¿CÓMO SE DEBE COMPENSAR EL SALDO A FAVOR DETERMINADO POR EL IMPUESTO A LA RENTA? (

Carlos Bassallo Ramos (*))

SUMARIO: I. Introducción. II. Características comunes de los servicios sujetos al sistema de detracciones. III. Nuevos servicios sujetos al sistema de detracciones.

MARCO NORMATIVO:       •      Texto Único Ordenado de la Ley del Impuesto a la Renta, Decreto Supremo Nº 179-2004-EF (08/12/2004): arts. 79, 81, 88       •      Reglamento de la Ley del Impuesto a la Renta, Decreto Supremo Nº 122-94-EF (21/09/1994): arts. 52 y 55       •      Sustituyen numeral 2 del Apéndice II del Texto Único Ordenado de la Ley del IGV e ISC, Decreto Supremo Nº 013-2003-EF (06/02/2003).

     I.      INTRODUCCIÓN

     Como sucede en la mayoría de los tributos que conforman el Sistema Tributario Nacional, las leyes que regulan el Impuesto a la Renta han establecido la obligación de los sujetos afectos de presentar una declaración jurada anual, sin perjuicio de la obligación mensual de efectuar pagos a cuenta, los que también tienen carácter de declaración jurada.

     En efecto, el primer párrafo del artículo 79 del Texto Único Ordenado de la Ley del Impuesto a la Renta (en adelante, LIR), establece que “los contribuyentes del Impuesto, que obtengan rentas computables para los efectos de esta ley, deberán presentar declaración jurada de la renta obtenida en el ejercicio gravable”.

     Así, en la mencionada declaración, el contribuyente dejará constancia de las rentas obtenidas, gravadas o no, y también del impuesto determinado. Seguidamente, a efectos de establecer el impuesto a pagar, deberá deducir los créditos como los pagos a cuenta efectuados y, si fuera el caso, también de las retenciones sufridas, de modo que si el impuesto determinado es mayor a los créditos, se habría obtenido un saldo a favor del fisco; mientras que si el impuesto determinado es menor a los citados créditos, se habría obtenido un saldo a favor del contribuyente.

     Este saldo a favor del contribuyente constituye entonces un monto de dinero que ya ha sido abonado por el contribuyente a lo largo del ejercicio, y que excede el valor del impuesto calculado, el cual, a elección del sujeto del impuesto, podrá aplicarse a los periodos siguientes o solicitarse la devolución, situación de la que deja constancia en la declaración jurada en la que determina dicho saldo.

     Cuando se elige la aplicación del saldo a los periodos posteriores, se produce una típica compensación de deuda a favor del fisco con créditos por pago de tributos en exceso, situación en la cual, la deuda se extingue y el saldo del crédito se arrastra para seguir aplicándose a los periodos posteriores.

     Este arrastre y posterior aplicación está reglado en la LIR y su reglamento, de manera que para que no se generen contingencias en contra de la empresa, se debe actuar de acuerdo con tales directrices, las cuales analizaremos a continuación.

     II.     CRÉDITOS CONTRA EL IMPUESTO

     El artículo 88 de la LIR contiene los conceptos que son aceptados como créditos contra el Impuesto a la Renta, entre los cuales se encuentran:

          “(...)

          b) Los pagos efectuados a cuenta del impuesto liquidado en la declaración jurada y los créditos contra dicho tributo.

          c) Los saldos a favor del contribuyente reconocidos por la Sunat o establecidos por el propio responsable en sus declaraciones juradas anteriores como consecuencia de los créditos autorizados en este artículo, siempre que dichas declaraciones no hayan sido impugnadas. La existencia y aplicación de estos últimos saldos quedan sujetos a verificación por parte de la mencionada Superintendencia.

          (...)”.

     Como ya habíamos señalado, en la declaración anual del Impuesto a la Renta se pueden deducir los pagos a cuenta (o anticipos mensuales), y de igual modo, cualquier otro crédito, como los pagos por el Impuesto Temporal a los Activos Netos - ITAN.

     También, la norma reconoce la posibilidad de deducción del saldo a favor de periodos anteriores, esto es, del impuesto pagado en exceso en los años declarados previamente. Sin embargo, en este caso, la norma exige que las declaraciones “no hayan sido impugnadas”. Esta referencia, entendemos, pretende excluir a aquellos créditos determinados por el propio deudor tributario, pero sobre los cuales la Administración Tributaria, dentro de un procedimiento de fiscalización, ha presentado observaciones, o concluida la verificación, su procedencia está en entredicho, pues la resolución de determinación, donde consta la disminución del saldo a favor, ha sido impugnada a través de un recurso de reclamación o apelación.

REGLAMENTO DE LA LEY DEL IMPUESTO A LA RENTA Decreto Supremo Nº 122-94-EF (21/09/1994)       Artículo 52.- Determinación de créditos contra el Impuesto a la Renta.-      Los conceptos previstos en el artículo 88 de la Ley constituyen crédito contra el Impuesto. A fin de aplicar lo dispuesto en el artículo en mención, se observará las siguientes disposiciones:      a)     Al Impuesto determinado por el ejercicio gravable se le deducirá los siguientes créditos, en el orden que se señala:      1.      El crédito por Impuesto a la Renta de fuente extranjera.      2.      El crédito por reinversión.      3.      Otros créditos sin derecho a devolución.      4.     El saldo a favor del Impuesto de los ejercicios anteriores. Contra las rentas de tercera categoría solo se podrá compensar el saldo a favor originado por rentas de la misma categoría.      5.      Los pagos a cuenta del Impuesto.      6.      El Impuesto percibido.      7.     El Impuesto retenido. Tratándose de retenciones efectuadas sobre rentas devengadas, el Impuesto retenido solo podrá deducirse en el ejercicio en que dichas rentas sean puestas a disposición del contribuyente y siempre que se descuente de las mismas los importes retenidos.      8.      Otros créditos con derecho a devolución.      b)     Los contribuyentes podrán compensar sus pagos a cuenta en forma total o parcial, aplicando los saldos a su favor a que se refiere el inciso c) del artículo 88 de la Ley, así como las deducciones por percepciones, retenciones y créditos que procedan, según lo previsto por los incisos a) y b) del mismo artículo.      c)     Las percepciones, retenciones y créditos contemplados por los incisos a), b) y c) del artículo 88 de la Ley, solo se podrán aplicar a los pagos a cuenta cuyo vencimiento opere a partir del mes siguiente a aquel en el que se produjeron los hechos que los originan.      d)     Para efecto de lo dispuesto en el inciso e) del artículo 88 de la Ley, por tasa media se entenderá el porcentaje que resulte de relacionar el Impuesto determinado con la renta neta global o con la renta neta de tercera categoría, según fuera el caso, sin tener en cuenta la deducción que autoriza el artículo 46 de la misma. De existir pérdidas de ejercicios anteriores estas no se restarán de la renta neta.      Cuando conjuntamente con la renta neta global el contribuyente tuviera rentas de tercera categoría, para el cálculo de la tasa media se considerará la renta neta que corresponda a la actividad de donde provenga la renta de fuente extranjera.

     Por lo mismo, la última parte del literal c) del artículo 88 de la LIR señala que la existencia y aplicación de dichos saldos quedan sujetos a verificación por parte de la Sunat, aunque, para ser más técnicos, debió disponer que quedaban sujetos a la conclusión y firmeza del procedimiento administrativo (también apelación) en el que se discute su existencia y/o procedencia.

     Así las cosas, la aplicación del saldo a favor del periodo anterior contra el Impuesto a la Renta anual –determinado por el último ejercicio vencido– está supeditada a que el mismo haya sido previamente determinado (en la declaración del año anterior), que no haya sido observado o impugnado dentro de un procedimiento de fiscalización y/o verificación, así como que no se encuentre pendiente de resolución administrativa por haber sido impugnado.

     III.      CRÉDITOS CONTRA LOS PAGOS A CUENTA

     De acuerdo con el artículo 81 de la LIR, la determinación y pago a cuenta mensual (del Impuesto a la Renta) tiene carácter de declaración jurada. En esa medida, lo que se consigne en esta representa la autoliquidación de la deuda tributaria del contribuyente respecto del referido Impuesto y por un mes determinado.

     Contra el Impuesto (el pago a cuenta) la norma también prevé la posibilidad de aplicar créditos y, principalmente, el saldo a favor del ejercicio anterior.

     En esa medida, respecto de los pagos a cuenta por las rentas de tercera categoría, el artículo 55 del Reglamento de la LIR dispone determinadas reglas que se deben tomar en cuenta para aplicar los créditos tributarios, entre ellos, el saldo a favor de ejercicios anteriores. Así, tenemos que:

     1.     Solo se podrá compensar los saldos a favor originados por rentas de tercera categoría

     Teniendo en cuenta que las rentas de tercera categoría siempre serán declaradas en forma independiente, aun cuando hayan sido generadas por la actividad empresarial de una persona natural (que también puede tener rentas de primera, segunda, cuarta y quinta categorías), la norma limita la posibilidad de compensar el saldo a favor generado por estas rentas contra el impuesto calculado proveniente de rentas de tercera categoría.

     Así, el saldo a favor compensable tributariamente tiene que corresponder a la misma clasificación o tipo de renta por el que se ha determinado Impuesto a la Renta.

     2.     El saldo a favor acreditado en la declaración jurada anual del ejercicio precedente al anterior deberá ser compensado contra los pagos a cuenta del ejercicio, inclusive a partir del mes de enero, hasta agotarlo

     Este es el caso del contribuyente ubicado temporalmente en un momento anterior a la declaración jurada del ejercicio anterior (entre enero y marzo de cada año), de modo que la última declaración presentada es la del ejercicio precedente al anterior, por ejemplo, en febrero de 2006, cuando no ha presentado aún la declaración del año 2005, la última presentada es la del ejercicio 2004.

     Así, tenemos que si por el ejercicio 2004 se ha determinado (marzo de 2005) un saldo a favor, y el mismo se ha aplicado contra los pagos a cuenta del resto del año 2005, si quedase un remanente de dicho saldo al mes de enero de 2006, este debe aplicarse, no como facultad, sino como obligación, contra los pagos a cuenta de este ejercicio hasta agotarse.

     Nótese que la norma utiliza el verbo deberá, y no como antes de la modificación efectuada por el Decreto Supremo Nº 017-2003-EF (13/02/2003), en la que se usaba la palabra podrá, de modo que al deudor tributario que hubiera consignado en su declaración jurada anual que aplicará el saldo a favor contra los futuros pagos, no le queda otra opción que aplicarlo ininterrumpidamente contra los pagos a cuenta que se generen desde el mes siguiente hasta agotarse.

     De esta forma, no es que en virtud de la norma comentada se tenga que aplicar siempre el saldo a favor contra los pagos a cuenta, sino que, primero el contribuyente debe ejercer dicha opción en la misma declaración jurada en la cual determina el saldo (la otra opción es solicitar la devolución), y recién a partir de allí, obligatoriamente deberá ser compensado contra los pagos a cuenta del ejercicio.

     Ahora bien, esta regla diseñada para las rentas de tercera categoría funciona, como lo establece la misma norma, siempre y cuando no se haya solicitado la devolución del saldo a favor determinado por el ejercicio precedente al anterior, en nuestro ejemplo, por el ejercicio 2004.

     Por último, cabe precisar que una vez compensado el saldo a favor del ejercicio precedente al anterior (ejercicio 2004) contra los pagos a cuenta del actual ejercicio (enero, febrero y/o marzo de 2006), al momento de presentar la declaración jurada del ejercicio precedente (ejercicio 2005) el monto del saldo a favor no aplicado del ejercicio anterior (casilla 127 del PDT 656) debe calcularse descontando las compensaciones de los referidos meses del año 2006.

     3.     El saldo a favor generado del ejercicio inmediato anterior deberá ser compensado solo cuando se haya acreditado en la declaración jurada anual y únicamente contra los pagos a cuenta cuyo vencimiento opere a partir del mes siguiente

     En este caso, el contribuyente está ubicado temporalmente en un momento posterior a la declaración jurada anual del año anterior, es decir, generalmente a partir del mes de marzo (por ejemplo, marzo de 2006), momento en el cual ya efectuó su declaración anual del año 2005 en la cual ha determinado un saldo a favor.

     Así, habiéndose acreditado el saldo a favor en la declaración jurada anual, y optado por no solicitar su devolución, es decir, por compensarlo contra los pagos a cuenta, la oportunidad de su aplicación resulta en el tema más importante.

     En efecto, como quiera que en tal circunstancia la norma también impone la obligación de aplicar el saldo a favor indefectiblemente a partir de su determinación (se utiliza la palabra “deberá”), resulta vital establecer cuándo ya es posible compensarlo.

     Sobre el particular, la norma reglamentaria dispone que la compensación se hará“únicamente contra los pagos a cuenta cuyo vencimiento opere a partir del mes siguiente a aquel en que se presente la declaración jurada donde se consigne dicho saldo”, de modo tal que si la presentación de la declaración jurada anual es en enero de 2006, por ejemplo, el saldo a favor allí determinado se puede compensar con el pago a cuenta correspondiente al mismo mes de enero que vence en febrero (mes siguiente a aquel en que se presentó la declaración jurada). Veamos las siguientes posibilidades:

OPORTUNIDAD DE LA COMPENSACIÓN DEL SALDO A FAVOR

Presentación de la DJ Anual Enero Febrero Marzo Abril Pago a cuenta Enero Febrero Marzo Abril Vencimiento de obligación Febrero Marzo Abril Mayo

     Vale decir también, que presentada la declaración jurada anual del Impuesto a la Renta en la que se determine un saldo a favor (que incluye el del año anterior todavía no aplicado) y habiendo optado por su compensación, se deberá aplicar el mismo contra los pagos a cuenta que venzan a partir del mes siguiente de la presentación de la referida declaración.

CRITERIOS DEL TRIBUNAL FISCAL       RTF Nº 205-4-2001 (21/02/2001)      Compensación del saldo a favor con los pagos a cuenta      De conformidad con lo previsto en el segundo párrafo del artículo 87 del Texto Único Ordenado de la Ley del Impuesto a la Renta aprobado por el Decreto Supremo Nº 054-99-EF, el saldo del ejercicio anterior solamente puede ser aplicado contra los pagos a cuenta que venzan a partir del mes siguiente al de la presentación de la declaración jurada anual.       RTF Nº 0129-3-2004 (14/01/2004)      El saldo del ejercicio anterior solamente puede ser aplicado contra los pagos a cuenta que venzan a partir del mes siguiente al de la presentación de la declaración anual      Se confirma la apelada que declara improcedente la reclamación contra la Orden de Pago girada por pago a cuenta del Impuesto a la Renta de julio de 2002, dado en atención a la RTF N° 205-4-2001, de observancia obligatoria, el saldo del ejercicio anterior solamente puede ser aplicado contra los pagos a cuenta que venzan a partir del mes siguiente al de la presentación de la declaración anual, y que en el presente caso el saldo a favor determinado en la declaración del Impuesto a la Renta del ejercicio 2001, presentada con fecha 26 de agosto de 2002, resultaba aplicable a partir del pago a cuenta del mes de agosto del año 2002, y no del correspondiente a julio de dicho año como pretende la recurrente, y que la pérdida obtenida en el ejercicio 2002 alegada por la recurrente para la no cancelación del pago a cuenta materia de autos, no constituye causal que la exima de dicha obligación, más aún al no haberse seguido el procedimiento señalado en el inciso e) del artículo 54 del Reglamento de la Ley del Impuesto a la Renta - Decreto Supremo Nº 122-94-EF, modificado por los artículos 27 y 29 del Decreto Supremo Nº 194-99-EF, para proceder a la modificación del pago a cuenta. Se señala que no resulta atendible la nulidad invocada por la recurrente, puesto que la resolución apelada se ha pronunciado sobre todos los puntos materia de controversia.       RTF Nº 0558-4-2001 (04/05/2001)      Compensación de saldos a favor con pagos a cuenta      Se establece que de acuerdo con el artículo 87 de la Ley del Impuesto a la Renta aprobada por D. Leg. 774, los saldos a favor pueden aplicarse contra los pagos a cuenta mensuales que sean de su cargo, por los meses siguientes al de la presentación de la declaración jurada anual. En consecuencia habiéndose presentado la declaración jurada anual del ejercicio 1998 en abril de 1999, el saldo a favor en ella determinado podía aplicarse contra los pagos a cuenta desde el mes siguiente al de la presentación de la declaración anual, es decir a partir del pago a cuenta del mes de abril de 1999, criterio recogido por este Tribunal en las resoluciones Nºs 897-4-97, 174-2-98 y 799-4-99. Por otro lado se indica que el recurrente tiene saldos pendientes a favor de los ejercicios 1996 y 1997, los cuales no han sido utilizados y que pueden ser aplicados contra el pago a cuenta de marzo de 1999, por lo que se ordena la reliquidación de la deuda, aplicando de ser el caso, el saldo de los ejercicios anteriores.