Los gastos destinados a implementar un botiquín de primeros auxilios, a fin de ser utilizado por el personal en casos de emergencias, cumplen con el principio de causalidad regulado en el artículo 37 de la Ley del Impuesto a la Renta, mas no los medicamentos adquiridos para el tratamiento de una dolencia específica de un trabajador.

     Jurisprudencia:

     TRIBUNAL FISCAL

     RTF Nº 037774-1-2005

     INTERESADO     Mar Pisco S.R.L.

     ASUNTO     Impuesto a la Renta y multas

     FECHA          17 de junio de 2005 (publicada en http//tribunal.mef.gob.pe)

     VISTA la apelación interpuesta por Mar Pisco S.R.L. contra la Resolución de Intendencia Nº 1050140000005/SUNAT, emitida con fecha 30 de junio de 2003, por la Intendencia Regional Ica de la Superintendencia Nacional de Administración Tributaria, en el extremo que rectifica y prosigue con la cobranza de la deuda contenida en la Resolución de Determinación Nº 102-03-0002165 y en la Resolución de Multa Nº 102-02-0003656, giradas por el Impuesto a la Renta del ejercicio 2001 y por la comisión de la infracción tipificada en el numeral 1 del artículo 178 del Código Tributario;

     CONSIDERANDO

     Que la recurrente señala que la apelación debe entenderse respecto de la parte observada de las resoluciones rectificadas, esto es, de la Resolución de Determinación Nº 102-03-0002165 y la Resolución de Multa Nº 102-02-0003656;

     Que manifiesta que los gastos de medicina sí son deducibles de acuerdo con lo establecido en el inciso ll del artículo 37 de la Ley del Impuesto a la Renta y que la apreciación de la Administración, respecto a las medicinas feldene, celebrex y aflamax en el sentido que no forman parte de un botiquín, no es correcta por cuanto no es el ente competente para determinar qué medicinas son de primera necesidad y cuáles forman parte de un botiquín, siendo que las normas vigentes no establecen ningún requisito a fin de su deducción, y que los Recibos por Honorarios 001 Nºs. 094, 101 y 102 por atención médica están referidos a trabajadores que están registrados en el Libro de Retenciones a que hace referencia el inciso e del artículo 34 del Decreto Legislativo Nº 774;

     Que, asimismo, indica que los gastos por consumo están referidos a gastos de representación y atención a clientes y proveedores, que son deducibles de acuerdo con el inciso q del citado artículo 37, precisando que algunos gastos se han destinado a trabajadores por concepto de alimentación al haber realizado sus labores en barcos, es decir, fuera de las instalaciones de la empresa;

     Que refiere que a fin de prestar un buen servicio supervisa los trabajos que efectúan sus trabajadores, por lo que incurre en gastos de alojamiento que no tienen que constar en los contratos suscritos con los clientes para ser deducibles;

     Que menciona que adquiere tarjetas de Telefónica y Bellsouth para la comunicación con sus clientes, proveedores y con las oficinas de la propia empresa porque se realizan labores fuera de ella, y que no puede exigirse que se usen todos los meses del año para ser deducibles;

     Que sostiene que los gastos de leche consumidos por los trabajadores se han realizado a fin de protegerlos de los vapores y elementos químicos que existen en el lugar donde prestan sus servicios, siendo ocasionales, y que los gastos de revelados de fotografía son necesarios en los servicios que presta, no siendo necesario a fin de admitir tales gastos que consten en los contratos con los clientes;

     Que añade que las canastas navideñas se entregaron a los trabajadores como incentivo de productividad y eficiencia, y que los recibos telefónicos a nombre del gerente general están vinculados con las gestiones que él realiza a favor de la empresa, precisando que la Administración ha podido verificar el destino de las llamadas telefónicas;

     Que manifiesta que la Administración no se ha pronunciado respecto a los gastos de publicidad por lo que los mismos deben ser reconocidos;

     Que finalmente señala que la Administración no ha considerado que mediante la declaración rectificatoria del Impuesto a la Renta del ejercicio 2001 presentada el 14 de enero de 2003, ha reconocido el exceso de gastos sustentados con boletas de venta, por lo que debe levantarse tal reparo y que en la determinación del referido impuesto no se han tomando en cuenta los pagos a cuenta y el pago de regularización del mismo, así como el saldo a favor del ejercicio 2000;

     Que la Administración sostiene que reparó los gastos de representación, alimentación, alojamiento, comunicación, publicidad, medicamentos, canastas navideñas y otras adquisiciones de la recurrente al no haberse acreditado su necesidad y vinculación con la renta gravada;

     Que precisa que los gastos para la implementación y mantenimiento de un botiquín de primeros auxilios son aceptados tributariamente, pero que los gastos de medicamentos como el feldene, celebrex y aflamax no son deducibles, pues son vendidos bajo prescripción médica, y si bien los gastos de enfermedad de cualquier servidor son deducibles, la recurrente no sustentó la necesidad ni el destino de tales gastos ni identificó a los beneficiarios, agregando que los gastos de atención medica a que se refieren los Recibos por Honorarios 001 Nºs. 094, 101 y 102 no pueden ser aceptados tributariamente pues las personas beneficiadas no tenían la calidad de trabajadores de la recurrente en el mes en que se produjeron y no cumplen con el criterio de generalidad y proporcionalidad, y que no son deducibles las compras de digestase porque no se acreditó la proporcionalidad ni generalidad en su uso;

     Que respecto a los gastos de consumo y alojamiento, indica que no se acreditó su necesidad y destino, con informes, documentos internos u otros que aprueben la realización de los mismos, precisando que respecto a los gastos de alojamiento que no se ha acreditado la necesidad de supervisar los trabajos llevados a cabo en el Puerto de Pisco, y sobre los gastos de alimentación a trabajadores, indica que no se sustentaron en documentación que obligue a la recurrente a efectuar dichos desembolsos, además, no se identificó a los que los recibieron, ni se especificó su frecuencia y necesidad;

     Que señala que no existe habitualidad en el uso de tarjetas telefónicas, no existe generalidad en su entrega, no se ha acreditado a qué clientes o con qué propósito eran necesarios dichos gastos, resultando imposible verificar si se encuentran vinculados con la generación de la renta;

     Que sobre los gastos de leche refiere que la recurrente no acreditó que sus trabajadores realicen actividades riesgosas para la salud ni tampoco quiénes los recibieron, asimismo aquella no sustentó la fehaciencia y destino de los gastos de revelados de fotografía, pues no exhibió los cargos de los informes con las fotografías respectivas o los contratos celebrados con sus clientes en los que se indique que se obligaba a presentar fotografías;

     Que menciona que la recurrente tampoco sustentó la entrega de canastas navideñas a sus trabajadores ni presentó documentos que justificasen su autorización y que los recibos telefónicos a nombre del gerente general son gastos ajenos al giro del negocio;

     Que en el presente caso el asunto materia de controversia consiste en establecer si los reparos vinculados con la deducción de gastos y la sanción impuesta contenidos en la Resolución de Determinación Nº 102-03-0002165 y en la Resolución de Multa Nº 102-02-0003656, se encuentran arreglados a ley;

     Que el primer párrafo del artículo 37 del Texto Único Ordenado de la Ley del Impuesto a la Renta, aprobado por Decreto Supremo Nº 054-99-EF, dispone que son deducibles de la renta bruta los gastos necesarios para producirla y mantener su fuente, en tanto su deducción no esté expresamente prohibida por la citada ley;

     Que la Tercera Disposición Final de la Ley Nº 27356, precisa que a efectos de determinar que los gastos sean necesarios para producir y mantener la fuente, estos deberán ser normales para la actividad que genera la renta gravada, así como cumplir con criterios tales como razonabilidad en relación con los ingresos del contribuyente y generalidad para los gastos a que se refiere el inciso 1) del citado artículo 37 de ley;

     Que las normas expuestas recogen el denominado “principio de causalidad” según el cual todo gasto debe ser necesario y vinculado a la actividad que se desarrolla, debiendo apreciarse ello considerando los criterios de razonabilidad y proporcionalidad así como el modus operandi del contribuyente;

     Que en la etapa de fiscalización la Administración mediante los anexos Nºs. 02 y 04 al Requerimiento Nº 00073931 (folios 279 y 281 a 283), solicitó a la recurrente que sustentase, entre otros, las razones por las cuales envío al gasto adquisiciones referidas a consumo, alojamiento, medicamentos, tarjetas telefónicas, leche, revelados de fotografía, canastas navideñas, recibos telefónicos a nombre del gerente general, publicidad y alimentos en general, al considerar que no tenían relación directa con su actividad generadora de renta;

     Que la recurrente en respuesta al indicado requerimiento, presentó un escrito con fecha 16 de diciembre de 2002 (folios 113 y 114), en el que señaló que dichas adquisiciones cumplen con el principio de causalidad y responden a gastos de representación, alimentación de personal, implementación del botiquín, alojamiento de ejecutivos, comunicación con clientes y proveedores, y gastos con motivos de las fiestas navideñas, siendo que la Administración concluyó que los mencionados desembolsos eran ajenos al giro del negocio;

     Que de los actuados se puede apreciar que respecto a los gastos por concepto de medicamentos la Administración reparó la Factura 001 Nº 001-01331 (folio 162) que corresponde a la adquisición de los medicamentos Feldene - 40 mg, Celebrex - 200 mg y Aflamax - 550 mg, debiendo indicarse que si bien los gastos destinados a implementar un botiquín de primeros auxilios a fin de ser utilizado por el personal, cumplirían con el principio de causalidad regulado en el artículo 37 de la Ley del Impuesto a la Renta y por tanto serían deducibles, en el caso de autos las adquisiciones corresponden a medicamentos que en principio se adquieren para el tratamiento de una dolencia específica y no para la atención de emergencias, lo que constituye la finalidad de un botiquín de primeros auxilios, por lo que procede confirmar el reparo;

     Que de acuerdo con el inciso ll) del artículo 37 de la Ley del Impuesto a la Renta, son deducibles para determinar la renta neta de tercera categoría, los gastos y contribuciones destinados a prestar al personal, entre otros, servicios de salud, así como los gastos de enfermedad de cualquier servidor;

     Que los gastos por servicios de atención médica y dental a que se refieren los Recibos por Honorarios 001 Nºs. 094, 101 y 102 emitidos con fecha 9 de abril de 2001 (folios 218 a 220), fueron prestados a los señores Nelson Prico Figueroa, Enrique Cialorce, Carlos Castro y Jorge Fuente Alba quienes no figuran como trabajadores de la recurrente según se aprecia del Libro de Planillas (folios 6 a 20) y tampoco como prestadores de servicios de acuerdo con el Libro de Retenciones (folios 24 a 36) careciendo de sustento lo alegado por la recurrente, por lo que se trata de un acto de liberalidad que no resulta deducible para la determinación de la renta neta de tercera categoría;

     Que no corresponde la deducción de la compra de los medicamentos Digestase y Ranitidina - 150 mg contenida en la Boleta de Venta 001 Nº 12349 (folio 208) así como los gastos de publicidad que figuran en recibos simples (folios 205 y 214), de conformidad con lo dispuesto en el inciso j) del artículo 44 de la Ley del Impuesto a la Renta, los gastos cuya documentación sustentatoria no cumpla con los requisitos y características mínimas establecidos por el Reglamento de Comprobantes de Pago;

     Que cabe precisar que la resolución apelada sí se pronunció sobre los gastos de publicidad, precisando que los mismos se sustentan en comprobantes no aceptados tributariamente a fin de su deducción de la renta neta de tercera categoría (folios 386), por lo tanto lo alegado por la recurrente carece de sustento;

     Que sobre los desembolsos por consumo en calidad de gastos de representación (folios 118, 119, 121, 124, 125, 128 a 130, 132 a 134, 136 a 141, 143 a 145, 147 a 158, 160, 161, 163 a 166, 169, 171 a 173, 175 a 188, 191 a 194 y 196 a 202) cabe indicar que el inciso q) del citado artículo 37, dispone que son deducibles los gastos de representación propios del giro del negocio, en la parte que, en conjunto, no exceda del 05% de los ingresos brutos, con un límite máximo de 40 UIT;

     Que asimismo el inciso m) del artículo 21 del Reglamento de la Ley del Impuesto a la Renta, aprobado por Decreto Supremo Nº 122-94-EF, establece que se consideran gastos de representación propios del giro del negocio, a los efectuados por la empresa con el objeto de ser representada fuera de sus oficinas, locales o establecimientos, y los gastos destinados a presentar una imagen que permita mantener o mejorar su posición en el mercado, incluidos los obsequios y agasajos a clientes;

     Que en el presente caso la recurrente no ha acreditado que la adquisición de bienes y servicios hayan sido efectuados con ocasión de reuniones con sus clientes o proveedores o que hayan correspondido a bienes destinados a realizar algún obsequio o agasajo a estos, pues no exhibió ningún documento que así lo demostrase, tales como, informes de gastos o listas de clientes con quienes se haya reunido o los resultados obtenidos como consecuencia de las reuniones, lo que podría haber sustentado la vinculación con la generación de renta gravada, por lo que corresponde confirmar el reparo;

     Que respecto a los gastos de alojamiento a que hace referencia la Factura 014 Nº 0004250 (folio 170), es preciso indicar que la recurrente se limitó a señalar que están vinculados con el trabajo de supervisión de las actividades realizadas en el Puerto de Pisco a cargo de ejecutivos de la empresa, sin embargo no presentó ningún medio probatorio que acreditase la necesidad de dichas labores de supervisión, ni se identificó a las personas que se hubiesen encargado de ello, ni se precisó el tiempo de duración de dichas labores así como los resultados de las mismas o cualquier otra información que sustentase la vinculación de dichos gastos con el giro del negocio, en tal sentido procede confirmar dicho reparo;

     Que en cuanto a los gastos de alimentación de los trabajadores a que se refieren las Facturas 001 Nºs. 0118 y 0007882, 002 Nº 007344 y las Boletas de Venta 001 Nºs. 000340, 000539, 000557, 000555, 000391 y 000386 (folios 136, 174, 195, 203, 210, 215 y 217), la recurrente no ha presentado prueba alguna que sustentase que se encontraba obligada a asumirlos o que hayan sido previamente autorizados, ni detalló las personas que se beneficiaron o la periodicidad de dichas entregas, debiendo precisarse que respecto a la adquisición de leche según Factura 001 Nº 000204 (folio 126) no ha demostrado que se encontrara justificada por las condiciones particulares de las labores que realizan sus trabajadores, observándose que solo se efectuó en el mes de setiembre, lo que desvirtúa que hubiese sido indispensable por la realización de labores riesgosas para la salud de los trabajadores, por lo que dicho reparo se ajusta a ley;

     Que sobre las adquisiciones de tarjetas telefónicas contenidas en las Facturas 001 Nºs 001852 y 002379 y en la Boleta de Venta 001 Nº 040603 (folios 142, 168 y 215), debe mencionarse que la recurrente no ha sustentado la necesidad de dichos gastos, puesto que no señaló a quiénes les fueron entregadas y con qué finalidad, más aún cuando han sido eventuales puesto que solo se realizaron en los meses de febrero, mayo y julio de 2001, por lo que corresponde que se confirme tal reparo;

     Que el inciso 1) del artículo 37 de la Ley del Impuesto a la Renta, señala que son deducibles a fin de establecer la renta neta de la tercera categoría, entre otros, los aguinaldos y bonificaciones que se acuerden al personal, en virtud del vínculo laboral existente;

     Que en cuanto a la entrega de las canastas de Navidad, este Tribunal, en diversas resoluciones entre las que podemos citar la Nº 02669-5-2003, ha interpretado que el gasto por las mismas constituye un aguinaldo, en tanto se acreditara que fueron entregadas a trabajadores de la empresa;

     Que de lo actuado se tiene que la recurrente no ha acreditado que efectivamente haya entregado los bienes a que alude la Factura 001 Nº 00136 (folio 115) a sus trabajadores en virtud del vínculo laboral existente, no habiendo presentado en la etapa de fiscalización ni aun en las de reclamación y apelación, prueba alguna que evidencie en forma fehaciente que dichos gastos fueron efectuados a favor de su personal, por lo que procede mantener el reparo;

     Que respecto a los gastos por revelados de fotografías, rollos fotográficos, pilas, bebidas alcohólicas, trofeo, buzo, artículos de aseo personal y recibos telefónicos a nombre del gerente general (folios 116, 117, 120, 122, 123, 127, 131, 135, 146, 159, 167, 189, 190, 195, 211 a 213 y 216) la recurrente no ha sustentado mediante documentación alguna o acreditado que dichos gastos se encuentran vinculados con el giro del negocio, ni ha probado la relación de causalidad a que se contrae el citado artículo 37 de la Ley del Impuesto a la Renta;

     Que sobre el argumento de la recurrente en el sentido que la Administración no ha considerado el saldo a favor del ejercicio 2000, los pagos a cuenta y el pago de regularización del Impuesto a la Renta del ejercicio 2001 a fin de la determinación del impuesto acotado, es preciso señalar que tal como se aprecia del anexo Nº 03 de la resolución apelada, el saldo a favor del ejercicio 2000 se agotó en virtud de su aplicación contra los pagos a cuenta del Impuesto a la Renta correspondiente a los meses de abril y mayo 2001, observándose que los pagos a cuenta y el pago de regularización del Impuesto a la Renta del ejercicio 2001, sí fueron considerados en la determinación de tal impuesto, conforme al anexo Nº 02 de la resolución apelada, por lo que carece de sustento lo expresado por la re-currente;

     Que con relación al reparo por exceso de gastos sustentados con boletas de venta, cabe indicar que la recurrente acepta dicho reparo, tal como se advierte de la declaración rectificatoria del Impuesto a la Renta del ejercicio 2001 presentada el 14 de enero de 2003 (folios 427 a 434), por lo que corresponde que se mantenga, debiendo añadirse que carece de sustento lo señalado por aquella en el sentido que dicho reparo debe levantarse por haber presentado la referida declaración rectificatoria, toda vez que no se advierte que haya efectuado pago alguno con ocasión de la presentación de tal declaración a fin de extinguir la deuda originada con ocasión del mencionado reparo;

     Que la Resolución de Multa Nº 102-02-0003656 fue emitida por la comisión de la infracción tipificada en el numeral 1 del artículo 178 del Código Tributario, en virtud de los reparos al Impuesto a la Renta del ejercicio 2001, por gastos no relacionados al giro del negocio y exceso de gastos sustentados con boletas de ventas, y dado que dichos reparos se han confirmado en la presente instancia, corresponde que igualmente se confirme el mencionado valor;

     Con las vocales Casalino Mannarelli, Barrantes Tarata, a quien se llamó para completar Sala, e interviniendo como ponente la vocal Cogorno Prestinoni;

     RESUELVE

     CONFIRMAR la Resolución de Intendencia Nº 10500140000005/SUNAT, en el extremo que rectifica y prosigue con la cobranza de la deuda contenida en la Resolución de Determinación Nº 102-03-0002165 y en la Resolución de Multa Nº 102-02-0003656.

     REGÍSTRESE, COMUNÍQUESE Y DEVUÉLVASE a la Superintendencia Nacional de Administración Tributaria, para sus efectos.

     SS. COGORNO PRESTINONI; CASALINO MANNARELLI; BARRANTES TARATA.

     COMENTARIO:

     La presente resolución del Tribunal Fiscal se ocupa de resolver, entre otros temas, la controversia referida a establecer si la adquisición de medicamentos por parte de una empresa para el tratamiento de un trabajador que sufre de una dolencia específica, puede deducirse como gasto, esto es, si es que cumple con el  principio de causalidad.

     Debemos comenzar nuestro comentario señalando que el artículo 37 del Texto Único Ordenado de Ley del Impuesto a la Renta, aprobado por Decreto Supremo Nº 179-2004-EF, establece que a fin de establecer la renta neta de tercera categoría se deducirá de la renta bruta los gastos necesarios para producirla y mantener su fuente, así como los vinculados con la generación de ganancias de capital, en tanto la deducción no esté expresamente prohibida por esta ley, en consecuencia, son deducibles, entre otros (inciso ll), los gastos y contribuciones destinados a prestar al personal servicios de salud, recreativos, culturales y educativos; así como los gastos de enfermedad de cualquier servidor.

     Así también, por el ejercicio correspondiente al reparo, la Tercera Disposición Final de la Ley Nº 27356, Ley que modifica el Texto Único Ordenado de la Ley del Impuesto a la Renta, hoy incorporado en el artículo 37 del Texto Único Ordenado de la Ley del Impuesto a la Renta, señala que a efectos de determinar que los gastos sean necesarios para producir y mantener la fuente, estos deberán ser normales para la actividad que genera la renta gravada, así como cumplir con criterios tales como razonabilidad en relación con los ingresos del contribuyente y generalidad para los gastos, entre otros.

     En reiteradas veces el Tribunal Fiscal ha señalado, a través de diversas jurisprudencias, que el principio de causalidad es la relación de necesidad que debe establecerse entre los gastos y la generación de renta, noción que en nuestra legislación es de carácter amplio pues no se aplica en puridad, al permitirse la deducción de erogaciones que no guardan una relación de causalidad directa. Por ello, a efectos de determinar la existencia de causalidad se aplican criterios adicionales, como que los gastos sean normales de acuerdo con el giro del negocio o que estos mantengan cierta proporción con el volumen de las operaciones, entre otros.