativo N° 816, las notificaciones que hayan sido efectuadas de conformidad con el artículo 104 surten efecto el primer día hábil siguiente al de su recepción, siendo irrelevante que los mismos se hayan realizado en día inhábil.
RTF N° 861-2-2001 (25/07/2001), publicada en el diario oficial El Peruano el 21 de noviembre de 2001 (Jurisprudencia de Observancia Obligatoria): los actos administrativos a que se refiere el artículo 25 de la Ley del Procedimiento de Ejecución Coactiva respecto de la deuda tributaria exigible, debe ser notificada conforme al artículo 104 del Código Tributario.
De acuerdo con esta resolución, el Tribunal sostiene que los valores-Resoluciones de Determinación o de Multa y órdenes de Pago sobre tributos municipales, deben ser notificados de acuerdo con lo dispuesto por el artículo 104 del Código Tributario. En cuanto a la notificación de los actos dentro del procedimiento de Ejecución Coactiva Tributaria, esta jurisprudencia ha señalado que estos se notificaban de acuerdo con lo dispuesto por la Sexta Disposición Complementaria y Transitoria de la Ley N° 26979 - Ley del Procedimiento de Ejecución Coactiva.
Sin embargo, toda vez que esta última disposición fue derogada por la Ley N° 27444, Ley del Procedimiento Administrativo General, vigente a partir del 10 de octubre de 2001, y de acuerdo con lo dispuesto por la Ley N° 28165 (10/01/2004), la notificación de los actos administrativos dentro del procedimiento de ejecución coactiva tributaria municipal se efectuará de conformidad con lo dispuesto en la Ley del Procedimiento Administrativo General con las precisiones dispuestas por dicha ley.
RTF N° 04638-1-2005 (22/07/2005), publicada el 9 de agosto de 2005 en el diario oficial El Peruano (Jurisprudencia de Observancia Obligatoria): establece como precedente que: “La notificación de la resolución de determinación agota la acción de la Administración para determinar la deuda tributaria, interrumpe la prescripción de la acción para su cobro, dando inicio a un nuevo término prescriptorio de la acción para exigir el pago de la deuda acotada en dicho valor, situación reconocida en el último párrafo del texto original del artículo 45 del Texto Único Ordenado del Código Tributario, aprobado por el Decreto Supremo N° 135-99-EF”.
Sin embargo, la acción de determinación no concluye en los casos previstos en el artículo 108 del citado Código Tributario, procediendo la emisión de una nueva resolución de determinación, supuesto en el cual el término prescriptorio respecto de la parte de la deuda que recién se determinó fue interrumpido con la notificación de la resolución de determinación inicialmente emitida”.
Finalmente, es preciso señalar que es la Administración la que debe probar la existencia del acto interruptorio del plazo, por tanto opera la prescripción cuando la Administración no ha demostrado que se cumplió uno de los supuestos de interrupción, ello ha sido establecido por el Tribunal Fiscal a través de, entre otras, la Resolución N° 7615-5-2004 del 6 de octubre de 2004.
b) La suspensión del cómputo del plazo de prescripción
Así como el cómputo del plazo de prescripción puede ser interrumpido, también puede ser suspendido una vez producida alguna de las causales de suspensión reguladas por el artículo 46 del TUO del Código Tributario.
A diferencia de la interrupción, la suspensión no conlleva al cómputo de un nuevo plazo una vez que desaparece la causal, sino que el plazo ganado antes de producirse esta continúa computándose desde el día siguiente en que desaparece la misma, de modo que al término ganado antes de la suspensión se le agrega el computado después de que dejó de existir la causal.
El plazo de prescripción se suspende durante:
• La tramitación de reclamaciones y apelaciones.
• La tramitación de la demanda contencioso-administrativa, del proceso de amparo o de cualquier otro proceso judicial.
• El procedimiento de la solicitud de compensación o devolución.
• El lapso en que el deudor tributario tenga la condición de no habido.
• El plazo en que se encuentre vigente el aplazamiento y/o fraccionamiento de la deuda tributaria.
• El plazo que tiene la Administración para dar cumplimiento a las Resoluciones del Tribunal Fiscal.
• El lapso en que la Administración Tributaria esté impedida de efectuar la cobranza de la deuda tributaria por mandato de una norma legal.
En consecuencia el cómputo del plazo de prescripción de mediar una causal de suspensión la podemos apreciar en el gráfico Nº 2.
En cuanto al cómputo de los plazos de prescripción es preciso tener en cuenta lo dispuesto por la Norma XII del Título Preliminar del Texto Único Ordenado del Código Tributario, la cual señala que en todos los casos los términos o plazos que vencieran en día inhábil para la Administración, se entenderán prorrogados hasta el primer día hábil siguiente, precisando que en aquellos casos en que el día de vencimiento sea medio día laborable se considerará inhábil.
De acuerdo a ello, si bien un plazo de prescripción se inicia el 1º de Enero no culmina el 1º de Enero del año al que corresponda, sino que la finalización del cómputo del plazo se trasladará al primer día hábil siguiente, pudiendo este ser el 2 de enero o el que corresponda.
Lo antes expuesto ha sido tratado jurisprudencialmente a través de la Resolución del Tribunal Fiscal N° 5840-5-2003 del 17 de octubre de 2003.
III. DECLARACIÓN DE PRESCRIPCIÓN Y MOMENTO DE OPOSICIÓN
El deudor tributario puede oponer la prescripción en cualquier estado del procedimiento administrativo o judicial. Puede ser deducido en vía de excepción dentro de un procedimiento contencioso tributario y también puede deducirse en vía de acción dentro de un procedimiento no contencioso.
Sobre el particular el Tribunal Fiscal ha establecido, a través de la Resolución N° 1433-5-2002 (15/03/2002) que “(...) de lo señalado en el artículo 48 del Código Tributario se desprende que la prescripción puede oponerse en vía de acción dando inicio a un procedimiento no contencioso vinculado a la determinación de la deuda tributaria, como en vía de excepción; esto es, como un medio de defensa previa contra un acto de la Administración, en cuyo caso debe tramitarse dentro de un procedimiento contencioso administrativo, pues tiene por finalidad deslegitimar la pretensión de la Administración de hacerse cobro de la deuda acotada, criterio esbozado en la Resolución del Tribunal Fiscal N° 9028-5-2001 del 9 de noviembre de 2001”.
IV. ¿CÓMO OPERA EL CÓMPUTO DEL PLAZO DE PRESCRIPCIÓN DE LOS PRINCIPALES TRIBUTOS MUNICIPALES?
1. Impuesto Predial
Este impuesto se encuentra regulado por los artículos 8 al 20 del Texto Único Ordenado de la Ley de Tributación Municipal, aprobado por el Decreto Supremo N° 156-2004-EF (15/11/2004).
Se trata de un tributo de periodicidad anual de acuerdo con lo dispuesto en el artículo 8 del precitado cuerpo normativo, existiendo la obligación del contribuyente de efectuar una declaración jurada anual, el último día hábil del mes de febrero, salvo que el municipio establezca una prórroga.
No obstante lo expuesto, la actualización de los valores de predios por las municipalidades, sustituye la obligación del contribuyente de presentar anualmente la declaración jurada correspondiente, y se entenderá como válida en caso que el contribuyente no la objete dentro del plazo establecido para el pago al contado del impuesto, que no es otro que el último día hábil del mes de febrero, salvo haya sido prorrogado por la municipalidad.
Es preciso indicar que la actualización del valor predial efectuada por la municipalidad siempre se realiza en base a lo declarado por el contribuyente al momento en que declaró la adquisición del predio, o en base a alguna declaración jurada rectificatoria presentada por el mismo. Puede darse el caso de que un contribuyente omiso a la presentación de la declaración jurada de inscripción, haya sido detectado en virtud a un procedimiento de fiscalización en cuyo caso sí procedería efectuar la actualización en base a los hallazgos obtenidos en dicho procedimiento.
Adicionalmente a lo mencionado, es preciso señalar que de acuerdo con el literal b) también existe obligación de presentar declaración jurada cuando el predio sufre modificaciones en sus características que sobrepasen al valor de 5 UIT. En estos casos, la declaración jurada debe presentarse hasta el último día hábil del mes siguiente de producidos los hechos.
Al existir la obligación de presentar la declaración jurada para este impuesto, a fin de determinar el plazo de prescripción deberá tomarse en cuenta si el contribuyente cumplió con presentar la declaración jurada correspondiente. De acuerdo a ello, nos encontraremos frente a los siguientes supuestos:
• Si el contribuyente no presentó la declaración jurada, entonces el plazo de prescripción será de seis (6) años (este es el caso tanto del omiso a la declaración de la adquisición del predio como del subvaluador, es decir, aquel que a pesar del incremento en el valor de su predio no ha presentado la declaración jurada correspondiente).
• Si se cumplió con presentar la declaración jurada, el plazo aplicable es de cuatro (4) años.
En el caso de una municipalidad que cada año actualiza el valor de los predios, el plazo aplicable será de cuatro (4) años, salvo que el contribuyente sea un omiso o un subvaluador, en cuyo caso opinamos que al no existir declaración jurada de inscripción como contribuyente el plazo aplicable también será de seis (6) años, salvo que la Administración haya inscrito de oficio al contribuyente al haberlo detectado vía fiscalización, en cuyo caso sí operaría el plazo de cuatro (4) años toda vez que la declaración mecanizada sustituirá su obligación de presentar la declaración jurada del año siguiente en que fue detectado.
Es preciso indicar que al tratarse de un tributo en el que existe la obligación de presentar declaración jurada, el plazo de prescripción empezará a computarse desde el 1º de Enero del año siguiente a la fecha en que vence el plazo para la presentación de la declaración anual respectiva (ver gráficos 3, 4 y 5).
2. Impuesto de Alcabala
El Impuesto de Alcabala se encuentra regulado por los artículos 21 al 29 del Texto Único Ordenado de la Ley de Tributación Municipal.
De acuerdo con dicho cuerpo normativo, este impuesto que grava las transferencias de propiedad de bienes inmuebles urbanos o rústicos es de realización inmediata.
En ese sentido, la obligación tributaria nace en la fecha de la transferencia, que no es otra que aquella en la cual el transferente se obliga a enajenar el inmueble. Sin embargo, el pago del impuesto debe realizarse hasta el último día hábil del mes calendario siguiente a la fecha de efectuada la transferencia, por lo tanto la obligación es exigible desde el día siguiente de esa fecha.
De acuerdo con las normas que regulan este impuesto, no existe obligación del contribuyente (adquirente) de presentar declaración jurada, por lo tanto el plazo de prescripción siempre será de cuatro (4) años. Ello ha sido recogido jurisprudencialmente a través de la Resolución del Tribunal Fiscal N° 265-5-2004 del 21 de enero de 2004.
Dicho plazo empezará a computarse desde el 1º de Enero siguiente a la fecha en que la obligación sea exigible, de conformidad con lo dispuesto por el numeral 2, del artículo 44, del TUO del Código Tributario, previsto para los casos de tributos que deban ser determinados por el deudor tributario no comprendidos en el numeral 1 (obligación de presentar declaración jurada).
Sobre este aspecto, es preciso indicar que muchas administraciones tributarias vinculan la determinación de este impuesto a la declaración jurada de inscripción como contribuyente del Impuesto Predial presentada por el propietario de un predio. Sin embargo, ello constituye una práctica errónea, así lo ha establecido el Tribunal Fiscal en reiterada jurisprudencia, entre otras la Resolución N° 6491-2-2004 del 31 de agosto de 2004.
Debe tenerse en cuenta que quien tiene legitimidad para solicitar la prescripción es el contribuyente, es decir el adquirente del inmueble, sobre el particular el Tribunal Fiscal ha establecido –a través de la Resolución N° 6079-1-2004 (20/08/2004)– que el vendedor al no ser el contribuyente del Impuesto de Alcabala no está legitimado para solicitar la prescripción.
3. Arbitrios municipales
Los arbitrios municipales son tasas que se pagan por la prestación o mantenimiento de un servicio público individualizado en el contribuyente, siendo los más comunes: limpieza pública, parques y jardines públicos y seguridad ciudadana o Serenazgo.
Se trata de tributos que son determinados por la Administración Tributaria, por tanto al no existir la obligación de presentar declaración jurada el plazo de prescripción siempre será de cuatro (4) años. Dicho plazo empieza a computarse desde el 1º de Enero siguiente a la fecha de nacimiento de la obligación tributaria, de conformidad con el numeral 3 del artículo 44 del TUO del Código Tributario.
Lo antes expuesto ha sido materia de reiterada jurisprudencia del Tribunal Fiscal, tales como las resoluciones Nºs. 7014-2-2003 (28/11/2003), 4063-4-2004 (16/06/2004), 1198-2-2005 (23/02/2005), entre otras.
Finalmente, es preciso indicar que toda vez que suele ser costumbre de las municipalidades otorgar amnistías y otras facilidades de pago, es muy común que la interrupción del plazo de prescripción respecto de los tributos municipales se produzca por la solicitud de un fraccionamiento o aplazamiento tributario. Ello a su vez conlleva a la suspensión del cómputo del plazo. Sobre el particular el Tribunal Fiscal ha señalado que se interrumpe el plazo de prescripción en el Impuesto Predial con la presentación de la solicitud de fraccionamiento del mismo, suspendiéndose también el cómputo del plazo durante la vigencia de dicho beneficio (RTF N° 4063-4-2004 del 16 de junio de 2004), lo cual obviamente también resulta de aplicación para el resto de tributos administrados por las municipalidades.