¿CÓMO DETERMINAR EL SISTEMA DE PAGOS A CUENTA DEL IMPUESTO A LA RENTA?
(Viviana Cossío Carrasco (*))
SUMARIO: I. Introducción. II. Sistema del coeficiente. III. Sistema del porcentaje. IV. Oportunidad de elección del sistema aplicable. V. Saldo a favor de los ejercicios anteriores. VI. Medios para la modificación del coeficiente o porcentaje. VII. Conclusión.
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I. INTRODUCCIÓN
El Impuesto a la Renta es un tributo de periodicidad anual, cuya determinación, declaración y pago se realiza en una sola oportunidad. Sin embargo, aun cuando para los sujetos generadores de tercera categoría se requiera haber cerrado el ejercicio comercial, a efectos de su liquidación, estos se encuentran obligados a efectuar pagos parciales durante todo el ejercicio a cuenta del impuesto por determinar al final del mismo.
En un escenario positivo se tiene que la actividad comercial conlleva un dinamismo constante en la generación de rentas, por lo que resulta coherente y acorde a una política de racionalización del gasto efectuar pagos a cuenta parciales del Impuesto a la Renta que le corresponda determinar al final del ejercicio. En efecto, de no efectuarse durante todo el año estos anticipos (que implican desembolsos parciales del impuesto determinado al final del ejercicio) se produciría un impacto económico muy fuerte para el contribuyente al efectuar un solo pago (en caso de resultar impuesto a pagar).
Ahora bien, el otro lado de la moneda lo constituye la demanda de ingresos fiscales que mantiene el Estado durante el año. En efecto, este no podría solventar sus gastos corrientes si es que percibe dichos ingresos en una única oportunidad (tratándose del Impuesto a la Renta).
Es por ello que el artículo 85 del Texto Único Ordenado del Impuesto a la Renta (en adelante la “Ley”) establece la obligación de efectuar pagos a cuenta del mencionado impuesto a los sujetos generadores de tercera categoría. En ese sentido, dado que la determinación del impuesto solo puede efectuarse al final del ejercicio, será necesaria la aplicación de alguno de los sistemas de determinación del pago a cuenta establecidos en el mencionado artículo. Cabe mencionar que la determinación del sistema no resulta en ningún caso discrecional, sino que obedece a los resultados obtenidos por el contribuyente en el ejercicio anterior.
II. SISTEMA DEL COEFICIENTE
Este sistema es de aplicación por aquellos contribuyentes que hubiesen tenido Impuesto a la Renta por pagar en el ejercicio anterior a aquel en que se realicen los pagos a cuenta.
Ahora bien, a efectos de la determinación del coeficiente a aplicar se deberá dividir el monto del impuesto calculado correspondiente al ejercicio gravable anterior entre el total de los ingresos netos del mismo ejercicio. Por lo tanto, si en el ejercicio 2005 el contribuyente tuvo impuesto a pagar, dicho monto se dividirá entre sus ingresos netos del mencionado ejercicio. El resultado de la operación descrita se redondea considerando cuatro (4) decimales, el mismo que equivaldrá al coeficiente a aplicar.
Tal como se desprende del mencionado procedimiento, resulta necesario poder establecer los ingresos netos a efectos de poder calcular el coeficiente. En ese sentido, tenemos que, de acuerdo a lo dispuesto por el artículo 54 del Reglamento de la Ley del Impuesto a la Renta (en adelante el “Reglamento”), se considera ingresos netos “al total de ingresos gravables de la tercera categoría, devengados en cada mes, menos las devoluciones, bonificaciones, descuentos y demás conceptos de naturaleza similar que respondan a la costumbre de la plaza. Asimismo, excluye de dicho concepto al saldo de la cuenta Resultado por Exposición a la Inflación- REI. Por lo tanto, a efectos de calcular el total de los ingresos netos del ejercicio se sumarán los 12 ingresos netos mensuales de acuerdo a la definición expuesta.
Cabe precisar que los ingresos netos de las empresas unipersonales se atribuirán mensualmente al propietario.
Por otro lado, y con el objetivo de definir el numerador de la operación, tenemos que se entiende por impuesto calculado al que resulta de aplicar la tasa del Impuesto a la Renta sobre la renta neta, de acuerdo a lo que señala el artículo 55 de la Ley. Por lo tanto, dado que para el ejercicio 2005 la tasa del impuesto para los contribuyentes generadores de tercera categoría del régimen general es del 30%, el impuesto calculado se obtendrá aplicando la señalada tasa a la renta neta de tercera categoría. Ahora bien, cabe precisar que dicha renta neta se obtiene del resultado de deducir de la renta bruta todos aquellos gastos necesarios para producirla y mantener su fuente, así como los vinculados con la generación de ganancias de capital, en tanto la deducción no esté expresamente prohibida de acuerdo a los artículos 37 y 44 de la citada Ley.
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Hasta aquí tenemos que para la determinación del coeficiente, se debe aplicar la siguiente fórmula:
Impuesto calculado 2005
_____________________
Ingresos netos 2005 = Coeficiente
Ahora bien, el coeficiente determinado de acuerdo a la fórmula planteada se aplicará sobre el monto constituido por los ingresos netos obtenidos en el mes por el que se realice el pago a cuenta.
Cabe resaltar que este sistema será de aplicación obligatoria por los pagos a cuenta de los meses de marzo a diciembre para aquellos contribuyentes que obtuvieron impuesto a pagar en el ejercicio anterior, dado que los resultados de un ejercicio son generalmente conocidos por la misma empresa en los primeros meses del año producto del cierre de los balances y la presentación de la declaración jurada anual del Impuesto a la Renta.
1. Pago a cuenta de los meses de enero y febrero
Caso especial resulta el de los pagos a cuenta correspondiente a los meses de enero y febrero dado que para su determinación no es posible establecer el coeficiente de acuerdo al procedimiento indicado en atención a la oportunidad en que los resultados del ejercicio anterior son conocidos. En efecto, por los referidos meses el coeficiente se fijará sobre la base del impuesto calculado e ingresos netos correspondientes al ejercicio precedente al anterior. En otras palabras, tratándose de los pagos a cuenta de los meses de enero y febrero de 2006, el coeficiente se determinará sobre la base de los ingresos netos y el impuesto calculado del ejercicio 2004.
Situación especial se produce cuando el contribuyente no hubiese tenido impuesto a pagar en el ejercicio precedente al anterior, ya sea porque tuvo pérdidas o porque no hubiese iniciado sus actividades en tal ejercicio. En tal supuesto, por los meses de enero y febrero aplicará un coeficiente equivalente al 0.02, lo que de ninguna forma significa un cambio de sistema, manteniéndose en el sistema del coeficiente, dado que –de conformidad con lo establecido por el numeral 2 del inciso a) del artículo 54 del Reglamento– una vez determinado el sistema sobre la base de los resultados del ejercicio anterior este resulta aplicable durante todo el ejercicio.
2. Modificación del coeficiente
Dado que en la realidad los resultados de la actividad económica de una empresa no necesariamente son constantes y que el coeficiente determinado conforme a ley puede originar un pago a cuenta muy por encima de la utilidad económica generada por el contribuyente, la norma prevé la posibilidad de modificar el coeficiente a aplicar y adecuarlo a la verdadera situación económica de la empresa. Esta posibilidad fue introducida por la Ley Nº 27034 (30/12/1998) a efectos de obtener un pago más justo y cercano a los resultados del balance y determinación del Impuesto a la Renta del deudor tributario.
En todo caso, lo que se pretende conseguir con la modificación del coeficiente es evitar generar un saldo a favor del ejercicio al determinarse un impuesto a pagar inferior a la suma de los pagos a cuenta realizados.
Sin embargo, la modificación del coeficiente solo podrá efectuarse en una oportunidad, esto es, en el segundo semestre del ejercicio. En efecto, de acuerdo con el numeral 4 del artículo 54 del Reglamento, el nuevo coeficiente será determinado a partir del pago a cuenta correspondiente al mes de julio, mediante la presentación a la Administración Tributaria de una declaración jurada que contenga el balance acumulado al 30 de junio.
No obstante, aun cuando el balance acumulado es al 30 de junio, la modificación del coeficiente surtirá efectos a partir de los pagos a cuenta correspondientes a los meses de julio a diciembre que no hubieren vencido a la fecha de presentación de la declaración jurada que contenga el mencionado balance. De lo expuesto se desprende que el deudor tributario podrá presentar el balance en cualquier momento a partir del 30 de junio y aplicar el nuevo coeficiente a los periodos no vencidos. Por lo tanto, si el balance se presenta en el mes de noviembre, el nuevo coeficiente se aplicará por los pagos a cuenta de los meses de octubre (si no ha vencido ya), noviembre y diciembre, al no haber vencido estos pagos a la fecha de la presentación del balance.
Ahora bien, requisito adicional para la modificación del coeficiente lo constituye el que el contribuyente haya cumplido con presentar previamente la declaración jurada anual del Impuesto a la Renta que contenga el balance acumulado al cierre del ejercicio anterior.
2.1. Procedimiento
En primer lugar, se deberá determinar el monto del impuesto calculado que resulte de la renta imponible obtenida a partir del balance acumulado al 30 de junio.
Para determinar la renta imponible, los contribuyentes que tuvieran pérdidas tributarias arrastrables acumuladas al ejercicio anterior podrán deducir de la renta neta resultante del balance acumulado al 30 de junio, los siguientes montos:
a) Seis dozavos (6/12) de las citadas pérdidas, si hubieran optado por su compensación de acuerdo con el sistema mediante el cual se imputa la pérdida año a año, hasta agotar su importe, a las rentas netas de tercera categoría que obtengan en los 4 ejercicios inmediatos posteriores al de su generación (inciso a) del artículo 50 de la Ley).
b) Seis dozavos (6/12) de las citadas pérdidas, pero solo hasta el límite del 50% de la renta neta que resulte del balance acumulado al 30 de junio, si hubieran optado por su compensación de acuerdo con el sistema previsto en el inciso b) del artículo 50 de la Ley.
Una vez determinado el monto del impuesto de acuerdo al procedimiento descrito, este se divide entre los ingresos netos que resulten del balance acumulado al 30 de junio redondeando dicho resultado a 4 decimales.
3. Suspensión de los pagos a cuenta
Ahora bien, puede suceder que al 30 de junio no exista renta imponible y, por lo tanto, tampoco coeficiente para aplicar a los ingresos netos. Ante dicha situación, que implica la inexistencia del coeficiente, el numeral 6 del artículo 54 del Reglamento señala que el contribuyente suspenderá la aplicación del coeficiente (el mismo que no existe) sin perjuicio de presentar las declaraciones juradas mensuales respectivas.
III. SISTEMA DEL PORCENTAJE
Tal como lo señaláramos en la introducción del presente artículo, la elección del sistema de pago a cuenta no resulta en ningún caso discrecional, sino que obedece a los resultados obtenidos por el contribuyente en el ejercicio anterior.
Habiendo desarrollado el sistema aplicable en el caso del contribuyente que obtuvo impuesto a pagar en el ejercicio anterior, corresponde ahora describir el sistema del porcentaje aplicable a aquellos contribuyentes que no tuvieron impuesto a pagar, ya sea por carecer de renta neta imponible o por no haber iniciado sus actividades en el mencionado ejercicio.
Ante la imposibilidad de determinar un coeficiente en función al impuesto calculado del ejercicio anterior es que el artículo 85 de la Ley ha establecido una cuota aplicable a los ingresos netos obtenidos en el mes, la misma que es del 2%. En otras palabras, los pagos a cuenta mensuales equivaldrían al 2% de los ingresos netos del respectivo mes.
1. Pago a cuenta de los meses de enero a diciembre
A diferencia de lo señalado respecto de los pagos a cuenta de enero y febrero en el sistema del coeficiente, si el contribuyente contara con una pérdida tributaria en el ejercicio anterior, aplicaráúnicamente el sistema del porcentaje (2%) para los pagos a cuenta de los meses de enero a diciembre. En consecuencia, el sistema del porcentaje será de aplicación por todo el ejercicio, aun cuando en el ejercicio precedente al anterior (en referencia a los meses de enero y febrero) el contribuyente hubiese obtenido impuesto a pagar, sin perjuicio de que se pueda modificar el porcentaje aplicable (2%) tal como se explicará en el punto siguiente.
Antes de la modificación introducida por el Decreto Supremo N° 086-2004-EF (04/07/2004), el texto del numeral 1 del inciso c) del artículo 54 del Reglamento contemplaba la posibilidad de aplicar el sistema del coeficiente por los meses de enero y febrero, aun cuando en el ejercicio anterior no hubiese impuesto a pagar y siempre que en el ejercicio precedente al anterior sí existiese dicha obligación. Sin embargo, mediante la Resolución del Tribunal Fiscal Nº 06507-1-2003, que constituye precedente de observancia obligatoria, se estableció que el sistema del porcentaje es aplicable por todo el ejercicio no siendo posible aplicar la norma reglamentaria comentada que permitía efectuar el pago a cuenta de enero y febrero utilizando el coeficiente del ejercicio precedente al anterior cuando en él hubo utilidad y en el anterior pérdida. De esta forma, concluyó que dicha norma solo era aplicable en la medida que corresponda el sistema de coeficientes.
2. Modificación del porcentaje
La Ley Nº 27034 también estableció la posibilidad de modificar el porcentaje del 2% a efectos de mantener una mejor aproximación a los resultados del balance y del Impuesto a la Renta a determinarse al final del ejercicio.
Sin embargo, y a diferencia de lo previsto para la modificación del coeficiente aplicable en el sistema anteriormente descrito, se tiene que la modificación del porcentaje podrá realizarse no en una sino hasta en dos oportunidades.
De esta forma, se podrá modificar el porcentaje aplicable a partir de los pagos a cuenta correspondientes a los meses de enero y/o julio. En ese sentido tenemos que el deudor tributario puede optar por modificar su porcentaje una sola vez en el mes de julio o 2 veces, una en enero y otra en julio necesariamente, dado que resulta imperativo volver a modificar el porcentaje en julio de haberlo hecho en enero. En efecto, la norma señala que de no cumplir con ello, se aplicará el 2% sobre los ingresos netos de los meses del segundo semestre hasta que se regularice la presentación de la declaración jurada que contiene el balance acumulado al 30 de junio exigido para la modificación del porcentaje.
En efecto, a fin de modificar el porcentaje, el contribuyente deberá presentar a la Administración Tributaria una declaración jurada que contenga el balance acumulado al 31 de enero para los pagos a cuenta del primer semestre o al 30 de junio para los del segundo semestre. Las referidas presentaciones deberán siempre de realizarse en la forma, lugar, plazo y condiciones que establezca la Administración Tributaria.
Respecto a la oportunidad en que empezará a surtir efectos la modificación del porcentaje, tenemos que tratándose del primer semestre, este se aplicará a partir de los pagos a cuenta correspondientes a los meses de enero a junio que no hubieren vencido a la fecha de presentación de la declaración jurada que contenga el balance acumulado al 31 de enero. De igual forma, respecto del segundo semestre el nuevo porcentaje, se aplicará a partir de los pagos a cuenta correspondientes a los meses de julio a diciembre que no hubieren vencido a la fecha de presentación de la declaración jurada que contenga el balance acumulado al 30 de junio.
Adicionalmente, la norma exige que toda modificación solo resultará procedente tanto si el contribuyente cumplió con presentar previamente la declaración jurada anual del Impuesto a la Renta que contenga el balance acumulado al cierre del ejercicio anterior, salvo que hubieran iniciado actividades en el ejercicio. Dicha exigencia supone que no podrá surtir efectos la modificación del porcentaje en caso de que la presentación del balance acumulado al 31 de enero se realice en febrero o eventualmente en marzo, en virtud a que no se podría cumplir con el requisito de haber previamente cumplido con la presentación de la declaración jurada anual del Impuesto a la la Renta cuando dicha presentación generalmente ocurre entre los meses de marzo y abril de cada año, con lo cual se estaría difiriendo los efectos de la modificación en uno o dos meses, salvo que la Administración Tributaria apruebe los formularios para la declaración jurada en el mes de enero o antes del vencimiento de las obligaciones tributarias de dicho mes, lo cual ocurre en febrero
(1).
Por ello, por razones prácticas, somos de la opinión de que el mencionado requisito adicional debería flexibilizarse exigiéndose la presentación oportuna de la declaración jurada anual, para que se validen los efectos de la modificación del porcentaje por los meses anteriores al de la mencionada presentación.
2.1. Procedimiento
El deudor tributario deberá determinar el monto del impuesto calculado que resulte de la renta imponible obtenida a partir del balance presentado (a efectos de los pagos a cuenta del primer semestre será el acumulado al 31 de enero y a efectos del segundo semestre el balance acumulado al 30 de junio). En otras palabras, se aplicará la tasa del 30% sobre la renta neta obtenida de los respectivos balances.
Ahora bien, en caso de que los contribuyentes tuvieran pérdidas tributarias arrastrables acumuladas del ejercicio anterior, se determinará la renta imponible deduciendo de la renta neta resultante del balance presentado, los siguientes montos:
a) Un dozavo (1/12) o seis dozavos (6/12) de las citadas pérdidas –según se trate del primer semestre o segundo semestre, respectivamente– si hubieran optado por su compensación de acuerdo con el sistema mediante el cual se imputa la pérdida año a año, hasta agotar su importe, a las rentas netas de tercera categoría que obtengan en los 4 ejercicios inmediatos posteriores al de su generación (inciso a) del artículo 50 de la Ley).
b) Un dozavo (1/12) o seis dozavos (6/12) de las citadas pérdidas –según se trate del primer semestre o segundo semestre respectivamente–, pero solo hasta el límite del 50% de la renta neta que resulte del balance presentado en su oportunidad (ya sea el acumulado al 31 de enero o 30 de junio) si hubieran optado por su compensación de acuerdo con el sistema previsto en el inciso b) del artículo 50 de la Ley.
Determinado el impuesto se dividirá entre los ingresos netos que resulten del balance presentado y su resultado deberá multiplicarse por cien (100) para finalmente redondearse hasta en 2 decimales.
3. Suspensión de los pagos a cuenta
Al igual que en el sistema del coeficiente, de no ser posible determinar el nuevo porcentaje por no existir renta imponible al 31 de enero y/o al 30 de junio, el contribuyente suspenderá la aplicación del 2%, sin perjuicio de su obligación de presentar las respectivas declaraciones juradas mensuales.
IV. OPORTUNIDAD DE ELECCIÓN DEL SISTEMA APLICABLE
De acuerdo con el artículo 85 de la Ley, el contribuyente determinará el sistema de pagos a cuenta aplicable con ocasión de la presentación de la declaración correspondiente al mes de enero de cada ejercicio gravable. Sin embargo, para el cumplimiento de la referida obligación se requiere que para el mes de febrero de cada año (mes de vencimiento de las obligaciones tributarias del mes de enero) los contribuyentes cuenten con el resultado tributario de la gestión del ejercicio anterior, pues solo de esa forma podrán saber con seguridad que sistema aplicar.
En conclusión, resulta prácticamente imposible efectuar una determinación totalmente confiable del sistema aplicable con ocasión de la presentación de la declaración correspondiente al mes de enero de cada ejercicio gravable, tal como lo establece la Resolución del Tribunal Fiscal Nº 06507-1-2003, la misma que constituye precedente de observancia obligatoria.
V. SALDO A FAVOR DE LOS EJERCICIOS ANTERIORES
Dado que los pagos a cuenta efectuados durante el ejercicio son finalmente un conjunto de anticipos que pretenden aproximarse al monto calculado del impuesto a pagar al final de dicho ejercicio, puede suceder que el total de pagos a cuenta efectuados resulte superior a dicho monto, ya sea por que el impuesto determinado sea inferior o porque simplemente no existe al no haber renta neta imponible.
En ese caso, estos adelantos constituyen pagos en exceso o indebidos cuya recuperación solo podría realizarse mediante una solicitud de devolución de acuerdo a lo establecido por el Código Tributario respecto a estas clases de pagos.
Sin embargo, con el objetivo de evitar la carga que supone el cumplimiento de los engorrosos requisitos y las contingencias que supone la presentación de una solicitud de devolución, la norma del Impuesto a la Renta ha establecido que dichos pagos indebidos o en exceso se consideran saldos a favor del contribuyente que podrán aplicarse contra los pagos a cuenta mensuales o con el Impuesto a la Renta a regularizar que se generen con posterioridad. Asimismo, también podrán aplicarse a los pagos a cuenta otros créditos de tercera categoría.
En efecto, de acuerdo a lo establecido por el artículo 55 del Reglamento, para aplicar los créditos tributarios contra los pagos a cuenta de tercera categoría, los contribuyentes observarán las siguientes disposiciones:
a) Solo podrá compensarse los saldos a favor originados por rentas de tercera categoría.
b) Para la compensación de créditos se tendrá en cuenta el siguiente orden:
b.1) En primer lugar se compensará el anticipo adicional
(2).
b.2) En segundo término a los saldos a favor.
b.3) Por último cualquier otro crédito.
Seguidamente el citado artículo dispone que el saldo a favor originado por rentas de tercera categoría, acreditado en la declaración jurada anual del ejercicio precedente al anterior por el cual no se haya solicitado devolución, deberá ser compensado contra los pagos a cuenta del ejercicio, inclusive a partir del mes de enero, hasta agotarlo. En ese sentido el saldo a favor declarado en el ejercicio 2004 deberá compensarse con los pagos a cuenta del mes de enero de 2006.
Finalmente señala que tratándose del saldo a favor, originado por rentas de tercera categoría generado en el ejercicio anterior, este deberá ser compensado solo cuando se haya acreditado en la declaración jurada anual y no se solicite devolución por el mismo, y únicamente contra los pagos a cuenta cuyo vencimiento opere a partir del mes siguiente a aquel en que se presente la declaración jurada donde se consigne dicho saldo. En otras palabras, si la presentación de la declaración jurada anual se presenta en el mes de abril de 2006, el saldo a favor en ella determinado podrá aplicarse contra el pago a cuenta del mes de abril cuyo vencimiento se produce a partir de mayo de 2006 (en este supuesto podrá compensarse el saldo a favor del ejercicio precedente al anterior contra los pagos a cuenta de enero a marzo).
Cabe señalar que los pagos a cuenta y retenciones en exceso solo podrán ser compensados con los pagos a cuenta o retenciones que se devenguen con posterioridad al pago en exceso.
VI. Medios para la modificación del coeficiente o porcentaje
A efectos de modificar el coeficiente o porcentaje se aprobó, mediante la Resolución de Superintendencia N° 141-2003/SUNAT (20/07/2003), el PDT - Formulario Virtual Nº 0625 “Modificación del coeficiente o porcentaje para el cálculo de los pagos a cuenta del Impuesto a la Renta”, el mismo que deberá ser presentado por los contribuyentes que opten por la modificación.
Los contribuyentes podrán presentar el PDT - Formulario Virtual Nº 0625 hasta la fecha de vencimiento del pago a cuenta a partir del cual se modifica el coeficiente o porcentaje, considerando las siguientes fechas máximas de presentación:
- Tratándose del sistema del coeficiente respecto al balance acumulado al 30 de junio: hasta el vencimiento del pago a cuenta correspondiente al periodo de diciembre.
- Tratándose del sistema del porcentaje respecto al balance acumulado al 31 de enero: hasta el vencimiento del pago a cuenta correspondiente al periodo de junio.
- Tratándose del sistema del porcentaje respecto al balance acumulado al 30 de junio: hasta el vencimiento del pago a cuenta correspondiente al periodo de diciembre.
VII. CONCLUSIÓN
A efectos de determinar el sistema aplicable, solo se tomará en cuenta el resultado del ejercicio anterior. El sistema así determinado será aplicable por todo el ejercicio, no pudiendo cambiarse, pero sí modificar el coeficiente o porcentaje en la oportunidad prevista para ello.
En ese sentido, tratándose del sistema del coeficiente, el deudor tributario podría llegar a utilizar hasta 3 coeficientes durante el ejercicio. En efecto, por lo meses de enero a febrero utilizará el coeficiente resultante calculado sobre la base de los resultados del ejercicio precedente al anterior, (que sería el utilizado en el ejercicio anterior) o el coeficiente 0.02 en caso de que no hubiese tenido impuesto calculado en el mencionado ejercicio. Por los meses de marzo a junio el coeficiente será calculado sobre la base de los resultados del ejercicio anterior. Finalmente por el segundo semestre el coeficiente podría ser modificado sobre la base de los resultados del balance acumulado al 30 de junio, el mismo que se aplicará por los meses en que dicha obligación no haya vencido a la fecha de presentación del mencionado balance.
Asimismo, tratándose del sistema del porcentaje el deudor tributario, en un caso extremo, podría llegar a utilizar hasta 4 porcentajes durante el mismo ejercicio (dos veces el del 2% y los dos porcentajes resultantes de los balances presentados). En efecto, por el primer semestre utilizaría el 2% hasta que opte por modificar el porcentaje mediante la presentación del balance acumulado al 31 de enero. Hasta aquí podría haber utilizado dos porcentajes distintos, dado que, en el supuesto de que el balance hubiera sido presentado con posterioridad a la fecha de vencimiento del pago a cuenta de enero, el coeficiente modificado solo podrá aplicarse por los meses que no hayan vencido del primer semestre. Finalmente, y dado que se habría optado por presentar el balance acumulado al 31 de enero, resulta imperativa la presentación del balance acumulado al 30 de junio con lo que se modificaría el porcentaje a utilizar por el segundo semestre. Ahora bien, de no cumplir con esta presentación se debe aplicar, por mandato legal, el 2% hasta que se presente el balance modificando el porcentaje, el mismo que será aplicable para los pagos a cuenta del segundo semestre que no hayan vencido a la fecha de dicha presentación. Por lo tanto, de encontrarnos en esta situación también se aplicarían dos porcentajes distintos para el segundo semestre.