CONOZCA CUÁLES SON LOS NUEVOS SERVICIOS SUJETOS AL SISTEMA DE DETRACCIONES (

Elizabeth Nima Nima (*))

SUMARIO: I. Introducción. II. Características comunes de los servicios sujetos al sistema de detracciones. III. Nuevos servicios sujetos al sistema de detracciones.

MARCO NORMATIVO:       •      Código Civil Peruano de 1984: art. 885.       •      Código de Comercio de 1902: art. 237.       •      Modifican la Res. N° 183-2004/SUNAT que aprobó normas para la aplicación del Sistema de Pago de Obligaciones Tributarias con el Gobierno Central, Resolución de Superintendencia N° 258-2005/SUNAT (29/12/2005)       •      Normas para la aplicación del Sistema de Pago de Obligaciones Tributarias con el Gobierno Central al que se refiere el D. Leg. Nº 940, Resolución De Superintendencia Nº 183-2004/SUNAT (15/08/2004)

     I.      INTRODUCCIÓN

     Mediante Resolución de Superintendencia Nº 258-2005/SUNAT, publicada el 29/12/2005, se modificaron algunos supuestos relacionados con el Sistema de Pago de Obligaciones Tributarias con el Gobierno Central (en adelante SPOT), regulado por la Resolución de Superintendencia Nº 183-2004/SUNAT.

     Dentro de las principales modificaciones tenemos las referidas a:

     i)      La exclusión del sistema a la venta de animales vivos, carnes y despojos comestibles, abonos, cueros y pieles de origen animal.

     ii)      El cambio de procedimiento para solicitar la libre disposición de los montos depositados que, desde el 16 de febrero último, se realiza ante la Sunat (y ya no el Banco de la Nación) a través de sus dependencias o mediante Sunat Operaciones en Línea.

     iii)      La inclusión al sistema de nuevos servicios como el arrendamiento de bienes inmuebles, los servicios de comisión mercantil, la fabricación por encargo y transporte de personas, a los cuales se les aplicaría un porcentaje del 12%. Asimismo, se ampliaron los supuestos de intermediación laboral que actualmente se encuentran sujetos al SPOT así como los de arrendamiento de bienes muebles, cuando se incluye a los operarios.

     En el presente informe, ahondaremos en el desarrollo del tercero de los cambios descritos, evaluando, a partir de la definición dada por la reciente Resolución de Superintendencia publicada, cuáles serían las nuevas actividades económicas o servicios que se verían involucrados dentro del sistema de detracciones, a fin de que los usuarios de los mismos puedan efectuar la detracción correspondiente.

     II.      CARACTERÍSTICAS COMUNES DE LOS SERVICIOS SUJETOS AL SISTEMA DE DETRACCIONES

     Si bien cada uno de los servicios incluidos dentro del sistema de detracciones tienen características propias y especiales que resultan, en la mayoría de los casos, de la definición dada por la norma que los regula, estos servicios tienen también características en común que deben tenerse en cuenta al momento de establecer si se encuentran sujetos o no al sistema en mención. Estas características son las siguientes:

     i)      Los servicios comprendidos en el sistema de detracciones son aquellos que se encuentran gravados con el IGV, es decir, los que generan como contraprestación ingresos que constituyen rentas de tercera categoría y no de cuarta categoría a efectos del Impuesto a la Renta. En este caso, no estarían incluidos, por ejemplo, los servicios prestados a título gratuito, o que siendo prestados a título oneroso, gocen del beneficio de exoneración del IGV.

     ii) Los únicos servicios que se encuentran dentro del sistema de detracciones son los detallados expresamente en el anexo 3 de la Resolución de Superintendencia Nº 183-2004/SUNAT. Siendo así, no deberá tenerse en cuenta elementos tales como el CIIU declarado por la empresa prestadora del servicio al momento de inscribirse en el RUC, o la actividad principal de la misma, etc. sino más bien las características del servicio prestado.

     iii) No se aplicará el sistema de detracciones cuando por el servicio prestado se emita un comprobante de pago que no permita sustentar crédito fiscal, saldo a favor del exportador o cualquier otro beneficio vinculado con la devolución del IGV, así como gastos o costos a efectos tributarios. Tal es el caso de la boleta de venta o de lo tiques que no otorguen ninguno de los derechos descritos. Cabe anotar que este supuesto no se aplica si el usuario es una entidad del Sector Público Nacional que no es considerado sujeto pasivo del Impuesto a la Renta.

     iv) El sistema de detracciones tampoco se aplicará si el usuario del servicio tiene la condición de no domiciliado a efectos del Impuesto a la Renta.

     III.      NUEVOS SERVICIOS SUJETOS AL SISTEMA DE DETRACCIONES

     a)      Arrendamiento de bienes inmuebles

     Antes de la modificación efectuada por la Resolución de Superintendencia Nº 258-2005/SUNAT, únicamente se encontraban incluidos dentro del sistema de detracciones el arrendamiento, subarrendamiento o cualquier otra forma de cesión en uso (tales como el usufructo, el alquiler venta) de bienes que califiquen a efectos del IGV como “muebles” (1).

     Actualmente, con la modificación efectuada por la Resolución se incluye dentro del sistema de detracciones al arrendamiento, subarrendamiento o cualquier otra forma de cesión en uso de bienes que califiquen como “inmuebles”.

     Sobre el particular, no existe norma tributaria alguna que defina qué son considerados bienes inmuebles, por lo que debemos recurrir a la regulación dispuesta por nuestro Código Civil para establecer una definición más exacta.

     En este caso, el artículo 885 establece una lista de aquellos bienes que serían considerados como “inmuebles" (2):

     -     El suelo, el subsuelo y el sobresuelo.

     -     El mar, los lagos, los ríos, los manantiales, las corrientes de agua y las aguas vivas o estanciales.

     -     Las minas, canteras y depósitos de hidrocarburos.

     -     Los diques y muelles.

     -     Los pontones, plataformas y edificios flotantes.

     -     Las concesiones para explotar servicios públicos.

     -     Las concesiones mineras obtenidas por particulares.

     -     Las estaciones y vías de ferrocarriles y el material rodante afectado al servicio.

     -     Los derechos sobre inmuebles inscribibles en el registro.

     Cabe anotar que la citada lista no tiene carácter taxativo sino solo enunciativo, por lo que tendrá la calidad de bien inmueble cualquier otro bien que sea calificado como tal por disposición legal expresa.

     En consecuencia, cualquier cesión en uso de los bienes inmuebles descritos estará sujeta al sistema de detracciones siempre que por dicha cesión se perciba una retribución o ingreso que se considere como renta de tercera categoría a efectos del Impuesto a la Renta, aun cuando no esté afecto a este último impuesto, siendo en este caso el porcentaje de detracción del 12% sobre el valor del servicio pactado, incluyendo el IGV.

     No se encuentran incluidos dentro del sistema de detracciones los contratos de arrendamiento financiero.

     •     Ejemplos comunes de cesión en uso de bienes inmuebles:

     i)     Arrendamiento de predios.

     ii)     Arrendamiento de terrenos.

     iii)     Arrendamiento de estacionamientos.

     iv)     Entrega de concesiones mineras a particulares.

     b)     Cesión en uso de bienes muebles con operario

     Se ha incluido como servicio sujeto al sistema de detracciones al arrendamiento, subarrendamiento o cesión en uso de bienes muebles en los que se incluya el operario del bien cedido. No obstante, la norma precisa que dicho servicio no se incluye dentro del sistema en tanto califique como contrato de construcción.

ACTIVIDADES DE CONSTRUCCIÓN (3)

Preparación del terreno

Construcción de edificios

Acondicionamiento de edificios

Terminación de edificios

Alquiler de equipo de construcción o demolición con operarios

Actividades comprendidas

-     Demolición y derribo de edificios y otras estructuras -     Limpieza del terreno de construcción. -     Movimiento de tierras: excavación, nivelación y ordenamiento del terreno de construcción, excavación de zanjas, retirada de piedras, voladura, etc. -     Retirada de la capa superficial contaminada del suelo como parte de las actividades de construcción. -     Preparación del terreno para actividades de extracción de minerales: remoción del estéril y actividades de otro tipo para preparar y aprovechar terrenos y propiedades mineros, excepto yacimientos de petróleo y gas -     Perforaciones de prueba, sondeos de exploración y recogida de muestras de sondeo para actividades de construcción y fines geofísicos, geológicos o similares -     Drenaje de los terrenos de construcción -     Drenaje de terrenos utilizados para la agricultura o la silvicultura -     Remoción de minas y similares (incluso mediante su detonación) de los terrenos de construcción

-     Construcción de todo tipo de edificios -     Construcción de obras de ingeniería civil: puentes, incluso los de carreteras elevadas, viaductos, túneles y metro, tuberías y líneas transmisión de energía eléctrica y comunicaciones, de larga distancia, tuberías urbanas, líneas de transmisión de energía eléctrica y comunicaciones, obras auxiliares en zonas urbanas, construcción de vías fluviales, puertos marítimos y fluviales, puertos deportivos, esclusas, presas y diques, redes de alcantarillado, incluso su reparación. -     Construcción de autopistas, calles, carreteras y otros caminos para vehículos y peatones. -     Construcción de ferrocarriles. -     Construcción de pistas de aeropuerto -     Obras de construcción distintas de las que se realizan en edificios, para estadios, piscinas, gimnasios, canchas de tenis, campos de golf y otras instalaciones deportivas. -     Montaje y erección de construcciones prefabricadas in situ. -     Erección de cubiertas. -     Recubrimiento de tejados. -     Trabajos de pavimentación en autopistas elevadas, puentes y túneles. -     Instalación de barreras quitamiedos, señales de tráfico y similares. -     Dragado. -     Trabajos en el subsuelo. -     Actividades de construcción que se concentran en un aspecto común a diferentes estructuras que requieren la utilización de técnicas y equipos especiales: cimentación, incluso hincadura de pilotes, perforación y construcción de pozos de agua, profundización de pozos; erección de elementos de acero que no sean de fabricación propia, curvado de acero, colocación de mampuestos de ladrillo y de piedra, montaje y desmontaje de andamios y plataformas de trabajo, incluso alquiler de andamios y plataformas de trabajo, construcción de chimeneas y hornos industriales, trabajos en lugares de difícil acceso que requieren la utilización de técnicas de escalada y del equipo correspondiente, como, por ejemplo, los trabajos a gran altura en estructuras elevadas -     Ejecución por cuenta propia de proyectos que entrañen actividades de construcción

-     Instalación en edificios y otros proyectos de construcción de instalaciones y accesorios eléctricos, líneas de telecomunicaciones, sistemas de calefacción eléctrica, incluso colectores de energía solar eléctrica y antenas, alarmas contra incendios, sistema de alarmas antirrobos,  ascensores y escaleras mecánicas, pararrayos, etc. -     Instalación en edificios y otros proyectos de construcción de  aislamientos térmicos acústicos o contra las vibraciones, fontanería y equipo de saneamiento, conducciones de gas, equipo y conductos de calefacción, ventilación, refrigeración y aire acondicionado, colectores de energía solar no eléctrica, sistemas de extinción de incendios mediante aspersores. -     Sistemas de alumbrado y señalización de carreteras, ferrocarriles, aeropuertos y puertos -     Instalación en edificios y otros proyectos de construcción de accesorios y dispositivos. -     Reparación y mantenimiento técnicos generales de las instalaciones de edificios

-     Aplicación en edificios y otros proyectos de construcción de yeso y estuco para interiores y exteriores, incluso otros materiales de enlistonar similares. -     Instalación de puertas, ventanas, marcos de puertas y ventanas, muebles de cocina a medida, escaleras, mobiliario para tiendas y similares, de madera o de otros materiales. -     Acabados de interiores, como techos, revestimientos de madera para paredes, tabiques movibles, etc. -     Colocación en edificios y otros proyectos de construcción de losas y losetas de hormigón y piedra tallada para paredes y suelos, baldosas de cerámica y azulejos, encimeras de cerámica para encastrar cocinas, parquet y otros revestimientos de madera para suelos, alfombras (moqueta) y recubrimientos de linóleo para suelos, incluso de caucho o plástico, revestimiento para suelos o paredes de terrazo, mármol, granito o pizarra, papel de empapelar. -     Pntura de interiores y exteriores de edificios. -     Pintura de estructuras de ingeniería civil. -     Instalación de cristales, espejos, etc. -     Instalación de piscinas privadas. -     Limpieza con vapor, limpieza mediante aspersión de arena y actividades similares para exteriores de edificios. -     Limpieza de edificios nuevos al concluir las obras. -     Otros trabajos de terminación y acabado de edificios.

-     Alquiler de grúas, de palas excavadoras, esparcidoras de mortero, máquinas aplanadoras de superficies de hormigón, etc. con operarios.

Actividades no comprendidas

-     Perforación de pozos para la producción de petróleo o gas (cuando se realiza por cuenta propia) o cuando se realiza a cambio de una retribución o por contrata) -     Perforación de pozos de agua. -     Profundización de pozos. -     Exploración y prospección de yacimientos de petróleo y gas, prospección geofísica, geológica y sísmica. -     Descontaminación del suelo

-     Actividades de servicios relacionados con la extracción de petróleo y gas. -     Erección de construcciones completas cuyas partes sean de producción propia pero no sean de hormigón. -     Movimiento de tierras preliminar. -     Acondicionamiento de edificios. -     Terminación de edificios. -     Actividades de arquitectura e ingeniería. -     Gestión de proyectos de construcción. -     Alquiler de andamios sin montaje y desmontaje.

- Instalación de sistemas de telecomunicaciones.

-     Instalación de partes y piezas de carpintería de fabricación propia que se clasifican en la categoría correspondiente de fabricación, según el material utilizado (por ejemplo, en el caso de la madera) -     Limpieza del interior de edificios y de otras estructuras. -     Actividades de decoración de interiores

-     Alquiler de maquinaria y equipo de construcción y demolición sin operarios.

     En ese sentido, para tener una idea más clara de las cesiones en uso de bienes muebles con operario que sí estarían incluidas dentro del sistema, debemos recurrir a la definición de actividad de construcción contenida en la Clasificación Industrial Internacional Uniforme (en adelante, CIIU).

     Sobre el particular, la División 45 de la CIIU, establece taxativamente que se consideran como actividades de construcción a las siguientes:

     -     La preparación del terreno,

     -     La construcción de edificios completos o de partes de edificios, obras de ingeniería civil,

     -     El acondicionamiento de edificios,

     -     La terminación de edificios; y,

     -     El alquiler de equipo de construcción o demolición con operarios.

     Siendo consideradas actividades de construcción, podemos afirmar que toda cesión en uso de bienes muebles –que incluya al operario y que sean destinados a la realización de cualquiera de dichas actividades (y no solo a la referida al alquiler de equipo de construcción o demolición con operarios)– no se encontrará sujeta al sistema de detracciones. En consecuencia, de destinarse a la realización de cualquier otra actividad, la referida cesión tendría que sujetarse a la detracción, en este caso, el 12%.

     Ejemplo de lo anterior sería el caso del alquiler de camiones incluyendo al chofer, a fin de usarlo para el transporte de bienes; alquiler de tractores con el operario, para la realización de actividades agrícolas, etc.

     c)      Nuevos supuestos de intermediación laboral

     Además de los servicios que califiquen propiamente como de intermediación laboral (servicios temporales, complementarios y especializados) y de tercerización, así como aquellos que calificando como de intermediación laboral sean prestados por sujetos no autorizados o que no cumpliesen los requisitos exigidos para prestar dichos servicios; se ha incluido dentro del sistema de detracciones a los siguientes supuestos:

     i)      El destaque al usuario de trabajadores que a su vez le hayan sido destacados; y,

     ii)      Los contratos en los cuales el prestador del servicio dota de trabajadores al usuario del mismo, sin embargo, estos no realizan labores u operaciones en el centro de trabajo de este último, sino en el de un tercero.

     Respecto al primer supuesto, debemos tener en cuenta que se estaría distorsionando la figura de la intermediación laboral ya que no existiría relación laboral alguna entre el trabajador destacado y la empresa prestadora del servicio (como sí ocurre en la intermediación laboral), sino entre aquel y un tercero. No obstante, es claro que con dicha inclusión lo que se está buscando es evitar que, mediante el destaque a la empresa usuaria de trabajadores que no pertenecen a la empresa prestadora del servicios, se evada la aplicación del sistema de detracciones.

     Respecto al segundo supuesto, vemos que se ha querido incluir como servicio sujeto a la detracción la dotación de personal.

Servicios sujetos al sistema de detracciones Porcentaje aplicable Intermediación laboral y tercerización 14% Arrendamiento de bienes muebles e inmuebles 12% Mantenimiento y reparación de bienes muebles 9% Movimiento de carga 14% Otros servicios empresariales: -     Actividades jurídicas      -     Actividades de contabilidad, teneduría de libros y auditoría, asesoramiento en materia de impuestos. -     Investigaciones de mercados y realización de encuestas de opinión pública. -     Actividades de asesoramiento empresarial y en materia de gestión. -     Actividades de arquitectura e ingeniería y actividades conexas de asesoramiento técnico. -     Publicidad. -     Actividades de investigación y seguridad. -     Actividades de limpieza de edificios. -     Actividades de envase y empaque 14% Comisión mercantil 12% Fabricación de bienes por encargo 12% Servicio de transporte de personas 12%

     d)      Servicios de comisión mercantil

     Según la definición realizada por la Resolución de Superintendencia Nº 258-2005/SUNAT, califica como servicio de comisión mercantil sujeto al sistema de detracciones todo mandato que tenga por objeto un acto u operación de comercio en la que el comitente o el comisionista sea comerciante o agente mediador de comercio, de conformidad con el artículo 237 del Código de Comercio.

     Según resulta de tal definición, el contrato de comisión mercantil no se define por la sola presencia de la obligación de pago de una “comisión”, siendo por el contrario el elemento característico de dicho contrato la presencia de un “encargo” o “mandato” que consiste en realizar una determinada operación mercantil, por ejemplo vender, y en la cual el comisionista actuaría en nombre propio o del comitente, pudiendo percibir por dicho servicio una retribución que no necesariamente constituirá una comisión.

     En consecuencia, todo acto donde medie un mandato de realizar una operación mercantil y donde una de las partes intervinientes sea un comerciante calificará como comisión mercantil y, por lo tanto, estará sujeto al sistema de detracciones.

     No obstante, la propia Resolución de Superintendencia Nº 258-2005/SUNAT ha excluido del mencionado servicio, al comisionista que actúa como:

     -     Un corredor o agente de intermediación de operaciones en la Bolsa de Productos o Bolsa de Valores.

     -     Una empresa del Sistema Financiero y del Sistema de Seguros.

     -     Un agente de Aduana y en donde el comitente es aquel que solicita cualquiera de los regímenes, operaciones o destinos aduaneros especiales o de excepción.

     e)      Servicios de fabricación por encargo

     De acuerdo con la definición establecida por la Resolución de Superintendencia Nº 258-2005/SUNAT, el servicio de fabricación por encargo es el servicio mediante el cual el prestador del mismo se hace cargo de todo o una parte del proceso de elaboración, producción, fabricación o transformación de un bien.

     En tal caso, el usuario del servicio entregará todo o parte de las materias primas, insumos, bienes intermedios o cualquier otro bien necesario para la obtención de aquellos que se hubieran encargado elaborar, producir, fabricar o transformar.

     Se incluye dentro de tal definición a la venta de bienes, cuando las materias primas, insumos, bienes intermedios o cualquier otro bien con los que el vendedor (que a su vez es el prestador del servicio) ha elaborado, producido, fabricado o transformado los bienes vendidos, han sido transferidos bajo cualquier título por el comprador (que a su vez es el usuario del servicio) de los mismos.

     Para tener más claro cuándo un servicio de fabricación por encargo estaría sujeto al sistema de detracciones es necesario precisar primero qué se entiende por proceso de elaboración, producción, fabricación o transformación de un bien.

     Según resulta de las definiciones contenidas en el Diccionario de la Real Academia Española, se entiende por:

     -     Elaboración: consiste en la transformación de una cosa o la obtención de un producto por medio de un trabajo adecuado.

     -     Producción: consiste en la fabricación, elaboración de cosas útiles. La creación de cosas o servicios con valor económico.

     -     Fabricación: consiste en la producción de objetos en serie, generalmente por medios mecánicos.

     -      Transformación: consiste en el cambio o transmutación de forma de un bien.

     Según resulta de las definiciones antes descritas, en la fabricación por encargo, será necesario que el prestador del servicio participe propiamente del proceso de elaboración, producción, fabricación o transformación de un bien, en el sentido de que la materia prima, insumo, bien intermedio o cualquier otro bien que le sea entregado sufra un cambio, modificación o transformación y no solo que experimente un valor agregado, de tal forma que el bien final, luego de la transformación, sea el que ingrese a un nuevo proceso sea este de producción, comercialización o distribución.

     -     Ejemplos comunes de fabricación por encargo (4):

     i)      Elaboración de productos alimenticios tales como la elaboración de productos de pescado enlatado, elaboración de conservas de frutas o verduras, elaboración de productos lácteos, etc.

     ii)      Elaboración de productos textiles tales como frazadas, edredones, alfombras, cortinas, etc.

     iii)      Fabricación de prendas de vestir donde se puede prestar el servicio de estampado, teñido, pega de botones, cierres, etc.

     iv)      Fabricación de productos de madera tales como cajas, envases, toneles, etc.

     No se incluirían dentro de estos servicios, por ejemplo, los de impresión, embalaje de bultos empaque para transporte o correo, empaque de bienes para su comercialización como el colocar prendas de vestir en cajas, etc.

     De los ejemplos descritos entendemos que la fabricación por encargo tiene como elementos característicos los siguientes:

     a)      El servicio se presta dentro de un proceso de elaboración, producción, fabricación o transformación de un bien, no incluyéndose el proceso propio de distribución y/o comercialización.

     b)      El usuario del servicio puede proveer al prestador del mismo de todo o parte de las materias primas, insumos, bienes intermedios o cualquier otro bien necesario para la obtención de aquellos que se hubieran encargado.

     c)      El prestador de servicio puede participar de todo o parte del proceso de elaboración, producción, fabricación o transformación de un bien.

     d)      La prestación de cargo del prestador del servicio no consiste solo en adicionar un valor agregado al bien, sino también modificar o transformar la materia prima, insumos o bien, intermedio que le hayan sido entregados por el usuario del servicio, de tal forma que entregue a este un nuevo bien.

     e)      El bien modificado o transformado es devuelto al usuario del servicio.

     f)      El bien nuevo entregado puede ingresar nuevamente al proceso de producción o, directamente, al proceso de comercialización o distribución.

     g)      Servicio de transporte de personas.

     Finalmente, se incluye como un nuevo servicio sujeto al sistema de detracciones al transporte de personas por vía terrestre, siempre que se emita un comprobante de pago que permita ejercer el derecho al crédito fiscal del IGV, de conformidad con el Reglamento de Comprobantes de Pago, como es el caso de las facturas.

     En ese sentido no estarían incluidos en el sistema los boletos de pasajes terrestres adquiridos por personas naturales que actúen como consumidores finales.

     Por su parte, según lo dispone la Resolución de Superintendencia Nº 258-2005/SUNAT, también estarían excluidos aquellos servicios cuyo monto no exceda de S/. 700, aun cuando se encuentren sustentado en comprobantes de pago que permitan ejercer el derecho al crédito fiscal del IGV.