TRATAMIENTO TRIBUTARIO DE LOS RETIROS DE BIENES CON FINES PROMOCIONALES Y COMO OBSEQUIOS AL CLIENTE
(Carlos Bassallo Ramos (*))
SUMARIO: I. Introducción. II. Retiro de bienes con fines promocionales. III. Retiro de bienes como bonificación u obsequio a clientes. IV. Formalidades del retiro. V. El crédito fiscal del IGV y el gasto deducible del Impuesto a la Renta.
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I. INTRODUCCIÓN
El artículo 1 de la Ley del Impuesto General a las Ventas (en adelante “Ley del IGV”) establece como operación gravada a la venta en el país de bienes muebles. A tal efecto, el literal a del artículo 3 de la misma norma señala que es venta todo acto por el que se transfieren bienes a título oneroso, independientemente de la designación que se dé a los contratos o negociaciones que originen esa transferencia y de las condiciones pactadas por las partes, y luego agrega que también es venta el retiro de bienes que efectúe el propietario, socio o titular de la empresa o la empresa misma, incluyendo los que se efectúen como descuento o bonificación, con excepción de los señalados por la propia Ley y su Reglamento.
Así, tenemos que el IGV, en principio, grava como “venta” a cualquier transferencia de propiedad de bienes muebles, sea esta realizada a título oneroso o gratuito, es decir, lo que pretende la norma es gravar los consumos de bienes, identificados o representados por sus respectivas transferencias de propiedad. De esta forma, los obsequios y/o bonificaciones realizados a potenciales clientes o a los mismos clientes, y que son transferencias de propiedad realizadas a título gratuito, resultarían afectas con el IGV.
No obstante, en la mayoría de casos, estos retiros de bienes tienen una finalidad acorde con el propósito empresarial, es decir, están destinados a generar mayores ingresos a través de la realización a mayor escala de las actividades económicas de la empresa. En efecto, los retiros que se realizan con finalidad promocional o como obsequio a clientes están dirigidos a incrementar el número de clientes o las operaciones gravadas de la empresa e incluso, a mantener el nivel de operaciones por razón de competencia.
En el escenario descrito, y en función de que el hecho gravado por el IGV es la transferencia de propiedad, en los casos de retiros con fines promocionales o como obsequios a clientes se tendría que aplicar el IGV si no se hubieran establecido determinadas excepciones.
Por esa razón, en estos últimos casos, considerando que tiene plena justificación transferir bienes muebles a título gratuito, la normativa del IGV ha establecido excepciones a su calificación como venta, y por ello, como operación gravada, excepciones que pasan por el cumplimiento de determinadas condiciones, requisitos o límites cuantitativos que explicaremos a continuación y que de no ser cumplidos, nos encontraremos ante transferencias gratuitas gravadas con el mencionado tributo, esto es, tendremos en ciernes operaciones de venta gravadas con el IGV.
II. RETIRO DE BIENES CON FINES PROMOCIONALES
Siguiendo la línea de lo establecido por la Ley del IGV en relación con lo que debe entenderse por venta, el literal c del numeral 3 del artículo 2 de su Reglamento dispone también que se considera venta a los retiros de bienes.
Sin embargo, la misma norma reglamentaria establece excepciones para dicho tratamiento, siendo uno de ellos el referido al retiro de bienes con fines promocionales. Así, el cuarto acápite del segundo párrafo del literal c del numeral 3 del artículo 2 del Reglamento señala que no se considera venta a “la entrega a título gratuito de bienes que efectúen las empresas con la finalidad de promocionar la venta de bienes muebles, inmuebles, prestación de servicios o contratos de construcción, siempre que el valor de mercado de la totalidad de dichos bienes, no exceda del uno por ciento (1%) de sus ingresos brutos promedios mensuales de los últimos doce (12) meses, con un límite máximo de veinte (20) Unidades Impositivas Tributarias. En los casos en que se exceda este límite, solo se encontrará gravado dicho exceso, el cual se determina en cada periodo tributario. Entiéndase que, a efectos del cómputo de los ingresos brutos promedios mensuales, deben incluirse los ingresos correspondientes al mes respecto del cual será de aplicación dicho límite”.
De la lectura de la disposición transcrita podemos concluir varias cosas:
1º Que existe un retiro de bienes que necesariamente no deben ser los mismos que se comercializan.
2º Que objeto del retiro es la promoción o publicidad de los bienes que comercializa o de los servicios que presta el sujeto que efectúa el retiro.
3º Que dichos retiros promocionales tienen un límite cuantitativo.
4º Que el beneficiario del retiro puede ser cualquier persona con potencialidad de ser un cliente.
1. Bienes sobre los que recae el retiro
La norma se refiere a “la entrega a título gratuito de bienes”, lo que nos da la idea de qué tipo de situaciones están incluidas en este supuesto. En efecto, estamos ante un retiro, de lo contrario no sería una transferencia gratuita, pero principalmente, debemos tener en cuenta que esta transferencia es de bienes, entendidos en sentido lato, incluirían bienes físicos, y también, intangibles (derechos), y atendiendo a sus cualidades, deben ser bienes que tengan una utilidad o uso práctico además de un valor por el uso que se le pueda dar, más allá de que promocionan a una empresa o a los bienes y servicios que esta comercializa.
En ese sentido, nada impediría que se entreguen como retiros con fines promocionales llaveros, polos, gorros, lapiceros, calendarios, etc., que son bienes que la empresa no comercializa; en los que figure el signo distintivo, el lema, la marca, la razón social o el nombre comercial de la empresa que efectúa el retiro.
Tampoco existe problema con realizar retiros promocionales de estos bienes que la empresa comercializa, como sucede en el caso de las degustaciones de alimentos y bebidas que se llevan a cabo en centros comerciales, supermercados o tiendas de venta por departamento; así como de muestras de telas, papeles, minerales y en general cualquier tipo de bien de consumo masivo o especializado, siempre que quien recibe el retiro sea razonablemente un potencial cliente, de manera que podría promocionarse a través de esta figura las bondades de un determinado alambre utilizado en la construcción (nueva calidad o grosor de dichos bienes) cuando se envíen pequeñas muestras de alambre a los clientes o potenciales clientes.
En el caso de empresas que comercializan paquetes, como sucede con las suscripciones, los bienes que se utilicen para promocionar podrían ser algunos de los que conforman el paquete, como revistas, calendarios o agendas, e incluso, también podrían ser bienes no comercializados o entregados con el paquete, como son los mencionados llaveros, polos, gorros y lapiceros.
2. Objeto del retiro
No hay duda, porque la referencia legal es clara, es decir, que el objeto del retiro es la promoción o publicidad de los bienes y servicios que se comercializa, o incluso, solo de la misma empresa (a través de su razón social, nombre comercial o signo distintivo) que efectúa el retiro.
Esta situación es clara porque a través de dicho mecanismo, se llega directamente al potencial consumidor del bien o servicio, y es una forma de incrementar o, por lo menos mantener, el nivel de operaciones de la empresa que realiza el retiro.
Ahora bien, se dan situaciones en las que una empresa determinada utiliza bienes producidos o elaborados por otra empresa, colocándoles por cualquier medio una forma de identificar a la primera. En tales circunstancias también el objeto del retiro es la promoción de la empresa que efectúa el mismo, aunque utilice bienes que están identificando otra marca o empresa, razón por la que debe admitirse el mismo.
A tal conclusión también a llegado el Tribunal Fiscal en su RTF Nº 00606-5-2000, de fecha 22 de agosto del año 2000, cuando en el caso de la Compañía Comercial Melchorita que efectúo la compra de almanaques de la empresa Mobil Oil Perú a los que le agregó su razón social con el objeto de distribuirlos entre sus clientes con fines publicitarios, resolvió señalando que “(...) la recurrente adquirió mediante Factura Nº 001-002623 de su proveedora Mobil Oil Perú S.A. almanaques para luego de colocarles impresos con propaganda de la empresa, proceder a entregarles a sus clientes y terceros a título gratuito y sin ninguna obligación por parte de aquellos de adquirir por tal medio los productos que en ellos se promocionan, es decir, la entrega de almanaques, así realizada, simplemente responde a una técnica de marketing implementada por la recurrente, a fin de poder colocar sus bienes en el mercado para su pronta venta y acorde a lo que es propio a la realización de su objeto social, razón por la cual (…) tenemos que concluir que dicha entrega constituye retiro de bienes que no califica como venta”.
3. Límites del retiro - procedimiento
Como se ha señalado, la norma reglamentaria ha dispuesto como condición y límites que el valor de mercado de la totalidad de los bienes entregados gratuitamente con la finalidad de promoción, no excedan del uno por ciento (1%) de sus ingresos brutos promedios mensuales de los últimos doce (12) meses, con un límite máximo de veinte (20) Unidades Impositivas Tributarias.
Ello significa que la empresa o sujeto que pretenda realizar este tipo de retiros sin tener que aplicar el IGV sobre estos, debe controlar y monitorear las entregas que efectúe para no exceder del límite. Así, su control debe considerar un promedio de los últimos doce (12) meses, incluyendo el mes del retiro. En otras palabras, el legislador ha ordenado que el promedio sea constantemente actualizado, esto, en virtud de que el sujeto del impuesto puede tener ingresos estacionales, de modo que si el promedio se obtendría con los meses transcurridos en el ejercicio, podría no incluir los meses de mayores ingresos, y así, ver limitada aún más su posibilidad de promocionarse a través de esta forma de retiros.
De esta manera, deberá sumar los ingresos brutos de los últimos doce (12) meses y dividir dicho resultado entre 12, y a tal promedio aplicarle el 1%. El resultado final será el valor máximo de retiros promocionales que en el mes pueda realizar, sin que pueda exceder de veinte (20) Unidades Impositivas Tributarias.
Adicionalmente, se debe tener en consideración que la norma reglamentaria dispone que en los casos en que se exceda este límite, solo se encontrará gravado dicho exceso, el cual se determina en cada periodo tributario, es decir, en cada mes, pues recordemos que el IGV es de periodicidad mensual.
4. Beneficiario del retiro
Considerando que la finalidad es promocionar la venta de bienes muebles, inmuebles, prestación de servicios o contratos de construcción que realiza un determinado sujeto, es evidente que el beneficiario del retiro puede ser cualquier persona, pero en ese universo, principalmente aquellos que sean clientes potenciales en la adquisición de los bienes o servicios promocionados.
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III. RETIRO DE BIENES COMO BONIFICACIÓN U OBSEQUIO A CLIENTES
Como señalamos, en la misma idea de la Ley del IGV, su Reglamento dispone también que se considera venta a los retiros de bienes, tales como los obsequios, muestras comerciales y bonificaciones, entre otros.
Sin embargo, la norma reglamentaria establece como excepción a dicho tratamiento y, por lo tanto, como operación no gravada por no ser venta a las entregas de bienes muebles que efectúen las empresas como bonificaciones al cliente sobre ventas realizadas, siempre que cumplan con los requisitos establecidos en el numeral 13, excepto el literal c, del artículo 5 de la misma norma reglamentaria, disposiciones que están referidas a los descuentos.
De esta forma, las condiciones o requisitos señalados para este tipo de retiros serían:
a) Que se traten de prácticas usuales en el mercado o que respondan a determinadas circunstancias tales como pago anticipado, monto, volumen u otros.
b) Que se otorguen con carácter general en todos los casos en que ocurran iguales condiciones.
c) Que consten en el comprobante de pago o en la nota de crédito respectiva.
Sobre el particular, debemos mencionar que entre los retiros que califican como obsequios o bonificaciones y los realizados con fines promocionales, no existe mayor diferencia en cuanto a la naturaleza de los bienes y el objeto del retiro.
En efecto, los retiros podrán efectuarse con bienes físicos o intangibles, pero definitivamente, en este caso, estos deben ser bienes muebles, como fluye textualmente de la norma citada.
Por su parte, aunque la consecuencia del retiro sea que el adquirente del bien se beneficie con un mayor número de bienes por el pago de una cantidad igual o menor, el fin último y verdadero es que el sujeto que realiza el retiro quiere vender más. Por ello, de una u otra forma, es una manera de incrementar las ventas.
Por el contrario, encontramos que el beneficiario y las condiciones del retiro sí deben tener características diferentes; en consecuencia, se desprende de la norma una nueva situación: el retiro debe fundamentarse en una operación de venta.
1. Beneficiario del retiro
Claramente la norma reglamentaria hace referencia de que el beneficiario del retiro de bienes es un cliente de la empresa que lo efectúa, y ello se corrobora cuando seguidamente se establece que dicha bonificación tiene relación con la venta realizada.
En ese contexto, debe existir una relación directa y causal entre una operación previa de compraventa y la transferencia gratuita como bonificación, siempre que ambas operaciones se produzcan entre la empresa que realiza el retiro y el beneficiario, y claro está, siempre que se cumplan determinadas condiciones, como veremos más adelante.
Por lo tanto, no es un retiro como bonificación u obsequio al cliente aquel efectuado sin que exista la relación mencionada, aunque adelantamos, la operación previa desencadenante de la posibilidad de recibir la bonificación no necesariamente debe ser inmediata.
2. Condiciones del retiro
Sobre el particular, como ya indicamos, el Reglamento exige el cumplimiento de los requisitos establecidos para que los descuentos sean admitidos, salvo, obviamente, por el hecho de que no se constituyan retiros de bienes. En ese sentido, tenemos que:
• El hecho de que se traten de prácticas usuales en el mercado o que respondan a determinadas circunstancias tales como: pago anticipado, monto, volumen u otros, nos indica que debe haber cierta razonabilidad en el retiro. De igual modo, que dicha razonabilidad responda, por ejemplo, al pago anticipado, significa, como indicamos en el numeral anterior, que la operación que desencadena la bonificación podría haber sido realizada al crédito con días o semanas de anticipación, pero que su pago anticipado al previamente acordado, origina el obsequio.
• Que se otorguen con carácter general en todos los casos en que ocurran iguales condiciones, esto es, que se trate de una política comercial homogénea y previamente establecida. Por esta razón, el órgano de dirección de la empresa deberá dejar constancia de dicha política, enviando una instructiva al área comercial para que, en todos los casos que se presenten, las condiciones por ellos señalada, se proceda a efectuar el obsequio o bonificación. De esta manera, sería inadmisible que habiéndose verificado las mismas condiciones bonificables en dos operaciones, en un caso se entregue el obsequio y en el otro no, o que se bonifique a un cliente sin que haya cumplido con las condiciones señaladas; pues en tales circunstancias, al no haberse actuado homogéneamente “en todos los casos en que ocurran iguales condiciones” o habiéndose bonificado en casos no contemplados, todos los obsequios resultarán invalidados, generando contingencias para la empresa en una eventual fiscalización bajo el argumento de que tales retiros calificarían como liberalidades, perdiendo con ello la posibilidad de deducción de gasto, costo y crédito fiscal.
• Que consten en el comprobante de pago o en la nota de crédito respectiva, lo que constituye el requisito o condición de orden formal, y además, el sustento documentario de la transferencia de propiedad.
3. Operación que sustenta el retiro
Si recordamos lo que establece la norma reglamentaria sobre este tipo de retiros, tenemos que incluye a las entregas de bienes muebles que efectúen las empresas como bonificaciones al cliente sobre ventas realizadas. Atendiendo a la literalidad de la norma, no podría admitirse que existan, con las consecuencias que hemos expuesto, es decir, no afectas al IGV, retiros como bonificación u obsequio de servicios realizados, pues la venta es perfectamente diferenciable del servicio y no podrían confundirse.
No obstante, creemos que no hay razón para hacer tal diferencia donde puede existir el mismo objetivo, y por qué no, el mismo derecho, el cual es el de incrementar los ingresos a través del mayor número de operaciones comerciales, de tal manera que donde la norma señala “venta realizada” debería entenderse “operación realizada”, y de allí, asumir que la bonificación puede darse respecto de cualquiera de las operaciones gravadas contempladas en el artículo 1 de la Ley del IGV.
Pero sin perjuicio de tal razonamiento, es claro que la norma hace referencia a las ventas realizadas, de modo que la entrega de bonificaciones u obsequios de bienes muebles con ocasión de la prestación de servicios o contratos de construcción puede generar contingencias no deseadas si al funcionario de la Sunat encargado de la fiscalización se le da por aplicar la norma literalmente y no con el criterio técnico y el sentido lógico que de ella emana.
IV. FORMALIDADES DEL RETIRO
De acuerdo con el numeral 1 del artículo 6 del Reglamento de Comprobantes de Pago, aprobado por Resolución de Superintendencia Nº 007-99/SUNAT, están obligados a emitir comprobantes de pago las personas naturales o jurídicas que realicen transferencias de bienes a título gratuito u oneroso.
En ese sentido, considerando que los retiros de bienes que hemos analizado constituyen transferencias gratuitas, resulta que tales entregas deberán constar –porque es una obligación del transferente–, en el correspondiente comprobante de pago, y en el caso especial de las bonificaciones, incluso, en una nota de crédito; siendo que la oportunidad de su emisión será el momento en que se efectúe el retiro. Adicionalmente, es evidente que si el bien objeto del retiro debe ser trasladado de un lugar a otro, se deberá emitir y entregar (para que acompañe el traslado) la correspondiente guía de remisión, señalando el motivo del traslado.
Finalmente, una formalidad adicional es la referencia obligatoria del tipo de operación realizada, es decir, la inclusión textual de la transferencia gratuita realizada, frase a la que se refiere el numeral 8 del artículo 8 del Reglamento de Comprobantes de Pago como “transferencia gratuita”, precisándose también el valor de la venta que hubiera correspondido a dicha operación. Al respecto, la Ley del IGV en su artículo 15 establece que la base imponible de los retiros será el valor de mercado, por lo que en el caso de los retiros bajo comentario, aun cuando no se consideren venta y por ello estén inafectos, deberá consignarse el mismo valor.
V. EL CRÉDITO FISCAL DEL IGV Y EL GASTO DEDUCIBLE DEL IMPUESTO A LA RENTA
Respecto del IGV, en el caso de los retiros con fines promocionales o como bonificación al cliente, ya se ha señalado que si se cumplen los límites, requisitos y condiciones; no estarán gravados con el referido tributo; en caso contrario, resultaran afectos.
Ahora bien, en la medida que cumplan con la finalidad señalada, esto es, que estén destinados a incrementar las ventas o prestaciones de servicios, no habría motivo para no tomar como crédito fiscal el IGV que gravó la adquisición previa, toda vez que ello evidencia también el cumplimiento de los requisitos sustanciales señalados en el artículo 18 de la Ley, es decir, que tales adquisiciones están permitidas como costo o gasto a efectos del Impuesto a la Renta y que están destinadas a operaciones gravadas con el IGV, aun cuando esto último se cumpla de manera indirecta.
Vale decir también, que si los retiros resultan afectos con el IGV, el impuesto que los gravó en ningún caso podrá utilizarse como crédito fiscal ni como costo o gasto a efectos del Impuesto a la Renta, tal como lo dispone el artículo 20 de la Ley del IGV.
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