¿CUÁNDO Y CÓMO CONCLUYE UNA FISCALIZACIÓN TRIBUTARIA? (
José Gálvez Rosasco (*))
SUMARIO: I. Marco legal. II. Notificación de la resolución de determinación, orden de pago o resolución de multa. III. Consecuencias por la no finalización de la fiscalización. IV. Suscripción de los resultados del requerimiento de fiscalización. V. A manera de conclusión.
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I. MARCO LEGAL
En el artículo 75 del Código Tributario se establece que, concluido el proceso de fiscalización o verificación, la Administración Tributaria emitirá la correspondiente resolución de determinación, resolución de multa u orden de pago, si fuera el caso.
No obstante, previamente a la emisión de los valores, de considerar que la complejidad del caso tratado lo justifica, la Administración Tributaria podrá comunicar sus conclusiones a los deudores tributarios, indicándoles expresamente las observaciones formuladas y las infracciones que les imputan.
En estos casos, dentro del plazo que la Administración Tributaria establezca en dicha comunicación y que no podrá ser menor a tres (3) días hábiles, el contribuyente o responsable podrá presentar por escrito sus observaciones a los cargos formulados, debidamente sustentadas, a efectos de que la Administración las considere, de ser el caso. La documentación que presente el contribuyente ante la Administración Tributaria luego de transcurrido el mencionado plazo no será merituada en el proceso de fiscalización o verificación.
Esta norma ha dado lugar a dos interpretaciones en cuanto al momento en el que concluye el procedimiento de fiscalización: 1) el procedimiento de fiscalización concluye con la notificación de la resolución de determinación, resolución de multa u orden de pago; y 2) la emisión y notificación de la resolución de determinación, orden de pago o resolución de multa es un acto posterior a la conclusión de la fiscalización, la cual se verifica al cierre del último requerimiento de fiscalización.
II. NOTIFICACIÓN DE LA RESOLUCIÓN DE DETERMINACIÓN, ORDEN DE PAGO O RESOLUCIÓN DE MULTA
Esta posición es aceptada de manera uniforme por la Administración Tributaria y el Tribunal Fiscal, para los cuales en ningún caso podría aceptarse la conclusión del procedimiento de fiscalización en un momento distinto.
En este sentido, en el Informe N° 21-2001-SUNAT-K00000, la Administración Tributaria ha declarado que los actos administrativos que ponen fin al procedimiento de fiscalización son la resolución de determinación, resolución de multa u orden de pago, según corresponda, toda vez que a través de la notificación de dichos actos se pone en conocimiento del deudor tributario la decisión final adoptada sobre la comprobación efectuada, con el propósito de que este pueda ejercer las acciones a que hubiera lugar, en caso de no estar conforme con lo señalado por la Administración.
Siguiendo esta misma línea interpretativa, el Tribunal Fiscal en la RTF N° 4187-3-2004, al pronunciarse sobre su competencia para emitir pronunciamiento en vía de queja sobre la legalidad de los requerimientos emitidos en los procedimientos de fiscalización o verificación, estableció el siguiente criterio de observancia obligatoria:
“El Tribunal Fiscal es competente para pronunciarse, en la vía de la queja, sobre la legalidad de los requerimientos que emita la Administración Tributaria durante el procedimiento de fiscalización o verificación, en tanto, no se hubieran notificado las resoluciones de determinación o multa u órdenes de pago que, de ser el caso, correspondan”.
Como se puede apreciar en este precedente de observancia obligatoria, de acuerdo con el Tribunal Fiscal, la extensión del procedimiento de fiscalización se prolonga hasta la notificación de las resoluciones de determinación, resoluciones de multa u órdenes de pago que correspondan.
Según este razonamiento, en todo procedimiento de fiscalización tributaria debe corresponder la emisión de, por lo menos, una resolución de determinación, orden de pago o resolución de multa, cuya notificación permitirá dar por concluida la fiscalización tributaria.
De lo contrario, si existieran casos en los que no correspondiera la emisión de alguno de los actos señalados (resolución de determinación, orden de pago y resolución de multa), llegaríamos al absurdo de que, en dichos casos, el procedimiento de fiscalización no concluiría jamás.
Según lo expuesto, resulta necesario revisar los supuestos en los que se emiten las resoluciones de determinación, órdenes de pago y resoluciones de multa, de acuerdo con el Código Tributario.
a) Resolución de determinación
Conforme al artículo 76 del Código Tributario, la resolución de determinación es el acto mediante el cual la Administración Tributaria pone en conocimiento del deudor tributario el resultado de su labor destinada a controlar el cumplimiento de las obligaciones tributarias, y establece la existencia de créditos o deudas tributarias.
De acuerdo con la norma citada, la resolución de determinación tiene como primera finalidad comunicar el resultado de la labor de fiscalización destinada a controlar el cumplimiento de las obligaciones tributarias y, adicionalmente, de ser el caso, sirve para establecer la existencia de los créditos o deudas tributarias a cargo del sujeto fiscalizado.
En este escenario, la Administración Tributaria debería, en todos los casos, emitir y notificar resoluciones de determinación al deudor tributario con el objeto de comunicarle los resultados de la fiscalización, incluso en los siguientes supuestos:
i) Cuando no se modifica la determinación efectuada por el deudor tributario.
ii) Cuando el deudor tributario acepta las observaciones formuladas en la fiscalización y presenta las declaraciones rectificatorias correspondientes.
b) Orden de pago
Según el artículo 78 del Código Tributario, la orden de pago es el acto en virtud del cual la Administración Tributaria exige al deudor tributario la cancelación de la deuda tributaria, sin necesidad de emitirse previamente la resolución de determinación, en los casos siguientes:
1. Por tributos autoliquidados por el deudor tributario.
2. Por anticipos o pagos a cuenta, exigidos de acuerdo a ley.
3. Por tributos derivados de errores materiales de redacción o de cálculo en las declaraciones, comunicaciones o documentos de pago. Para determinar el monto de la orden de pago, la Administración considerará la base imponible.
4. Tratándose de deudores tributarios que no declararon ni determinaron su obligación o que habiendo declarado no efectuaron la determinación de la misma, por uno o más periodos tributarios, previo requerimiento para que realicen la declaración y determinación omitidas y abonen los tributos correspondientes, dentro de un término de tres (3) días hábiles, de acuerdo con el procedimiento establecido en el artículo siguiente, sin perjuicio de que la Administración Tributaria pueda optar por practicarles una determinación de oficio.
5. Cuando la Administración Tributaria realice una verificación de los libros y registros contables del deudor tributario y encuentre tributos no pagados.
De la revisión de los supuestos establecidos en la norma citada, encontramos que los cuatro primeros casos se verifican en el procedimiento de reliquidación de las declaraciones presentadas por los contribuyentes, que corresponde a las facultades de recaudación de la Administración Tributaria. Mientras que el quinto supuesto se verifica como resultado de un procedimiento de fiscalización tributaria.
Así las cosas, el único supuesto para la emisión de órdenes de pago que resulta compatible con el procedimiento de fiscalización tributaria, es el contenido en el numeral 5 del artículo 78 del Código Tributario.
En este escenario, en el caso de que, como resultado del procedimiento de fiscalización, el auditor fiscal no encuentre tributos contenidos en los libros y registros contables del deudor tributario que no han sido pagados por este, no deberán emitirse órdenes de pago.
En este punto, debemos aclarar que las órdenes de pago emitidas por los mayores tributos liquidados por el deudor tributario mediante una declaración rectificatoria, constituyen actos de liquidación de tributos, que resultan ajenos a la fiscalización tributaria, aun cuando las declaraciones rectificatorias hayan sido presentadas por el deudor tributario para reconocer alguna omisión observada por el auditor fiscal en el desarrollo del procedimiento de fiscalización.
En este sentido, la notificación de la orden de pago, emitida como resultado de la liquidación de la declaración rectificatoria presentada por el contribuyente, en ningún caso será suficiente para poner fin al procedimiento de fiscalización tributaria.
Así las cosas, hasta que no concluya el procedimiento de fiscalización, el contribuyente podría presentar una segunda declaración rectificatoria, retornando a las obligaciones tributarias originalmente declaradas y exigir que la misma sea revisada por la Administración.
En este sentido se ha pronunciado el Tribunal Fiscal en reiteradas resoluciones entre las que se pueden citar las RTF Nºs. 633-4-99, 00545-1-2002 y 03707-1-2003, en las cuales se establece que el hecho de que se hubiera realizado una fiscalización no impide la verificación de las segundas declaraciones rectificatorias, puesto que a la fecha de su presentación no se había notificado al contribuyente las resoluciones de determinación que en definitiva establecerán su obligación tributaria como resultado de dicha fiscalización.
Finalmente, sobre este punto, debe tenerse en cuenta que, a partir de la última modificación introducida al artículo 88 del Código Tributario, mediante el Decreto Legislativo Nº 953, se ha establecido que no surtirán efecto tanto las declaraciones rectificatorias presentadas por los deudores tributarios una vez culminado el proceso de fiscalización, como aquellas que hubieran sido presentadas vencido el plazo al que se refiere el artículo 75 del Código Tributario para que el deudor presente sus observaciones a los cargos formulados por el auditor fiscal.
c) Resolución de multa
De acuerdo con el artículo 180 del Código Tributario, al constatar la comisión de infracciones tributarias, la Administración aplicará las siguientes sanciones: multa, comiso, internamiento temporal de vehículos, cierre temporal de establecimiento u oficina de profesionales independientes y suspensión temporal de licencias, permisos, concesiones o autorizaciones vigentes otorgadas por entidades del Estado para el desempeño de actividades o servicios públicos.
Para aplicar la sanción de multa, la Administración Tributaria emitirá y notificará a los infractores una resolución de multa, la cual deberá hacer referencia a la infracción, señalar el monto de la sanción y los intereses que resulten aplicables, conforme a lo señalado en el artículo 77 del Código Tributario.
Según lo expuesto, en el procedimiento de fiscalización tributaria, únicamente se emitirán resoluciones de multa en el supuesto que el auditor fiscal detecte la comisión de infracciones sancionadas con multa.
Así las cosas, de no detectarse este tipo de infracciones, el procedimiento de fiscalización tributaria podrá culminar sin la emisión de resoluciones de multa.
De la revisión efectuada a las normas que regulan la emisión de resoluciones de determinación, órdenes de pago y resoluciones de multa puede concluirse que en todos los casos, sea cual fuera el resultado de la fiscalización, debería emitirse, cuando menos, resoluciones de determinación en las que se recojan los resultados de la labor de fiscalización de la Administración Tributaria.
No obstante ello, es práctica común en la Administración Tributaria no emitir resoluciones de determinación cuando no se modifica la determinación de la obligación tributaria efectuada por el sujeto pasivo y cuando este acepta las observaciones formuladas en la fiscalización y presenta las declaraciones rectificatorias correspondientes.
En estos casos, siguiendo el criterio desarrollado por el Tribunal Fiscal, podemos encontrar procedimientos de fiscalización que permanecen abiertos durante meses e incluso años, al no haberse emitido y notificado resoluciones de determinación comunicando los resultados de la fiscalización.
Así las cosas, en el supuesto de que el auditor fiscal no efectúe reparos a la determinación del deudor tributario y como es su práctica usual en estos casos no emita y notifique resoluciones de determinación expresando los resultados del procedimiento de fiscalización, la Administración podría “continuar” dicho procedimiento en cualquier momento –incluso varios años después– en tanto que este no habría concluido formalmente, tal como lo ha señalado el Tribunal Fiscal en la RTF Nº 09392-A-2004.
En el caso que origina esta RTF, el contribuyente había sido fiscalizado por la Administración Tributaria (Aduanas) respecto al cumplimiento de sus obligaciones tributarias vinculadas con las solicitudes de restitución de derechos arancelarios -
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, presentadas en los ejercicios 1998 a 2001.
Esta fiscalización se inició mediante la Notificación Nº 366-2002-ADFF-ADUANAS-INFA.12.02.01, recibida por el contribuyente con fecha 2 de mayo de 2002.
En el desarrollo de esta fiscalización, la Administración Aduanera concluyó tres actas de visita y actuó todas las pruebas que consideró necesarias para conocer los hechos económicos vinculados con las obligaciones tributarias objeto de revisión.
Cinco meses después del inicio de la fiscalización, con fecha 22 de octubre de 2002, la Administración Aduanera entregó al contribuyente la Notificación Nº 0781-2002-ADF-ADUANAS-INFA.12.02.01, adjuntando el Informe de Fiscalización Nº 309-2002-ADUANAS-INFA.12.02.01, a través del cual comunicó al contribuyente los resultados de la fiscalización realizada, concluyendo que: “De la revisión de la documentación presentada, así como lo declarado ante Aduanas se puede inferir que la empresa (…) ha cumplido con las normas legales aduaneras en los regímenes de (…) restitución de derechos arancelarios -
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durante el correspondiente periodo 1998 al 2001”.
Posteriormente, con fecha 7 de octubre de 2004 (casi dos años después), la empresa recibió la Notificación Nº 614-2004-SUNAT/382100, emitida por la Intendencia de Fiscalización y Gestión de Recaudación Aduanera de la Superintendencia Nacional de Administración Tributaria, con el objeto de verificar el cumplimiento de sus obligaciones tributario-aduaneras, siendo el alcance de esta revisión “(…) las solicitudes de restitución de derechos arancelarios presentadas (…) durante los años 2000, 2001 y 2002”.
Al considerar que, mediante la notificación señalada en el párrafo precedente la Administración Tributaria pretendía fiscalizar por segunda vez obligaciones tributarias que ya habían sido objeto de una fiscalización anterior, la empresa interpuso recurso de queja ante el Tribunal Fiscal, el mismo que fue resuelto mediante la RTF Nº 09392-A-2004, en comentario.
En esta resolución, el Tribunal Fiscal declaró infundada la queja al considerar que “(…) dado que las acciones de fiscalización iniciadas (en el ejercicio 2002) no habían concluido al no haberse emitido los correspondientes valores mediante los que se comunican los resultados de la misma, a tenor de lo dispuesto en el artículo 75 del Código Tributario y de acuerdo a lo señalado por este Tribunal en reiterada jurisprudencia tales como las Resoluciones Nºs. 4684-3-2002, 434-1-99 y 211-5-2003, entre otras, se tiene que un nuevo requerimiento supone la continuación de la intervención fiscal iniciada”.
Además, sostiene que “(…) considerando que el artículo 62 del Código Tributario faculta a la Administración Tributaria en ejercicio de su función fiscalizadora, a investigar y controlar el cumplimiento de las obligaciones tributarias, sin establecer un plazo para terminar la fiscalización ni limitar la emisión de requerimientos, esto es no señala un plazo límite para las labores de fiscalización, la fiscalización puede realizarse durante todo el periodo que la Administración necesite para completar su investigación, siendo que ello se explica en la discrecionalidad otorgada por el mencionado cuerpo normativo para ejercerla, criterio establecido por este Tribunal en las Resoluciones Nºs 0062-2-99, 7003-3-2002, 7510-1-2004 y 3746-2-2004”.
Como puede observarse en este caso, para el Tribunal Fiscal el informe de fiscalización emitido por la Administración Tributaria y notificado al contribuyente en el que se pone en conocimiento de este los resultados de su labor de fiscalización, concluyendo que no existen observaciones en la determinación de la restitución de derechos arancelarios -
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, no es suficiente para que se entienda concluida la fiscalización, en tanto que esta solamente puede concluir con la notificación de una resolución de determinación.
Al respecto, cabe señalar que si bien es cierto, en nuestro ordenamiento legal no se regula en forma orgánica un procedimiento de fiscalización, ello de ninguna manera puede originar que al ejercer las facultades de fiscalización concedidas por el Código Tributario, la Administración Tributaria exceda los límites razonables aceptados por el constituyente y vulnere derechos fundamentales del contribuyente, como el derecho a la seguridad jurídica que inspira la Constitución.
Así las cosas, consideramos que en el presente caso, no es razonable y afecta el principio de seguridad jurídica el hecho de que, a pesar de haber presentado al contribuyente los resultados de su actividad fiscalizadora, se considere que la actuación administrativa no ha concluido, por el solo hecho de que dichos resultados fueron plasmados en un documento denominado informe de fiscalización y no a través de resoluciones de determinación, resoluciones de multa u órdenes de pago, tal como lo exige el Tribunal Fiscal, amparándose en el artículo 75 del Código Tributario.
A mayor abundamiento, en este caso habría que reconocer que, siguiendo el criterio del Tribunal Fiscal, en mejor condición –más seguro– se encontraría el contribuyente al que se le encontraron reparos en la determinación de sus obligaciones tributarias y se le notificó resoluciones de determinación, que aquel otro contribuyente al que no se le encontró reparo alguno y no se le notificó resolución de determinación.
En este último supuesto, si bien es cierto podría señalarse que, de acuerdo con el Código Tributario, la Administración Tributaria debía emitir una resolución de determinación comunicando los resultados de su labor fiscalizadora, lo cierto es que la falta de emisión de dicho acto no acarrea sanción alguna para el funcionario de la Administración Tributaria, razón por la cual en la práctica este probablemente nunca emitirá resolución de determinación cuando no se modifique la determinación del contribuyente.
III. CONSECUENCIAS POR LA NO FINALIZACIÓN DE LA FISCALIZACIÓN
En ese orden de ideas, mientras que la fiscalización del contribuyente al que se le encontró algún reparo habrá concluido con la notificación de la resolución de determinación correspondiente, el procedimiento de fiscalización del contribuyente al que no se le encontró reparo alguno continuará abierto y, en tal sentido, deberá soportar las siguientes consecuencias:
1. No podrá cambiar su domicilio fiscal hasta que no “concluya” la fiscalización con la notificación de la resolución de determinación, hecho que, probablemente, nunca sucederá.
2. La Administración Tributaria, en cualquier momento, podría “reiniciar” la fiscalización y en el desarrollo de esta tendría la opción de incluso, reparar operaciones que ya habían sido revisadas –y aceptadas– anteriormente.
3. Como consecuencia de lo anterior, el contribuyente no podría conocer con certeza si resulta correcta –de acuerdo con el criterio de la Administración Tributaria– la determinación de las obligaciones tributarias materia de fiscalización, lo cual no solo afecta el periodo fiscalizado sino que también se extiende a los ejercicios siguientes, por cuanto al no poder conocer con certeza la posición de la Sunat el contribuyente no contaría con las herramientas necesarias para corregir su actuación, de ser el caso.
En este escenario, llegamos a la paradoja de que en nuestro país es conveniente –creemos que hasta necesario– que, como resultado de su labor de fiscalización, la Administración Tributaria formule reparos a la determinación de las obligaciones tributarias efectuada por los contribuyentes, pues de lo contrario no emitiría la resolución de determinación que pone fin al procedimiento, y en este sentido, según el criterio desarrollado por el Tribunal Fiscal, en cualquier momento podría continuar la fiscalización y volviendo sobre sus propios pasos, reparar incluso operaciones que anteriormente no habían sido observadas.
IV. SUSCRIPCIÓN DE LOS RESULTADOS DEL REQUERIMIENTO DE FISCALIZACIÓN
Según esta tesis, el procedimiento de fiscalización tributaria termina con la suscripción de los resultados del requerimiento en el que se recogen las conclusiones de la fiscalización y se formulan, de ser el caso, todos los reparos e infracciones observadas en el desarrollo de la misma.
Sobre el particular debe tenerse en cuenta que, normalmente, el procedimiento de fiscalización tributaria se inicia con la notificación de un requerimiento general (primer requerimiento), en el que se solicita la exhibición y/o presentación de la información y documentación contable y tributaria vinculada con el cumplimiento de las obligaciones tributarias materia de fiscalización.
A medida que va revisando la documentación e información proporcionada por el deudor tributario en cumplimiento del requerimiento general, la Administración Tributaria puede notificar requerimientos específicos para reiterar la solicitud de información, solicitar más información o documentación o comunicar las observaciones detectadas.
En este sentido, las observaciones formuladas en el desarrollo del procedimiento de fiscalización se recogen en los requerimientos específicos y, finalmente, se llevan a los resultados del requerimiento general que, de esta forma, normalmente, es el último requerimiento en ser cerrado por el auditor fiscal.
Cerrado este requerimiento, si la complejidad del caso lo justifica, la Administración Tributaria podrá notificar al contribuyente sobre un nuevo requerimiento (requerimiento del artículo 75 del Código Tributario) en el que comunicará sus conclusiones, indicando expresamente las observaciones formuladas y las infracciones que se le imputan. En este requerimiento, la Administración deberá conceder un plazo no menor de tres (3) días hábiles para que el contribuyente presente por escrito sus observaciones a los cargos formulados, debidamente sustentadas, a efectos de que la Administración las considere, de ser el caso.
Vencido el plazo, la Administración Tributaria procederá a cerrar el requerimiento del artículo 75 del Código Tributario, dejando constancia expresa de todos los reparos e infracciones que, según su apreciación, no fueron sustentados por el contribuyente.
De acuerdo con la mecánica descrita, el procedimiento de fiscalización tributaria concluiría con el cierre del requerimiento general o con el cierre del requerimiento del artículo 75 del Código Tributario, en los que se recogen los resultados de la fiscalización, se detallan en forma expresa los reparos e infracciones formulados y se cuantifica la deuda tributaria resultante, de corresponder.
Comparando esta tesis con la que sostiene que el procedimiento de fiscalización concluye necesariamente con la notificación de la resolución de determinación, resolución de multa u orden de pago, la primera presenta las siguientes ventajas:
1. En un solo acto (cierre del requerimiento general o cierre del requerimiento del artículo 75 del Código Tributario) se expresan todas las conclusiones del procedimiento de fiscalización en forma orgánica y se recogen, de ser el caso, todos los reparos e infracciones formulados por la Administración.
En cambio, en la otra tesis, los resultados de la fiscalización normalmente se plasmarán de forma fraccionada entre las resoluciones de determinación, órdenes de pago y resoluciones de multa emitidas para tal efecto.
En este escenario, por ejemplo, si como resultado de la fiscalización tributaria se encuentran reparos a la determinación del IGV del periodo enero de 2004 y además se encuentra que el contribuyente ha incurrido en la infracción de no presentar la documentación exigida en el plazo indicado, de acuerdo con la primera tesis, en el acto de cierre del requerimiento general o cierre del requerimiento del artículo 75 del Código Tributario, se recogerían en forma integral todas estas observaciones.
En cambio, en la otra tesis, tendríamos que los reparos formulados al IGV del periodo enero de 2004 estarían recogidos en un acto (resolución de determinación), mientras que la configuración de la infracción y su sanción estarían contenidas en un acto distinto (la resolución de multa).
Sobre el particular, considerando la naturaleza fragmentaria de los documentos con los que se concluye la fiscalización según esta tesis, habría que preguntarse cuándo concluye la fiscalización en el supuesto de que los distintos actos se notificaran en momentos también diferentes.
2 Se garantiza que el procedimiento de fiscalización se encuentra concluido, aun en el caso de que no se efectúen reparos o se detecten infracciones tributarias, supuestos en los cuales –por la práctica de la Administración Tributaria– normalmente no se emiten resoluciones de determinación.
Frente a estas ventajas, que son acordes con el principio de seguridad jurídica que orienta el procedimiento de fiscalización tributaria, en contra de la tesis bajo análisis, pueden oponerse dos argumentos:
a) En el artículo 76 del Código Tributario, se establece que la resolución de determinación (y no el resultado del requerimiento general o el resultado del requerimiento del artículo 75 del Código Tributario) es el acto utilizado por la Administración para poner en conocimiento del deudor tributario el resultado de su labor destinada a controlar el cumplimiento de sus obligaciones tributarias.
Para contrarrestar este argumento podría señalarse que la norma citada no establece que la resolución de determinación sea el único acto utilizado por la Administración Tributaria para dar a conocer al deudor tributario los resultados de su actuación, no existiendo prohibición alguna para que dichos resultados puedan ser puestos en conocimiento del deudor tributario a través de un acto distinto, como el resultado del requerimiento general o el resultado del requerimiento del artículo 75 del Código Tributario.
En esta línea argumental, podría afirmarse que el propio artículo 75, en su primer párrafo, reconoce tácitamente que el proceso de fiscalización culmina con la notificación al contribuyente de un acto anterior a la emisión de la resolución de determinación, orden de pago o resolución de multa.
En efecto, en la medida de que en la norma citada se dispone que: “Concluido el proceso de fiscalización o verificación, la Administración Tributaria emitirá la correspondiente resolución de determinación, resolución de multa u orden de pago, si fuera el caso”, podría sostenerse –desde una interpretación literal– que la emisión y posterior notificación de la correspondiente resolución de determinación, resolución de multa u orden de pago se realiza necesariamente con posterioridad a la conclusión del proceso de fiscalización o verificación.
Al respecto, debe considerarse que la norma en comentario no señala que el procedimiento de fiscalización concluirá con la emisión de la resolución de determinación, orden de pago o resolución de multa, de ser el caso; por el contrario, en la norma se afirma que (una vez) concluido el procedimiento de fiscalización se emitirán dichos actos, si fuera el caso, dando a entender que primero concluye el procedimiento, luego se emite las resoluciones u órdenes de pago (si fuera el caso) y finalmente se notifican dichos actos.
En este sentido, desde una interpretación literal del artículo 75 del Código Tributario, podría afirmarse que la fiscalización no culmina con la notificación de la resolución de determinación; sino con un acto incluso anterior a la emisión de dicha resolución.
b) El contenido de los requerimientos que sustenta esta tesis no se encuentra regulado en el Código Tributario ni en cualquier otra norma con rango de ley.
Esta situación constituye un grave escollo para la tesis bajo análisis, por cuanto en ninguna norma se define el contenido del resultado del requerimiento general ni el contenido del resultado del requerimiento del artículo 75 del Código Tributario y mucho menos se dispone que dichos actos contendrán las conclusiones de la fiscalización y recogerán, de ser el caso, todos los reparos e infracciones observadas en el desarrollo de este procedimiento.
En este escenario, acudir a un acto que no se encuentra reglado para definir la conclusión del procedimiento de fiscalización tributaria podría afectar la seguridad jurídica de los contribuyentes.
Seguramente estos argumentos han sido determinantes para que el Tribunal Fiscal acoja en todos los casos la tesis que afirma que el procedimiento de fiscalización culmina con la notificación de la resolución de determinación, estableciendo en reiteradas resoluciones, entre las que se puede citar la RTF Nº 09725-4-2004 “(…) que el cierre de uno o varios requerimientos no implica necesariamente que la fiscalización se encuentre concluida (…)”.
V. A MANERA DE CONCLUSIÓN
Por nuestra parte, si bien consideramos que la posición del Tribunal Fiscal encuentra sustento en las normas legales vigentes, a la luz del principio de seguridad jurídica y del criterio de razonabilidad que debe observarse en las actuaciones administrativas, opinamos que dicha tesis podría ser revisada en aquellos casos en los que consta de manera indubitable la intención de la Administración Tributaria para concluir el procedimiento de fiscalización a través de un acto distinto a la resolución de determinación, reconociendo que con la notificación de dicho acto se pone fin al procedimiento de fiscalización.