PRINCIPALES GASTOS DEDUCIBLES PARA LA DETERMINACIÓN DEL IMPUESTO A LA RENTA DE TERCERA CATEGORÍA (
Elizabeth Nima Nima (*))
SUMARIO: I. Introducción. II. Aplicación del principio de causalidad. III. Principales gastos deducibles. 1. Intereses por deudas adquiridas por la empresa. 2. Gastos incurridos en vehículos. 3. Mermas y desmedros de existencias. 4. Gastos de representación propios del giro o negocio. 5. Pérdidas sufridas por caso fortuito, fuerza mayor o por hecho delictuoso de tercero. 6. Provisión de incobrables. 7. Gastos de viajes. 8. Gastos sustentados con comprobantes de pago emitidos por no domiciliados. 9. Gastos que constituyen rentas de segunda, cuarta y quinta categoría para sus perceptores.
|
||
I. INTRODUCCIÓN
Muchas veces los gastos producidos durante el desarrollo de la actividad de la empresa y deducidos por ella son desconocidos como tales por la Administración Tributaria, lo que determina que deban ser adicionados a la renta neta imponible, y consecuentemente, gravados con el Impuesto a la Renta.
Una de las principales razones de tales reparos lo constituye muchas veces el incumplimiento del llamado “principio de causalidad”, pero también la inobservancia de requisitos y condiciones formales y hasta, en algunos casos, la trasgresión de límites de naturaleza cuantitativa.
En el presente artículo analizaremos y explicaremos los requisitos y condiciones establecidos sobre el particular por la Ley del Impuesto a la Renta y su Reglamento.
II. APLICACIÓN DEL PRINCIPIO DE CAUSALIDAD
A efectos de la determinación de la renta neta de tercera categoría, el primer párrafo del artículo 37 del Texto Único Ordenado de la Ley del Impuesto a la Renta, aprobado por Decreto Supremo Nº 179-2004-EF, recoge lo que doctrinariamente conocemos como “principio de causalidad”, conforme al cual, son deducibles “todos los gastos que guarden una relación causal directa con la generación de renta gravada o con el mantenimiento de la fuente de la misma en condiciones de productividad”
(1)
.
En efecto, en aplicación del mencionado principio de causalidad, una empresa podrá determinar la renta neta que estará gravada con el Impuesto a la Renta, deduciendo de la renta bruta obtenida todos aquellos gastos necesarios en los que hubiera incurrido para producir rentas gravadas o aquellos incurridos para mantener la fuente productora de dichas rentas, en tanto la deducción no esté expresamente prohibida por la Ley, como es el caso de los gastos no admitidos como tales por el artículo 44 de la Ley del Impuesto a la Renta.
Cabe anotar que para que tal relación ingreso - gasto se cumpla, no es necesario que el ingreso se produzca en el mismo ejercicio en que se incurre en el gasto, bastando con que dicho gasto haya sido destinado a la generación del referido ingreso. Un claro ejemplo lo constituyen los gastos de organización y los preoperativos, los mismos que son deducibles de los ingresos obtenidos en ejercicios posteriores.
Por otro lado, por disposición expresa del artículo 37 en mención, para que se cumpla con el principio de causalidad, se deben tener en cuenta también criterios tales como:
- La proporcionalidad de los gastos en relación con el volumen de operaciones de la empresa.
- La razonabilidad de los gastos en relación con los ingresos de la empresa.
- La normalidad de los gastos en relación con la actividad que genera la renta gravada.
- La generalidad para aquellos gastos relacionados con el personal de la empresa.
Cabe precisar que, si bien tales criterios han sido incorporados expresamente al mencionado artículo 37 de la Ley del Impuesto a la Renta por el Decreto Legislativo Nº 945, los mismos aún no han sido regulados bajo parámetros objetivos que permitan su aplicación, lo que en la práctica genera que, por ejemplo, los funcionarios de la Administración Tributaria reparen gastos por considerar que, de acuerdo a su subjetivo entendimiento, no son normales para la actividad gravada del contribuyente.
III. PRINCIPALES GASTOS DEDUCIBLES
Al analizar el artículo 37 de la Ley del Impuesto a la Renta, se observa que para la determinación de la procedencia del gasto, no basta con cumplir con el principio de causalidad y los criterios adicionados a este.
En efecto, dicho artículo contiene una relación de gastos deducibles para los cuales se establecen condiciones específicas y/o límites cuantitativos cuyo cumplimiento permitirá determinar la procedencia de su deducción.
Cabe precisar que tal relación de gastos no es taxativa sino meramente enunciativa, por lo que cualquier otro gasto no incluido en dicha relación será deducible en tanto cumpla con los requisitos generales ya comentados, esto es, con el principio de causalidad y los criterios de normalidad, proporcionalidad, razonabilidad y generalidad; y siempre que su deducción no esté expresamente prohibida por la propia Ley del Impuesto a la Renta.
Dentro de los principales gastos contenidos en la mencionada relación, tenemos los siguientes:
1. Intereses por deudas adquiridas por la empresa
El literal a) del artículo 37 de la Ley del Impuesto a la Renta establece que los intereses de deudas y los gastos originados por la constitución, renovación o cancelación de las mismas serán deducibles siempre que hayan sido contraídas para obtener bienes o servicios vinculados con la obtención o producción de rentas gravadas en el país o mantener su fuente productora, lo cual se condice con el principio de causalidad antes explicado.
1.1.
Límites para la deducción de intereses
La LIR establece un límite de naturaleza cuantitativa, toda vez que permite la deducción de aquellos intereses en la parte que excedan a los ingresos por intereses exonerados
(2)
, con lo cual, únicamente, se podría deducir la totalidad de los intereses pagados por deudas si no se hubieran percibido intereses exonerados.
De igual forma, si los ingresos por intereses exonerados fueran mayores que los intereses pagados por deudas, estos tendrían que ser reparados para fines tributarios, pues no serían deducibles como gastos.
1.2. Intereses deducibles
Dentro de los intereses que consideramos podrían ser deducibles como gastos tenemos: los originados por compras de bienes a plazos, por créditos obtenidos para la compra al contado de tales bienes, por fraccionamientos otorgados conforme al artículo 36 del Código Tributario y los correspondientes a fraccionamientos especiales, que no están regulados por el Código Tributario, como es el caso de los fraccionamientos de los Decretos Legislativos Nºs. 848 (Régimen de Fraccionamiento Especial) y 914 (SEAP), así como de la Ley N° 27344 (RESIT)
(3)
.
Por su parte, de acuerdo con el inciso c) del artículo 44 de la Ley del Impuesto a la Renta, no son deducibles los intereses moratorios originados de tributos o de multas. Tampoco son deducibles los intereses pagados a sujetos o empresas con los que se tenga vinculación económica que excedan del 300% del patrimonio neto del deudor.
1.3. Sustento de los intereses
Los intereses y gastos vinculados con las deudas contraídas por la empresa deberán sustentarse con el correspondiente comprobante de pago o documento autorizado.
Si el préstamo lo efectuó una persona natural generadora de renta de segunda categoría, los intereses serán deducibles siempre que se cumplan con cualquiera de las siguientes condiciones
(4)
:
i) Las rentas sean pagadas dentro del plazo de vencimiento establecido para la presentación de la declaración jurada anual del Impuesto a la Renta, o;
ii) Las retenciones correspondientes a dichas rentas sean efectuadas en el mes de su devengo y pagadas dentro de los plazos establecidos para los pagos a cuenta mensuales del Impuesto a la Renta.
2. Gastos incurridos en vehículos
El inciso w) del artículo 37 de la Ley del Impuesto a la Renta establece que son deducibles los siguientes gastos:
- Los derivados de cualquier forma de cesión en uso, tales como arrendamiento, arrendamiento financiero; y otros.
- Los gastos de funcionamiento, tales como combustible, lubricantes, mantenimiento, seguros, reparación, etc.
- La depreciación por desgaste del vehículo.
2.1. Requisitos para deducir los gastos por vehículos
Para que proceda la deducción de tales gastos es necesario cumplir con los siguientes requisitos:
a) Que los vehículos automotores correspondan a las categorías A2, A3 y A4. Estas categorías se encuentran definidas por el cilindraje del motor de la unidad vehicular, de la manera siguiente:
|
Cabe anotar que los gastos incurridos en vehículos con cilindraje menor a 1,051, serán deducibles siempre que cumplan con el principio de causalidad, no siéndoles de aplicación los límites previstos en el inciso w) del artículo 37 del TUO de la LIR.
b. Que los vehículos sean indispensables y se utilicen en forma permanente para el desarrollo de las actividades propias de la empresa.
Al respecto, el numeral 2 del literal r) del artículo 21 de la norma reglamentaria establece que no se considera como actividades propias del giro del negocio o empresa las de dirección, representación y administración
(5)
de la misma, es decir, los vehículos utilizados por gerentes, administradores y/o directores de empresas.
2.2. Límites para la deducción de gastos por vehículos
Tratándose de vehículos de la empresa asignados a las tareas de dirección, representación y administración –y que correspondan a alguna de las categorías antes indicadas– la deducción procederáúnicamente en relación con el número de vehículos que surja por aplicación de la siguiente tabla
(6)
:
DEDUCCIÓN DE GASTOS INCURRIDOS EN VEHÍCULOS PARA EL AÑO 2005
|
En tales casos, se deberá identificar a los vehículos automotores que otorgan derecho a la deducción según la tabla. Tal identificación se efectuará con la presentación de la declaración jurada, relativa al primer ejercicio gravable al que resulte aplicable la identificación. Así, para el ejercicio 2005, esta identificación se efectuó con ocasión de la declaración jurada anual del Impuesto a la Renta de tercera categoría del ejercicio 2004.
Sobre el particular, el Reglamento señala límites a la deducción por los vehículos identificados, y establece que en ningún caso la deducción por gastos por cualquier forma de cesión en uso y/o funcionamiento de los vehículos automotores de las categorías A2, A3 y A4 asignados a actividades de dirección, representación y administración podrá superar el monto que resulte de aplicar al total de gastos realizados por dichos conceptos (dirección, representación y administración) el porcentaje que se obtenga de relacionar el número de vehículos automotores de las categorías A2, A3 y A4 que, según la tabla, acuerden derecho a deducción con el número total de vehículos de propiedad y/o en posesión de la empresa.
En suma, además de la limitación al número de vehículos de las categorías A2, A3 y A4 destinados a actividades de dirección, representación y administración de la empresa, que señala la tabla aprobada por el Reglamento, la misma norma restringe aún más el gasto de los vehículos que, según dicha tabla, son permitidos al aplicarle un porcentaje que resulta del ratio siguiente:
Nº de vehículos según tabla X 100 = %
____________________________
Total de vehículos de la empresa
3. Mermas y desmedros de existencias
Al respecto, el inciso c) del artículo 21 del Reglamento de la Ley del Impuesto a la Renta establece una definición general de lo que constituye, para fines tributarios, una merma y un desmedro.
3.1. Tratamiento de las mermas
Para el caso de las mermas, únicamente serán deducibles las pérdidas cuantitativas de bienes producidas por causas inherentes a su naturaleza o al mismo proceso de producción, siempre que dichas pérdidas sean fehacientes y razonables; y se encuentren debidamente sustentadas, a través de informes técnicos elaborados por peritos o por informes emitidos por el propio Ministerio, al cual corresponde la actividad de la empresa.
Cabe anotar que, si bien no existe en la Ley y el Reglamento del Impuesto a la Renta un procedimiento o porcentajes establecidos que determinen un límite de aceptación de las mermas, los porcentajes fijados respecto de ellas deberán ser razonables en función de la actividad que desarrolla la empresa.
De presentarse porcentajes de mermas totalmente alejados del patrón de normalidad (comparados por ejemplo con porcentajes de mermas aplicados por empresas del mismo giro), la Administración Tributaria podría considerarlo como un faltante de bienes y, en ese sentido, aplicar la determinación del Impuesto a la Renta sobre base presunta.
3.2. Tratamiento de los desmedros
Respecto a la deducción de los desmedros (definida como la pérdida de orden cualitativo e irrecuperable de las existencias que las hace inutilizables para los fines a los que estaban destinados), a diferencia de las mermas, se establece como requisito para que proceda su deducción que los bienes sean destruidos en presencia de notario público o juez de paz a falta de aquel, quedando a criterio de la Sunat establecer procedimientos alternativos dependiendo de la naturaleza del producto.
Para fines de la destrucción de los bienes, el contribuyente debe solicitar la verificación de dicha destrucción (no la aprobación) por parte de la Sunat, para lo cual presentará un informe, detallando la relación de existencias por destruir, así como la fecha de la incineración o destrucción con una anticipación de seis (6) días hábiles a la fecha de la destrucción.
Es pertinente señalar también que, para fines tributarios, únicamente serán deducibles las pérdidas de orden cualitativo e irrecuperable que sufran las existencias, no siendo deducibles aquellas pérdidas de carácter económico (bienes que han perdido únicamente su valor económico, pero físicamente no han sufrido daño ni deterioro alguno). En estos casos, nos encontramos ante pérdidas que se verificarían en el momento de su enajenación, pues, recién en ese momento se reflejaría el menor ingreso obtenido. Siendo así, de existir desmedros de carácter económico, los mismos deberán agregarse vía declaración jurada a la utilidad contable.
4. Gastos de representación propios del giro o negocio
El inciso m) del artículo 21 del Reglamento de la Ley del Impuesto a la Renta, define como gastos de representación a los siguientes:
- Los efectuados por la empresa con el objeto de ser representada fuera de sus oficinas, locales o establecimientos.
- Los destinados a presentar una imagen que permita a la empresa mantener o mejorar su posición en el mercado.
No se encuentran comprendidos en el concepto de gastos de representación, los gastos de viaje y las erogaciones dirigidas a la masa de consumidores reales o potenciales, tales como los gastos de propaganda y muestras publicitarias.
4.1. Límites para la deducción de los gastos de representación
Los gastos de representación serán deducibles únicamente en la parte que, en conjunto, no superen el 0.5% de los ingresos brutos anuales de la empresa, luego de deducidas las devoluciones, bonificaciones, descuentos y demás conceptos de naturaleza similar que respondan a las costumbres de la plaza.
En ningún caso tales gastos podrán superar las 40 UIT.
4.2. Límites para la deducción de los gastos de representación
Procederá la deducción de tales gastos siempre que los mismos cumplan con los siguientes requisitos:
- Que se encuentren acreditados fehacientemente con facturas u otros comprobantes emitidos con arreglo al Reglamento de Comprobantes de Pago, y siempre que dichos documentos otorguen derecho a sustentar costo o gasto para fines tributarios.
- Que se demuestre la relación de causalidad entre el gasto realizado y la generación de rentas gravadas; vale decir, que es indispensable acreditar razonablemente que el gasto incurrido producirá, actualmente o en el futuro, en forma real o potencial, rentas gravadas para la empresa.
Por su parte, en el caso de los obsequios y agasajos a clientes, además de los dos requisitos antes descritos, deberán acreditarse lo siguiente:
- Que el monto del agasajo o del bien adquirido para ser obsequiado guarde relación con el volumen del negocio.
- Que los beneficiarios de las atenciones sean identificados e identificables. Tratándose de consumos en restaurantes, se ha aceptado el gasto si al reverso de la factura (emitida a nombre del contribuyente y con el RUC de este) se detallan quiénes fueron las personas agasajadas, la empresa a la que pertenecen y el cargo que desempeñan (para probar la relación de causalidad).
- En el caso de obsequios –además de la factura– se requiere demostrar que los bienes respectivos fueron real y efectivamente entregados a los beneficiarios mediante guías de remisión o documentos con el acuse de recibo de los mismos. Obviamente el beneficiario debe tener algún vínculo o negocio –real o potencial– con la empresa, y no ser un ajeno absoluto a esta.
La empresa deberá entregar una factura al cliente indicando en ella que la transferencia es a título gratuito, el valor referencial del bien (valor de mercado).
5. Pérdidas sufridas por caso fortuito, fuerza mayor o por hecho delictuoso de tercero
Según el inciso d) del artículo 37 de la Ley del Impuesto a la Renta, serán deducibles las pérdidas extraordinarias sufridas por:
- Caso fortuito o fuerza mayor
(9)
en los bienes utilizados para producir renta gravada; o,
- Delitos cometidos en perjuicio del contribuyente por sus dependientes o terceros.
Cabe indicar que tales pérdidas serán deducibles únicamente en la parte que no resulten cubiertas por indemnizaciones o seguros y que, en el caso de bienes depreciables, el monto de la pérdida deducible está dado por el valor aún no depreciado del bien.
Por otro lado, en el segundo caso, será necesario también probar judicialmente el hecho delictuoso o acreditar que es inútil ejercitar la acción judicial correspondiente. En ese sentido, no bastará efectuar la simple denuncia policial sino que será necesario contar con una resolución judicial que declare la existencia del hecho delictuoso y, de ser posible, la responsabilidad del sujeto implicado.
A propósito de ello, siempre se ha presentado como un problema de difícil solución para los encargados de la contabilidad o administración de la empresa, saber o determinar en qué momento o bajo qué circunstancias se prueba judicialmente el hecho delictuoso o se hace inútil ejercitar la acción judicial, y por lo tanto, en qué momento es procedente la contabilización de la pérdida por delitos sufridos en perjuicio de la empresa.
Sobre el particular, en un detallado informe, Percy Revilla Llaza
(10)
ha aclarado el problema y ha concluido que la probanza judicial del hecho delictuoso se define, es decir, que un delito queda probado judicialmente, únicamente “cuando existe una resolución firme que así lo señale. Habitualmente se tratará de una sentencia condenatoria, aunque no necesariamente. Puede tratarse también de una sentencia absolutoria (de una resolución que declare exento de responsabilidad penal al acusado)
(11)
, o incluso de un auto de archivo provisional
(12)
(...). Pero en todos estos casos, será imprescindible la firmeza de la resolución judicial, es decir, que no pueda ser ya impugnada y modificada por ningún órgano jurisdiccional superior”.
De esta forma, en atención a que se ha utilizado la palabra “judicialmente”, podemos señalar que, en principio, ello excluye a todas aquellas instancias anteriores al inicio del proceso penal, pues judicial solo puede ser la fase a partir de la cual interviene y realiza actuaciones el órgano jurisdiccional (juez penal).
Por lo tanto, se puede afirmar que un delito no queda probado “judicialmente” ni con los resultados de las investigaciones preliminares, ni con la formalización de la denuncia, actos en los que el juez penal aún no tiene directa implicación; y tampoco, una vez iniciado este, antes de que se tenga una resolución judicial firme, como sería el hecho de la emisión del auto de abrir instrucción, pues precisamente una de las finalidades de la instrucción es reunir la prueba de la comisión del delito, de las circunstancias en que se ha perpetrado, y de sus móviles.
Con relación a la inutilidad de acreditar la acción penal, el mismo Revilla Llaza
(13)
señala que “cometido el delito en perjuicio del contribuyente, se puede decir –a efectos de la deducción a que se refiere el literal d) del artículo 37 del TUO de la Ley del Impuesto a la Renta– que resulta inútil el ejercicio de la acción penal cuando pese a haberse verificado prejurisdiccionalmente la comisión del hecho punible, el fiscal (titular de la acción penal) se decide por la no formalización de la denuncia en virtud de circunstancias que la hacen inadecuada, como la no individualización de los responsables, la concurrencia de algunas causales de extinción de la acción penal (v.gr. muerte del imputado, prescripción o amnistía) o la aplicación del principio de oportunidad (inciso 1 del artículo 2 del CPP de 1991)”.
La concurrencia de circunstancias como estas, aunadas a la necesaria acreditación prejurisdiccional del hecho punible en perjuicio del contribuyente, bastarían, en aplicación del precepto bajo análisis, para considerar procedente la deducción a la que alude el artículo 37 literal d) de la Ley del Impuesto a la Renta, sin que sea necesario, como en los casos anteriores, la acreditación en sede judicial del delito.
En consecuencia, podemos concluir que en ningún caso, el atestado policial podrá sustentar la referida deducción, pues se hace necesaria la actuación del fiscal para que, en un acto motivado, decida no ejercer la acción penal, es decir, no formalizar la denuncia.
6. Provisión de incobrables
De acuerdo con lo señalado en el inciso i) del artículo 37 de la Ley del Impuesto a la Renta, serán deducibles los castigos por deudas incobrables y las provisiones equitativas por el mismo concepto, siempre que se determinen las cuentas a las que corresponden.
Así, tomando en consideración la norma mencionada, así como lo dispuesto en el inciso f) del artículo 21 del reglamento de la Ley del Impuesto a la Renta, para efectuar la provisión de las deudas de cobranza dudosa, se requiere cumplir con los siguientes requisitos:
i) El carácter de deuda incobrable debe verificarse en el momento en que se efectúa la provisión contable
(14)
.
ii) Que existan dificultades financieras del deudor que demuestren el riesgo de incobrabilidad. Tal demostración se podrá efectuar mediante cualquiera de los siguientes medios:
- Análisis periódicos de los créditos concedidos.
- Documentación que demuestre las gestiones de cobro efectuadas luego de vencida la deuda.
- Protesto de documentos.
- Inicio de procedimientos judiciales de cobranza.
- Transcurso de más de doce (12) meses desde la fecha de vencimiento de la obligación, sin que esta haya sido pagada.
Al respecto, la Sunat ha precisado en la Directiva Nº 10-99/SUNAT del 19/08/1999 que uno de los medios para demostrar la existencia de dificultades financieras del deudor que hagan previsible el riesgo de incobrabilidad lo constituye la comprobación efectuada por la Comisión de Reestructuración Empresarial o la entidad que haga sus veces, a efectos de declarar el estado de insolvencia del deudor.
De ello resulta que, bastará con demostrar que el deudor se encuentre incurso en un proceso concursal para poder provisionar aquellas deudas vencidas de las que el mismo sea titular, sin que sea necesario realizar cualquier otra acción que evidencie el cobro de las mismas.
iii) Que se contabilice, en forma discriminada, la provisión de las deudas en el libro de inventarios y balances al cierre del ejercicio.
Sobre el particular, la RTF Nº 01317-1-2005 (01/03/2005) ha señalado: “Si bien el libro de inventarios y balances consigna en forma global el importe de la provisión de cobranza dudosa, en hoja legalizada anexa al referido libro la recurrente ha consignado el detalle de las acreencias que conforman las referidas cuentas de cobranza dudosa, los que permiten a la Administración la verificación y seguimiento de la condición de incobrables de las cuentas, así como de la proporcionalidad de la deducción, razón de ser del requisito del registro discriminado de la provisión, por lo que cabe entender cumplido el requisito del registro discriminado de la provisión”.
Este criterio se sustenta en el hecho de que en ninguna norma legal o contable impide que el referido libro tenga o cuente con anexos, más todavía si estos anexos han sido legalizados. Por ello, el Tribunal Fiscal con un criterio amplio, sustentado además en la fehaciencia de la información contenida en los registros u hojas legalizadas, ha señalado, como lo hizo en el caso resuelto a través de la RTF Nº 1001-4-2001, que tales hojas sueltas legalizadas pueden sustentar el requisito de la anotación discriminada de la provisión de incobrables. Sobre el particular, la RTF Nº 590-4-2002, confirma tal criterio al rechazar que se haya cumplido con el mencionado requisito cuando los mencionados anexos no contaban con la legalización exigida por la normativa tributaria.
Por otro lado, en la misma RTF Nº 01317-1-2005, el Tribunal Fiscal concluye que no existe norma legal que establezca cuándo se entiende por cumplido el requisito de la discriminación o qué se entiende por esta, y en tal sentido, sostiene que dicho requisito se cumple cuando por lo menos se ha identificado a los clientes cuyas deudas se estiman incobrables, así como a los documentos en los que se encuentran contenidas estas.
iv) Que la provisión sea equitativa (por el monto irrecuperable).
No obstante lo anterior, la normativa del Impuesto a la Renta no le reconoce el carácter de deuda incobrable a:
a) Las deudas contraídas entre sí por partes vinculadas. Esto incluye a:
i) Cambio de titularidad de la deuda o acreencia, por lo cual aquellas deudas que, habiendo sido contraídas entre partes vinculadas, sean posteriormente transferidas a cualquier otro sujeto con el que el deudor o el acreedor tengan también vinculación.
ii) Vinculación económica sobreviniente, incluye a aquella deuda originalmente contraída entre partes no vinculadas, sobre las que posteriormente se configura cualquiera de los supuestos de vinculación a los que se refiere el artículo 24 del Reglamento de la Ley del Impuesto a la Renta.
b) Las deudas afianzadas por empresas del Sistema Financiero y bancario, garantizadas mediante derechos reales de garantía, depósitos dinerarios o compraventa con reserva de propiedad.
Tampoco constituyen deudas incobrables aquellas deudas que sean afianzadas por empresas del Sistema Financiero o bancario; o que se encuentren garantizadas mediante derechos reales de garantía
(15)
(hipoteca, prenda, etc.), depósitos dinerarios o compraventa con reserva de propiedad.
En ese sentido, únicamente podrá calificar como deuda incobrable, aquella parte de la deuda que no resulte cubierta por la fianza o garantía otorgada por la institución financiera o bancaria o, que no sea cancelada no obstante haberse ejecutado la fianza o las garantías, en virtud de lo dispuesto por el numeral 4 del artículo 21 del Reglamento de la Ley del Impuesto a la Renta.
Al respecto cabe preguntarse, ¿qué pasaría si la ejecución de la garantía nunca pudiera llevarse a cabo?, ¿acaso ello no sería un elemento suficiente para permitir que el acreedor de la misma pudiera provisionar la deuda garantizada como un incobrable? Creemos que sí, aun cuando la norma citada pareciera no contemplar esa posibilidad.
Felizmente, esta afirmación ha encontrado reciente sustento en un criterio expuesto por la Sunat. En efecto, mediante el Informe Nº 141-2005-SUNAT/2B0000, la Administración Tributaria ha concluido que las deudas garantizadas en su totalidad con una hipoteca que, luego de la ejecución de esta, no son canceladas total o parcialmente con lo obtenido en la ejecución, podrán calificar como deuda incobrable para fines de la deducción prevista en el inciso i) del artículo 37 del TUO de la Ley del Impuesto a la Renta, procediendo la deducción previo cumplimiento de los requisitos señalados para tal efecto.
De igual modo, complementando lo expuesto, la Sunat señala que no existe procedimiento alguno que permita calificar la deuda garantizada totalmente con hipoteca, como deuda incobrable con anterioridad a la ejecución de la garantía hipotecaria.
c) Las deudas que hayan sido objeto de renovación o prórroga expresa.
No tendrán el carácter de incobrables aquellas deudas sobre las que el deudor obtenga facilidades de pago o que estando vencidas, el acreedor de las mismas continúe otorgando nuevos créditos al deudor de las mismas.
En efecto, el numeral 5 del artículo 21 del Reglamento de la Ley del Impuesto a la Renta, dispone que se consideran deudas objeto de renovación:
i) Aquellas deudas sobre las que se produce una reprogramación, refinanciación o reestructuración, o sobre las que se otorgue cualquier otra facilidad de pago; y,
ii) Aquellas deudas vencidas de un deudor a quien el mismo acreedor concede nuevos créditos.
En ese sentido, en el caso de las deudas sobre las que se otorgaron facilidades de pago, podrá ser deducida su provisión únicamente si, cumplido el plazo de renovación o prórroga, no se otorgan sobre las mismas nuevas facilidades de pago.
7. Gastos de viajes
Para que proceda la deducción de los gastos de viaje realizados al interior o al exterior del país, se deberá acreditar lo siguiente:
- La necesidad del viaje en relación con la actividad gravada de la empresa. Consideramos que dicha necesidad debe probarse, por ejemplo, con la correspondencia cursada y/o recibida del exterior y además, con cualquier otra documentación que demuestre tal necesidad y pruebe la vinculación del viaje con los negocios de la empresa (no es necesario ni suficiente la aprobación del viaje por el directorio de la empresa).
- La efectividad del viaje, por ejemplo, con los boletos de los pasajes o tiques aéreos
(16)
. En este caso, entendemos que las facturas emitidas por las agencias de viaje o por las compañías de aviación no resultarían suficiente.
Será necesario también que la persona que realice el viaje de negocios, a su regreso, presente un informe sobre los logros, detalles y resultados, positivos o negativos de su viaje. Este informe puede ser realizado en forma escrita o en forma oral, sustentado en una sesión de directorio.
Además de los requisitos descritos, a efectos de la determinación de los viáticos deducibles (que cubren los gastos de alojamiento y alimentación), se deberá tener en cuenta lo siguiente:
- Tratándose de viajes al interior del país(
17)
, el tope máximo por viáticos diarios entregados es igual al 54% de la remuneración mínima vital
(18)
, que equivale al doble del monto que, por ese concepto, concede el Gobierno Central a sus funcionarios de carrera de mayor jerarquía.
- Tratándose de viajes al exterior del país, los viáticos diarios deducibles actualmente son los siguientes
(19)
:
|
Cabe anotar que, los gastos por viajes al interior del país como por viajes al exterior del país (incluyendo los gastos por alojamiento y alimentación)
(20)
deben estar sustentados con comprobantes de pago, de lo contrario, lo no sustentado constituiría renta de cuarta o quinta categoría para la persona que los recibió, o simplemente será un gasto no deducible por constituir una liberalidad; salvo que el sujeto que realizó el viaje devuelva esa parte.
La razón de ello reside en que, al no demostrase la aplicación efectiva de las sumas recibidas por estos, representarían un beneficio económico de libre disposición percibido por la persona que no acreditó su egreso, cuyo importe sería deducible, pero no como “viáticos” sino como mayor remuneración abonado a esa persona, sujeta a todos los tributos que gravan este tipo de rentas.
8. Gastos sustentados con comprobantes de pago emitidos por no domiciliados
Es muy común, y además relacionado con los gastos de viaje, que los perceptores de rentas de tercera categoría incurran en gastos realizados en el exterior, los cuales tienen relación directa con la generación de rentas gravadas.
En tal caso, el artículo 51-A de la Ley del Impuesto a la Renta señala que los gastos incurridos en el extranjero se acreditarán con los correspondientes documentos emitidos en el exterior de conformidad con las disposiciones legales del país respectivo.
Ahora bien, según el inciso o) del artículo 21 del Reglamento de la mencionada Ley, los comprobantes de pago emitidos por no domiciliados serán deducibles, aun cuando no reúnan los requisitos previstos en el Reglamento de Comprobantes de Pago, pero siempre que cumplan con los siguientes requisitos:
- Que en los comprobantes de pago se consigne, por lo menos, el nombre, denominación o razón social y el domicilio del transferente o prestador del servicio, la naturaleza u objeto de la operación; y, la fecha y el monto de la misma.
- Que la empresa adquirente o usuaria del servicio presente una traducción al castellano de tales comprobantes de pago, cuando así lo solicite la Sunat.
En ese contexto, consideramos que el cumplimiento de tales requisitos será también exigido para sustentar los gastos por viajes al exterior del país, y no solo respecto de los gastos relacionados con las rentas de fuente extranjera.
9. Gastos que constituyen rentas de segunda, cuarta y quinta categoría para sus perceptores
Si bien esta clase de gastos se encuentran regulados de manera general en el inciso v) del artículo 37 de la Ley del Impuesto a la Renta, consideramos que dicho inciso abarca también otros gastos regulados en el mismo artículo 37, tales como:
- Los del inciso j) referidos a algunas asignaciones destinadas a constituir provisiones para beneficios sociales.
- Los del inciso l) referidos a los aguinaldos, bonificaciones, gratificaciones y retribuciones que se acuerden al personal.
- Los del inciso m) referidos a las dietas de los directores.
Para la procedencia de tales gastos, será necesario cumplir con cualquiera de las siguientes condiciones:
i) Que las rentas sean pagadas dentro del plazo de vencimiento establecido para la presentación de la declaración jurada anual del Impuesto a la Renta, o;
ii) Que las retenciones correspondientes a dichas rentas sean efectuadas en el mes de su pago, abono o acreditación y pagadas dentro de los plazos establecidos para los pagos a cuenta mensuales del Impuesto a la Renta
(21)
.
Tales condiciones, para el ejercicio 2006, también son de aplicación a los gastos originados por la participación de los trabajadores y directores en las utilidades de la empresa, contrariamente a lo que se debe aplicar respecto del ejercicio 2005, en cuyo caso, las referidas condiciones no son de estricta aplicación respecto de los mencionados gastos. En efecto, por el ejercicio 2005, se debe considerar la deducción tributaria al cumplir con cualquiera de las siguientes dos condiciones:
• Pagar las utilidades dentro del plazo de vencimiento para la presentación de la declaración jurada anual del Impuesto a la Renta, o;
• Efectuar las retenciones correspondientes dentro del plazo de vencimiento para la presentación de la declaración jurada anual del Impuesto a la Renta y pagarlas al mes siguiente a aquel en que se efectuaron las retenciones.
Adicionalmente a las condiciones descritas, existen requisitos y limitaciones específicas para determinados gastos, por ejemplo:
- Las asignaciones destinadas a constituir provisiones para beneficios sociales acordadas con los trabajadores, serán deducibles si los acuerdos se comunican al Ministerio de Trabajo y Promoción Social dentro de los treinta días de su celebración. Vencido dicho plazo, la deducción se podrá realizar a partir del mes en que se efectúe la comunicación al Ministerio de Trabajo y Promoción Social.
- Los gastos a que se refiere el inciso l) del artículo 37 deben ser de carácter general.
- Las dietas de los directores serán deducibles en la parte que no excedan el 6% de la utilidad comercial del ejercicio antes del Impuesto a la Renta.
- Las remuneraciones de los accionistas, participacionistas y en general a los socios o asociados de personas jurídicas, así como de sus familiares serán deducibles en la parte que no excedan del valor de mercado de las remuneraciones.
Sobre el particular, el 14 de enero de 2006, se ha publicado en el diario oficial El Peruano la RTF N° 07719-A-2005, mediante la cual el Tribunal Fiscal ha establecido los siguientes criterios como precedente de observancia obligatoria:
i) El requisito del pago previsto en el inciso v), incorporado por la Ley N° 27356 al artículo 37 del Texto Único Ordenado de la Ley del Impuesto a la Renta, aprobado por Decreto Supremo N° 054-99-EF, no es aplicable a los gastos deducibles contemplados en los otros incisos del referido artículo 37 que constituyan para su preceptor rentas de segunda, cuarta y quinta categoría.
ii) Las remuneraciones vacacionales, dada su condición de tales, y por lo tanto de rentas de quinta categoría, son deducibles como gasto de conformidad con lo establecido en el inciso v del artículo 37 del Texto Único Ordenado de la Ley del Impuesto a la Renta, aprobado por Decreto Supremo N° 054-99-EF, modificado por Ley N° 27356.
Pues bien, la primera conclusión que se desprende de los criterios expuestos por el Tribunal Fiscal es que la remuneración vacacional es un gasto que constituye para su perceptor renta de quinta categoría y no un beneficio como un sector de la doctrina nacional sostenía (inciso j). En ese sentido, precisa que le corresponde el tratamiento dispuesto por el inciso v) del artículo 37 del TUO de la Ley del Impuesto a la Renta, según el cual, el gasto que constituya para su perceptor renta de quinta categoría (entre otras) es deducible solo si la renta (la remuneración vacacional) fue pagada antes del vencimiento del plazo para presentar la declaración jurada anual del impuesto correspondiente al ejercicio del devengo de dicha remuneración.
No obstante, debemos precisar que la norma reglamentaria (inciso q del artículo 21) dispone que el mencionado requisito no es aplicable cuando la empresa hubiera cumplido con efectuar la retención y el pago de la misma, a que se refiere el segundo párrafo del artículo 71 de la Ley, dentro de los plazos que dicho artículo establece.
Así, sin perjuicio de que el referido artículo 71 ha sido modificado recientemente, mediante la Ley Nº 28658 (29/12/2005), con vigencia desde el 01/01/2006, resulta que hasta el ejercicio 2005 la remuneración vacacional será deducible si fue pagada antes del vencimiento de la declaración jurada anual del ejercicio en que se devengó o, alternativamente, si el empleador pagó oportunamente (en el momento del devengo) las retenciones correspondientes al Impuesto a la Renta de quinta categoría que afectaban dichas remuneraciones.
Respecto del ejercicio 2006, la condición de renta de quinta categoría de la remuneración vacacional no ha variado legislativamente, estando totalmente vigentes los fundamentos jurisprudenciales, razón por la cual su deducción se podrá efectuar siempre que se cumplan con algunas de las condiciones antes señaladas, con la salvedad, que la retención a la que se refiere el artículo 71 de la Ley deberá realizarse a más tardar en la fecha del pago de la renta, esto es, de acuerdo al criterio de lo percibido.
En consecuencia, si una empresa, por las remuneraciones vacacionales devengadas en el ejercicio 2005, ha efectuado el pago oportuno de las retenciones de quinta categoría del Impuesto a la Renta o paga las mismas hasta antes del vencimiento del plazo para la presentación de la declaración jurada de ese impuesto correspondiente a dicho ejercicio, podrá deducirlas como gasto para la determinación de la renta neta de tercera categoría.
NOTAS:
(1) Manual del Impuesto a la Renta. Edición de Economía y Finanzas. Pág. 92.
(2) Dentro de los intereses exonerados no se incluyen:
- Los intereses generados por valores adquiridos en cumplimiento de una norma legal o disposiciones del Banco Central de Reserva del Perú.
- Los intereses generados por valores que reditúen una tasa de interés, en moneda nacional, no superior al 50% de la TAMN publicada por la SBS.
(3) Si bien respecto a los intereses generados de fraccionamientos especiales, no encontramos norma especial que establezca la posibilidad de su deducción de la renta bruta de tercera categoría, tampoco existe norma expresa que prohíba la referida deducción. En efecto, las prohibiciones a la deducción de gastos las encontramos en el artículo 44 de la Ley del Impuesto a la Renta; el cual únicamente limita la deducción de los intereses moratorios previstos en el Código Tributario.
(4) Inciso v) del artículo 37 y segundo párrafo del artículo 71 del TUO de la LIR; e inciso q) del artículo 21 y artículo 39 del Reglamento del TUO de la LIR.
(5) Mediante Informe Nº 238-2004-SUNAT/2B000 (07/02/2004), la Sunat ha considerado que las actividades de ventas, cobranzas y mensajería realizadas por los trabajadores de las empresas no se consideran dentro de las actividades de administración de empresas.
(6) A fin de aplicar la tabla, se considerará la UIT y los ingresos netos anuales devengados en el ejercicio gravable anterior, con exclusión de los ingresos netos provenientes de la enajenación de bienes del activo fijo y de la realización de operaciones que no sean habitualmente realizadas en cumplimiento del giro del negocio.
(7) De acuerdo con la UIT vigente para el ejercicio 2004 cuyo valor fue de S/. 3,200.
(8) Para el año 2006, se aplicará la UIT de 2005 cuyo valor fue de S/. 3,300.
(9) Según el artículo 1315 del Código Civil el caso fortuito o la fuerza mayor es la causa no imputable, consistente en un evento extraordinario, imprevisible e irresistible, que impide la ejecución de la obligación o determina su cumplimiento parcial, tardío o defectuoso. Aplicado el concepto al ámbito de la deducción por pérdidas, tenemos que la situación desencadenante de dicha pérdida debe ser de naturaleza extraordinaria, imprevisible e irresistible.
(10) REVILLA LLAZA, Percy. ¿Cómo sustentar la deducción por robo? El problema de probarlo judicialmente y de acreditar la inutilidad de la acción penal. En:
Contadores & Empresas.
Nº 7 - Primera Quincena de Febrero de 2005. Pág. A-9.
(11) Puede suceder que una sentencia absolutoria se base en que, pese a que ha quedado acreditada la realización del hecho punible, las pruebas han demostrado la inocencia del acusado o no son suficientes para establecer su responsabilidad. En estos casos, en que la absolución se sustenta solo en la no responsabilidad penal del acusado, pero no discute la existencia del delito, también se puede afirmar que el hecho delictivo se ha comprobado judicialmente.
(12) Expresamente, el artículo 221 del Código de Procedimientos Penales regula aquellos casos en que a lo largo del proceso ha quedado comprobada la existencia del delito pero no la responsabilidad del inculpado; supuestos en los cuales corresponde declarar al juez el archivo provisional del proceso. Como, según la ley, el auto de archivo provisional se emite solo cuando no ha quedado acreditada a lo largo del proceso la responsabilidad penal del procesado, sin cuestionar la existencia del delito (que se ha verificado), también se puede afirmar que el hecho delictivo, en estos casos, ha quedado acreditado judicialmente.
(13) REVILLA LLAZA, Percy. Op. Cit. Pág. A-10.
(14) Requisito incluido por el artículo 13 del Decreto Supremo Nº 134-2004-EF (05/10/2004).
(15) El numeral 4 del artículo 21 del Reglamento de la Ley del Impuesto a la Renta, establece que se entiende por deudas garantizadas mediante derechos reales de garantía a toda operación garantizada o respaldada por bienes muebles o inmuebles del deudor o de terceros sobre los que recae un derecho real.
(16) De acuerdo con el artículo 2 de la Resolución de Superintendencia Nº 166-2004/SUNAT (04/07/2004), en los boletos de transporte aéreo se deberá consignar el número de RUC de la empresa que lo compra, apellidos y nombre del pasajero que representa a la empresa y los tributos que gravan la operación en forma discriminada.
(17) Mediante Decreto Supremo Nº 181-86-EF, publicado el 31/05/1986, se reajusta la escala de viáticos para funcionarios y servidores del Sector Público.
(18) Para el ejercicio 2005 la remuneración mínima vital fue de S/. 460, y a partir del 01/01/2006 es de S/. 500.
(19) Mediante Decreto Supremo Nº 047-2002-PCM, publicado el 06/06/2002, se aprueba la escala de viáticos por zonas geográficas.
(20) La necesidad del sustento con comprobantes de pago resulta de la modificación efectuada al primer párrafo del inciso n) del artículo 21 del Reglamento de la Ley del Impuesto a la Renta, párrafo modificado por el artículo 13 del Decreto Supremo N° 134-2004-EF publicado el 05/10/2004.
(21) Esto es lo que debería interpretarse de la lectura concordada del inciso v) del artículo 37 de la Ley del Impuesto a la Renta y el inciso q) del artículo 21 de su reglamento. No obstante, hasta el ejercicio 2005, la obligación de pagar las retenciones derivadas de los gastos que constituyen para su perceptor rentas de segunda, cuarta y quinta categorías nacía en el mes del devengo del gasto, pero ello ha cambiado a partir del 01/01/2006 en virtud de la modificación efectuada en el artículo 71 de la Ley del Impuesto a la Renta realizada por la Ley Nº 28655 (29/12/2005).