¿EN QUÉ CASOS SON NULOS LOS REQUERIMIENTOS DE FISCALIZACIÓN EMITIDOS POR LA SUNAT? (
Elizabeth Nima Nima (*))
SUMARIO: I. Introducción. II. ¿Cuáles son las causales de nulidad de los requerimientos de fiscalización? III.¿Es posible que se produzca la nulidad parcial de los requerimientos de fiscalización? IV. ¿Cuál es la vía procedimental idónea para declarar la nulidad de un requerimiento de fiscalización? V. Efectos de la declaración de nulidad de los requerimientos.
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I. INTRODUCCIÓN
Durante el desarrollo de un procedimiento de fiscalización, la Sunat solicita información a los contribuyentes mediante la notificación de los llamados “requerimientos de fiscalización”; y es con estos documentos, también, que comunica los resultados de dicho procedimiento.
Para que tales requerimientos tengan eficacia y validez es necesario que cumplan con determinados requisitos y condiciones, pues lo contrario podría implicar que los mismos se encuentren viciados de nulidad y, con ello, ocasionar también la nulidad de los actos posteriores vinculados con aquellos; y por ende, la del propio procedimiento de fiscalización tributaria.
Pero, ¿cuáles son las causales que acarrean la nulidad de un requerimiento de fiscalización?, ¿puede declararse la nulidad parcial de un requerimiento?, ¿cuál es la vía procedimental idónea para declarar la nulidad de un requerimiento? y, en todo caso, ¿cuáles son los efectos de dicha nulidad?
Hasta la fecha, no existe norma tributaria alguna que regule los requisitos y condiciones que deben cumplir los requerimientos de fiscalización por lo que, para resolver estas y otras interrogantes, tomaremos en cuenta no solo las normas previstas en el Código Tributario sino también aquellas resoluciones emitidas por el Tribunal Fiscal a través de las cuales se han establecido algunos requisitos de validez.
II. ¿CUÁLES SON LAS CAUSALES DE NULIDAD DE LOS REQUERIMIENTOS DE FISCALIZACIÓN?
El Código Tributario establece en su artículo 109 las causales de nulidad de los actos realizados por la Administración Tributaria(1), entre los que, entendemos, se incluyen a los requerimientos de fiscalización.
Entre estas causales, existe una que, de producirse, viciaría de nulidad a los requerimientos emitidos en una fiscalización tributaria, cual es la de ser dictados prescindiendo totalmente del procedimiento legal establecido.
A continuación analizaremos algunos supuestos que, en la práctica, implican la nulidad de dichos requerimientos por haber vulnerado el procedimiento de fiscalización.
1. Requerimientos que desnaturalizan el procedimiento de fiscalización
Este supuesto se produce cuando la Administración Tributaria, mediante un requerimiento, en lugar de solicitar el descargo de los reparos efectuados, solicita al contribuyente fiscalizado aumentar las bases imponibles o disminuir los créditos de los tributos revisados.
Como vemos, los requerimientos deben ser utilizados única y exclusivamente para solicitar información así como el descargo de los reparos en los que el contribuyente hubiera incurrido a criterio del auditor de la Sunat; y no para determinar deuda tributaria, la cual debería ser sustentada con las resoluciones de determinación o de multa u órdenes de pago correspondientes y no con requerimientos.
Tal ha sido el criterio establecido por el Tribunal Fiscal en su Resolución Nº 578-5-2000 del 11/08/2000, mediante la cual declara nulo un requerimiento de sustentación de reparos del IGV que había sido notificado al contribuyente, y en el que se le ordenaba el aumento de las bases imponibles de ventas y la disminución del crédito fiscal así como de los gastos administrativos detallados en su anexo.
En este caso, el Tribunal Fiscal señala que la Administración Tributaria no debió consignar la palabra “aumento” para solicitar explicación sobre el aumento del débito fiscal, sino solicitar que se explique la disminución de sus ventas o de su débito; así como tampoco podía solicitar la “disminución” del crédito fiscal sino requerir que se sustente el aumento del crédito fiscal de las facturas señaladas, pues la determinación de la obligación tributaria mediante la cual se exige el pago de la deuda tributaria que se basa en aumentos o disminuciones del débito o crédito solo puede efectuarse a través de una resolución de determinación, y no mediante un requerimiento, el cual solo puede servir para solicitar información que será verificada.
En ese sentido, el mencionado Tribunal considera que se desnaturaliza el procedimiento de fiscalización cuando, a través de un requerimiento, se solicita al contribuyente fiscalizado el reconocimiento de deuda tributaria, por lo que dicho requerimiento se encuentra viciado de nulidad.
2. Requerimientos que reabren un periodo fiscalizado
Otra causal de nulidad la constituye aquel requerimiento mediante el cual, sin sustentarse en situaciones o hechos posteriores que permitan justificar una modificación de los valores anteriormente emitidos, se reabre un periodo que ya ha sido fiscalizado, pues de esa forma se estaría infringiendo lo dispuesto por el artículo 108 del Código Tributario.
Tal ha sido el criterio establecido por el Tribunal Fiscal en las Resoluciones Nºs. 4265-4-2004 del 23/06/2003 y 320-1-2005 del 18/01/2005.
3. Requerimientos indebidamente notificados
También se considera que un requerimiento resulta nulo por haberse prescindido del procedimiento legal establecido para la notificación de los actos de la Administración, el cual se encuentra previsto en el artículo 104 del Código Tributario.
En este caso, la nulidad no solo alcanzará al requerimiento indebidamente notificado, sino también la de todos los actuados que se vinculen con aquel, incluyendo las resoluciones de determinación o de multa que tengan como sustento dicho requerimiento.
A continuación, algunas resoluciones emitidas por el Tribunal Fiscal sobre la causal de nulidad en mención:
• Resolución Nº 05670-4-2003 del 03/10/2003, en la cual el Tribunal Fiscal declara nulo el requerimiento con el que se solicitaba documentación por infringir el procedimiento de notificación establecido en el artículo 104 del Código Tributario. En efecto, en el presente caso el requerimiento se introdujo “debajo de la puerta” no obstante haberse notificado el mismo mediante “Cedulón”, por lo que correspondía fijar la notificación en la puerta principal.
Existen otros pronunciamientos del Tribunal Fiscal en los que se considera que no se presenta ningún vicio de nulidad, tales como los siguientes:
• Resolución Nº 4415-4-2002 del 02/08/2002, donde el Tribunal Fiscal establece que la notificación del requerimiento puede efectuarse válidamente a la persona que se encuentre en el domicilio fiscal.
• Resolución Nº 4287-4-2002 del 26/07/2002, donde el Tribunal Fiscal considera que no se vicia el procedimiento de fiscalización cuando el requerimiento notificado sea suscrito por la asistente de la empresa en ausencia del representante legal y el contador.
• Resolución Nº 8732-2-2004 del 11/11/2004, donde el Tribunal Fiscal considera que la notificación del resultado del requerimiento no tiene que hacerse necesariamente al representante legal cuando se realiza en el domicilio fiscal del contribuyente.
4. Requerimientos que consignan una fecha anterior a la de su notificación para presentar información
También será nulo aquel requerimiento en el que se solicite la sustentación de determinados reparos para una fecha anterior a la fecha de emisión del requerimiento.
Al respecto, en su Resolución Nº 5432-3-2003 del 23/09/2003, el Tribunal Fiscal declaró nulo el requerimiento en el que se solicita al contribuyente que sustentara las diferencias de inventario para un día anterior a la fecha de emisión del requerimiento, dado que ello resultaba imposible de cumplir, acarreando así su nulidad, de acuerdo con lo previsto en el numeral 2 del artículo 109 del Código Tributario.
5. Requerimientos que otorgan un plazo menor al previsto legalmente
Como sabemos, una de las facultades de la Administración Tributaria consiste en solicitar la exhibición y/o presentación de documentación y/o información que sea necesaria para llevar a cabo sus funciones de fiscalización. Dicha información puede ser solicitada no solo al sujeto fiscalizado sino también a terceros.
No obstante ello, en algunos casos, el mismo Código Tributario establece plazos para la presentación de dicha documentación y/o información. Por ejemplo, el artículo 62 del Código en mención no establece ningún plazo para la exhibición de los libros y/o registros contables; sin embargo, cuando lo que se requiere es la presentación de informes o análisis, sí establece un plazo no menor de tres (3) días hábiles, el mismo que deberá ser aceptado por la Administración Tributaria.
Siendo así, si la Administración Tributaria en el requerimiento de información no observa dichos plazos mínimos, no obstante establecerlo así expresamente el Código Tributario, estaría vulnerando el procedimiento legal establecido, con lo cual, el requerimiento de fiscalización sería nulo.
En ese sentido, se ha pronunciado el Tribunal Fiscal en varias resoluciones, siendo las principales las siguientes:
• Resolución (de observancia obligatoria) Nº 148-1-2004, publicada el 09/02/2004, donde el Tribunal Fiscal establece que el plazo mínimo de tres días hábiles que se debe otorgar para la presentación de informes y análisis relacionados con hechos imponibles o exhibición de documentos y correspondencia comercial relacionada con hechos que determinen obligaciones tributarias, debe contarse desde que surte efectos la notificación del requerimiento.
En ese sentido, el requerimiento para la presentación de la información antes detallada es nulo en aquellos casos en que sea menor a 3 días hábiles el plazo que medie entre la fecha en que la notificación del requerimiento produce efecto y la fecha señalada para la entrega de dicha información.
Cabe anotar que en este caso la nulidad solo afectaría el extremo vinculado al pedido de la información(2).
En efecto, de tratarse de requerimientos en los que la Administración Tributaria solicite al contribuyente que, de manera conjunta, presente los libros y/o registros contables así como informes y análisis relacionados con hechos que determinen tributación, se podría declarar la nulidad de dichos requerimientos en función al tipo de documentación solicitada toda vez que, para el caso del requerimiento de libros y/o registros contables, no se exige plazo mínimo alguno como sí sucede para el caso de requerimientos de informes y/o análisis, donde el plazo de exigencia mínimo es de tres días hábiles.
Sin perjuicio de lo anterior, en este caso el Tribunal Fiscal considera, también, que procedería conservar los resultados del requerimiento así como de los actos posteriores vinculados a aquellos, en el supuesto que la Administración Tributaria dejara constancia en el resultado del requerimiento que el deudor tributario presentó la información en el plazo otorgado, habiendo sido la misma merituada dentro del procedimiento de fiscalización(3), pues, de esta manera no se vulneraría ningún derecho del deudor tributario.
En efecto, aun cuando la solicitud de requerimiento sea nula porque se otorgó un plazo menor a tres días hábiles, el resultado del requerimiento se conservará cuando su contenido hubiese permanecido igual de no haberse incurrido en vicio de nulidad alguno en la solicitud del requerimiento, supuesto que se configura cuando en el cierre de requerimiento se deja constancia de que la Administración admitió la documentación presentada y del expediente se advierte que esta merituó dicha información en el procedimiento de fiscalización.
Sin embargo, el resultado del requerimiento será también nulo si debido al menor plazo otorgado, el contribuyente logró presentar la documentación requerida, pues en este caso el vicio en la forma habría influido decisiva e ilegalmente en los resultados y en la determinación de la deuda tributaria.
En ese mismo sentido se ha pronunciado el Tribunal en la Resolución Nº 8802-1-2004 del 12/11/2004. Igualmente, puede mencionarse las siguientes resoluciones:
• Resoluciones N°s 2748-1-2003 del 23/05/2003, 6801-3-2003 del 24/11/2003 y 3208-2-2004 del 19/05/2004, donde el Tribunal Fiscal establece que es nulo el requerimiento que otorga un plazo menor de tres días hábiles para la presentación de informes y análisis vinculados a las obligaciones tributarias.
• Resoluciones Nºs. 0802-1-2000, 717-1-2001, 595-1-2001, 8499-1-2001, 8771-3-2001, 124-5-2002, 1961-1-2002, 4388-1-2002, 6200-3-2002, 109-1-2003, 630-1-2003, 1078-1-2003, 1111-1-2003, 2173-3-2003, donde el Tribunal Fiscal declara la nulidad del requerimiento así como de todo lo actuado con posterioridad por haber otorgado la Administración un plazo menor al establecido por el artículo 62 del Código Tributario para la presentación de información.
6. Requerimientos que no consignan expresamente la información solicitada
Otra causal de nulidad de los requerimientos lo constituye el hecho de no señalar con precisión la documentación solicitada. En efecto, los requerimientos notificados a los contribuyentes deben especificar la documentación a ser presentada, no pudiendo ser genéricos ni ambiguos. De esta manera se permite que los contribuyentes puedan establecer exactamente sus obligaciones y cumplir con las mismas.
En ese sentido se ha pronunciado el Tribunal Fiscal en las siguientes resoluciones:
• Resoluciones Nºs. 386-2-1998 del 29/04/1998, 608-5-2001 del 20/06/2001, 2264-2-2003 del 29/04/2003 y 1209-2-2003 del 07/07/2003, donde el Tribunal Fiscal establece que la omisión de la entrega de documentación requerida por la Administración no puede encontrarse acreditada cuando el requerimiento notificado es de carácter genérico y no detalla la documentación a presentar.
7. Requerimientos que no muestran los resultados de las observaciones y reparos efectuados
Es requisito esencial que los requerimientos se encuentren debidamente sustentados y motivados, pues lo contrario implicaría que los mismos adolezcan de nulidad al transgredir el ejercicio del derecho de defensa del deudor tributario.
En efecto, los requerimientos pueden adolecer de nulidad si no muestran de una manera clara y precisa cuáles son las observaciones y reparos efectuados, pues no permitirían establecer qué incidencia tuvieron en la determinación del monto reparado. Tal ha sido el criterio establecido por el Tribunal Fiscal en las siguientes resoluciones:
• Resolución Nº 4881-3-2003 del 26/08/2003, donde el Tribunal Fiscal establece que los resultados del requerimiento son nulos si no indican de manera clara y precisa cuáles fueron los documentos y/o registros reparados y solo existen referencias genéricas sin indicar cuál es la incidencia de cada uno de ellos en la determinación del monto reparado.
• Resolución Nº 539-2-2000 del 28/06/2000, donde se resuelve la procedencia de la deducción de determinados gastos. En este caso, los resultados del requerimiento no precisaban las razones que motivaron a la Administración Tributaria a desconocer dichos gastos. Al respecto, el Tribunal Fiscal considera que los requerimientos son actos administrativos por los cuales se le solicita al contribuyente la exhibición de documentos e información, y que dicho acto debe ser motivado y constar en documento escrito; por lo que en el rubro “Resultados del requerimiento”, el auditor debe consignar en forma expresa si el contribuyente cumplió o no con lo requerido.
• Resolución Nº 807-2-1999 del 13/10/1999. En este caso el Tribunal Fiscal considera que: “Si bien la Administración Tributaria en cumplimiento de su labor de fiscalización tiene una serie de posibilidades para el mejor cumplimiento de su labor, del mismo modo, se puede señalar que el contribuyente tiene derecho a que la fiscalización se lleve a cabo de tal manera que se le permita ejercer su derecho de defensa, por lo que la labor de la Administración debe ser lo más clara y precisa de tal forma que el contribuyente tome conocimiento de los reparos que le son efectuados teniendo en cuenta que tal hecho se refleja en los resultados del requerimiento, el que es suscrito por ambas partes”.
Agrega que “(...) uno de los derechos establecidos en la Constitución Política del Perú, (...) es el de legítima defensa, el cual no puede estar constreñido al inicio del procedimiento tributario, pues no puede sujetarse a que el deudor tributario luego de finalizada la labor de fiscalización de la Administración, recién tenga la posibilidad de contradecir los reparos que esta efectúa (...)”.
• Resolución Nº 190-5-1998 del 27/03/1998 y 273-3-1998 del 16/03/1998. En estos casos, el Tribunal Fiscal declara nulo los requerimientos por no mostrar sus resultados, lo que origina que carezca de sustento lo afirmado por la Administración en el sentido de que el recurrente no cumplió con presentar la información solicitada toda vez que no ha demostrado en qué extremos el recurrente cumplió o incumplió con tales requerimientos. En efecto, si la Administración no deja constancia alguna respecto a la información solicitada no podría existir evidencia de la presentación o no de dicha información.
8. Requerimientos que no señalan el periodo fiscalizado
Sobre el particular tenemos la Resolución del Tribunal Fiscal Nº 269-3-1999 del 04/05/1999, donde dicho Tribunal declara nulo el requerimiento por no haber consignado el periodo del que se origina el reparo, habiendo sido consignado dicho periodo recién en el resultado de dicho requerimiento.
9. Requerimientos que no consignan la fecha para la exhibición de la documentación solicitada
También es nulo aquel requerimiento que no consigna la fecha en la que el contribuyente debe cumplir con exhibir la documentación solicitada, pues tal situación origina que el contribuyente no pudiera tener plena certeza del momento en que debe presentar dicha documentación a la Administración. Tal ha sido el criterio establecido por el Tribunal Fiscal en las siguientes resoluciones:
• Resolución Nº 351-5-1998 del 03/06/1998. En este caso, el Tribunal considera que si bien el numeral 1 del artículo 62 del Código Tributario no establece que la Administración deba otorgar un plazo a los contribuyentes para la presentación de libros y registros contables (salvo en el caso de que el deudor tributario lo solicite por razones debidamente justificadas), debe entenderse que en el requerimiento siempre debe estar consignada la fecha en la que los contribuyentes deben cumplir con lo solicitado por la Administración, a fin de que aquellos puedan tener certeza acerca del tiempo del que disponen para presentar la documentación requerida.
• Resolución Nº 425-3-2004 del 28/01/2004, mediante la cual el Tribunal Fiscal declara nulo el requerimiento emitido durante el procedimiento de fiscalización en el que no se precisa la fecha en que el recurrente debe dar cumplimiento a lo solicitado por la Administración.
10. Requerimientos emitidos y cerrados en la misma fecha
Sobre el particular, las Resoluciones Nºs. 1642-3-1996, 8382-5-2001 y 161-2-2000, donde el Tribunal Fiscal establece que es nulo el requerimiento emitido y cerrado en la misma fecha.
Cabe anotar que dicha causal no será de aplicación si lo que se solicita en los requerimientos es la exhibición de los libros y/o registros contables, pues en este caso no existe plazo de exigencia mínimo.
11. Resultados del requerimiento que no consignan la firma del representante legal de la empresa o del auditor de la Sunat
Son nulos también los resultados de los requerimientos en los que no se consigna la firma del representante legal del contribuyente o del sujeto encargado de la administración, así como del auditor de la Sunat.
Tal vicio de nulidad no se producirá si la Administración Tributaria deja constancia de la negativa de recepción.
• Resoluciones Nºs. 380-1-1997 del 14/03/1997 y 190-5-1998 del 27/03/1998, donde el Tribunal Fiscal declara nulo el requerimiento de sustentación de reparos por no haberse consignado en el reverso los resultados del mismo, la firma del representante legal de la recurrente y del auditor de la Administración Tributaria.
• Resoluciones Nºs. 1642-3-1998 del 07/11/1996 y 569-3-1998 del 22/06/1998, donde se establece que el requerimiento debe indicar los datos de la persona que lo recibió, la fecha, la firma y el sello de recibido, así como la fecha de cierre.
III. ¿ES POSIBLE QUE SE PRODUZCA LA NULIDAD PARCIAL DE LOS REQUERIMIENTOS DE FISCALIZACIÓN?
Como puede apreciarse en algunas de las resoluciones del Tribunal Fiscal antes descritas, existe la posibilidad de que un requerimiento de fiscalización adolezca solo de una nulidad parcial, lo que determina que una parte del mismo conserve plena validez, en tanto que la parte afectada con nulidad no producirá efecto jurídico alguno.
En efecto, la nulidad parcial de un acto administrativo se produce cuando el vicio que la causa afecta solo a una parte de dicho acto y no a su totalidad. En este caso será necesario que la parte afectada y el resto del acto administrativo sean claramente diferenciables e independizables para que se pueda seccionar solo la parte que adolece de nulidad. Tal ha sido el criterio establecido por el Tribunal Fiscal en su Resolución Nº 05847-5-2002, la cual es de observancia obligatoria(4).
En este caso, el Tribunal Fiscal sustenta su posición en lo dispuesto por el numeral 2 del artículo 13 de la Ley del Procedimiento Administrativo General, que señala que “(...) la nulidad parcial del acto administrativo no alcanza a las otras partes del acto que sean independientes de la parte nula, salvo que sea su consecuencia, ni impide la producción de efectos para los cuales el acto puede ser idóneo, salvo disposición legal en contrario”.
A criterio de dicho Tribunal, la nulidad parcial se sustenta en los siguientes principios:
1. Principio de eficacia del acto administrativo, según el cual, debe hacerse prevalecer el cumplimiento de la finalidad del acto procedimental sobre aquellos formalismos cuya realización no incida en su validez, no determine aspectos importantes en la decisión final, no disminuya las garantías del procedimiento, ni cause indefensión de los administrados.
2. Principio de conservación del acto, por el cual debe protegerse los actos administrativos cuando sean capaces de conseguir la finalidad que se pretende alcanzar.
3. Principios de simplicidad, celeridad y economía, pues mediante la institución de la nulidad parcial, en cuanto a la parte indemne, se pretende evitar poner en marcha nuevamente el aparato estatal para llegar al mismo resultado que se conseguirá de conservar la parte que no adolece de vicio alguno.
Adicionalmente, se considera que, para que se produzca la nulidad parcial, el acto administrativo deberá cumplir concurrentemente con tres condiciones:
i) Que el contenido del acto sea divisible en unidades independientes.
ii) Que el vicio solo afecte a una parte del acto.
iii) Que la parte no afectada por el vicio de nulidad se conserve firme.
Aun cuando lo resuelto por el Tribunal Fiscal está referido a la aplicación del derogado artículo 81 del Código Tributario, de dicho pronunciamiento podemos concluir que un requerimiento podría adolecer de nulidad parcial si, por ejemplo, en él se solicita en forma conjunta documentación e información referida al Impuesto a la Renta de un ejercicio que aún no ha finalizado, así como de los últimos 12 meses del Impuesto General a las Ventas, pues en este caso, estamos ante tributos diferenciables e independizables.
En el referido caso, la nulidad surtiría efectos respecto de la determinación de deuda tributaria que la Administración pudiera hacer con relación al Impuesto a la Renta, pues la misma sería imposible de realizar por tratarse de un tributo de liquidación anual. No sucede lo mismo respecto del Impuesto General a las Ventas por tratarse de un tributo de liquidación mensual.
En ese sentido se ha pronunciado el Tribunal Fiscal en sus Resoluciones Nº 7470-4-2004 del 29/09/2004 y 6127-5-2004 del 20/08/2004.
IV. ¿CUÁL ES LA VÍA PROCEDIMENTAL IDÓNEA PARA DECLARAR LA NULIDAD DE UN REQUERIMIENTO DE FISCALIZACIÓN?
Respecto a la declaración de nulidad de un requerimiento, Morón Urbina(5) señala que: “La pretensión de nulidad que se ejerce contra una resolución administrativa no tiene la independencia para pretender ser un recurso independiente”.
De tal afirmación resulta que la nulidad de un requerimiento no puede operar de manera automática, debiendo ser la misma declarada por la Administración Tributaria.
En efecto, cuando el deudor tributario considere que se ha realizado un acto viciado de nulidad, debe hacerlo de conocimiento de la Administración a través de un recurso administrativo.
Así lo ha establecido expresamente el artículo 110 del Código Tributario, que a la letra dice:
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Como vemos, según resulta del artículo antes transcrito, la nulidad tiene que ser declarada, ya sea de oficio o a petición de parte.
Cabe anotar que en el primer caso, aun cuando la norma señale que la nulidad de oficio procede en cualquier etapa del procedimiento, deberá entenderse que ella solo es posible en tanto la Administración Tributaria sea competente, esto es, en tanto la impugnación aún no sea conocida por el Tribunal Fiscal.
Respecto de la nulidad a petición de parte, entendemos que la misma podrá ser impugnada mediante la interposición de un recurso de reclamación o apelación, pues al ser aquellas las etapas del procedimiento contencioso tributario, constituyen las vías idóneas para impugnar la validez de los requerimientos. Siendo así, la impugnación en mención deberá deducirse respetando los plazos establecidos para la presentación de los recursos de reclamación y apelación.
Sin perjuicio de lo anterior, cabe preguntarnos si procede, también, discutir la nulidad de un requerimiento a través de un recurso de queja.
Al respecto, existe reiterada jurisprudencia del Tribunal Fiscal donde se establece que, en vía de queja, no procede invocar la nulidad de los actos de la Administración, más aún si se tiene en cuenta que los requerimientos emitidos y sus resultados forman parte del proceso de fiscalización, el mismo que concluye con la emisión de la correspondiente resolución de determinación o de multa, u orden de pago correspondiente. En este caso, queda expedito el derecho de interponer el recurso impugnativo pertinente contra los valores emitidos a efectos de cuestionar la validez de los requerimientos en mención. Tal es el caso de las Resoluciones Nºs. 669-1-2000, 1083-3-2002, 1299-3-2002, 455-3-2004 y 1620-3-2004.
Sin embargo, posteriormente el propio Tribunal, mediante Resolución (de observancia obligatoria) Nº 4187-3-2004, publicada el 04/07/2004, establece lo siguiente:
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Dicho Tribunal sustenta su criterio en el hecho de que el artículo 75 del Código Tributario solo prevé el derecho del deudor tributario de impugnar la validez de los actos realizados por la Administración durante el procedimiento de fiscalización, cuando este ha concluido y se han emitido los valores correspondientes, no previendo aquella situación en la que, durante el desarrollo del procedimiento de fiscalización –esto es, con anterioridad a la emisión de los valores respectivos– la Administración mediante su actuación afecta indebidamente al deudor o infringe cualquier norma que incida en la relación jurídica tributaria. En este último caso, el Tribunal considera que el deudor tributario no contaría con ningún procedimiento o vía idónea distinta al recurso de queja.
Pensar lo contrario, sería negar el derecho de los contribuyentes a impugnar aquellas actuaciones de la Administración en la oportunidad en la que consideran se vulneran sus derechos, dejándolos en estado de indefensión y obligándolos a sobrellevar las posibles violaciones ocurridas dentro del procedimiento de fiscalización hasta su conclusión y notificación de los respectivos valores.
Siendo así, tenemos que la nulidad de los requerimientos podrá ser discutida no solo mediante la interposición de un recurso de reclamación o apelación, sino también mediante la interposición de un recurso de queja. En ese sentido se está pronunciando el Tribunal Fiscal (RTF Nº 5416-2-2004 del 27/07/2004).
V. ¿CUÁLES SON LOS EFECTOS DE LA DECLARACIÓN DE NULIDAD DE LOS REQUERIMIENTOS?
El artículo 12 de la LPAG prevé, como efectos de la declaración de nulidad, lo siguiente:
• La declaración de nulidad tendrá efecto declarativo y retroactivo a la fecha del acto, salvo derechos adquiridos de buena fe por terceros. En este último caso operará a futuro.
• Los administrados no quedan obligados al cumplimiento del acto administrativo nulo y los servidores públicos deberán oponerse a la ejecución del mismo, fundando y motivando su negativa.
• Si el acto viciado se hubiera consumado, o sea imposible retrotraer sus efectos, solo dará lugar a la responsabilidad de quien dictó el acto y en su caso, a la indemnización para el afectado.
En consecuencia, una vez declarada la nulidad de un requerimiento, se entenderá que el mismo nunca surtió efecto alguno y, por ende, tampoco los actos posteriores vinculados a él (ver nuestros comentarios anteriores sobre la nulidad parcial de los requerimientos)(7).
En efecto, la nulidad de un requerimiento acarrea la nulidad de todos los actos posteriores vinculados al mismo, salvo que pueda ser divisible e identificable a efectos de aplicar los criterios de conservación del acto administrativo.
NOTAS:
(1) El artículo 109 del Código Tributario establece como causales de nulidad de los actos de la Administración Tributaria a los siguientes:
• Cuando han sido dictados por órgano incompetente según la materia.
• Cuando han sido dictados prescindiendo totalmente del procedimiento legal establecido.
• Cuando por disposición administrativa se establezcan infracciones o se apliquen sanciones no previstas en la ley.
(2) Según el Tribunal Fiscal, para que se declare la nulidad parcial se requiere de tres condiciones: i) que el contenido del acto sea divisible en unidades independientes, ii) que el vicio solo afecte a una parte del acto, y; iii) que la parte no afectada por el vicio de nulidad se conserve firme.
(3) Son requisitos de la conservación de los actos o actuaciones vinculados a los actos nulos que: a) la nulidad de las actuaciones y actos se sustenten en su vinculación o por proceder directamente de actos nulos; b) se verifique la inalterabilidad del contenido de los actos posteriores es decir que su contenido hubiera permanecido de no haber devenido nulo el acto inicial, o lo que es lo mismo, que a la luz del expediente sea presumible que los actos que se repitan tendrían el mismo contenido que tienen los actos posteriores al acto declarado nulo; y, c) no se cause indefensión al administrado.
A criterio del Tribunal Fiscal, tales requisitos son aplicables a los actos de la Administración realizados en el procedimiento de fiscalización, pues si bien ella a través de los requerimientos solicita documentación e información, mediante los resultados de los requerimientos deja constancia de la documentación recibida de parte del deudor.
(4) La referida Resolución ha sido publicada en el diario oficial El Peruano el 23/10/2002 y trata sobre la aplicación del derogado artículo 81 del Código Tributario.
(5) MORÓN URBINA, Juan Carlos. “Comentarios a la Ley del Procedimiento Administrativo General”. 4ª edición. Gaceta Jurídica S.A. Lima, 2004. Pág. 161.
(6) Atendiendo a dicho razonamiento, el Tribunal Fiscal mediante Acuerdo aprobado en el Acta de Reunión de Sala Plena Nº 2004-11 del 3 de junio de 2004 dispone que “(...) considerando que la finalidad de un recurso de queja es corregir las actuaciones en el curso de un procedimiento, dicho recurso deberá proceder contra los requerimientos que se emitan durante el desarrollo del procedimiento de fiscalización o verificación, en la medida que el defecto en el que hubiera incurrido la Administración y que motive el cuestionamiento del requerimiento pueda ser subsanado por esta, pues solo podrá reencauzarse un procedimiento que no haya culminado”.
(7) Deberá tenerse en cuenta lo dispuesto por el numeral 13.3 del artículo 13 de la Ley del Procedimiento Administrativo General que señala que “(...) quien declara la nulidad, dispone la conservación de aquellas actuaciones o trámites cuyo contenido hubiere permanecido igual de no haberse incurrido en el vicio”.