LÍMITES CONSTITUCIONALES AL EJERCICIO DE LA POTESTAD DE DETERMINACIÓN PRECLUSIVA DE LA OBLIGACIÓN TRIBUTARIA. Algunas notas iniciales (Segunda parte)
( SUMARIO: IV. Introducción a la segunda parte. V. Consideraciones adicionales en torno al ejercicio de la potestad de determinación suplementaria de la obligación tributaria. VI. La nulidad de pleno derecho de los actos administrativos tributarios emitidos en contravención a lo previsto en los artículos 108 y 127 del Código Tributario, o a la Constitución Política. VII. A modo de conclusión.
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IV. INTRODUCCIÓN A LA SEGUNDA PARTE
Como se comentó en la edición anterior de la presente revista(1), en la actualidad se aprecia que el procedimiento administrativo tributario viene enfrentando un fuerte cuestionamiento por la sociedad. Entre otros motivos, se cuestiona la forma en que la Administración Tributaria ha venido y viene ejerciendo sus potestades de fiscalización y consiguiente determinación de las obligaciones tributarias.
Esta discusión, como se indicó, ha permitido centrar en debate el tema relativo a cuál es el ámbito real de aplicación de dichas potestades, y, por correlato, cuáles serían los límites –constitucionales y legales– a los que está sujeta la Administración Tributaria en el cumplimiento y ejercicio de estas.
Entendida dicha problemática, se consideró conveniente preparar una serie de dos artículos vinculados y destinados a exponer algunas notas iniciales en torno a los alcances del ejercicio de la potestad de determinación de las obligaciones tributarias y su vinculación (mejor dicho, reconducción) frente a ciertas circunstancias que podrían afectar derechos y, a la vez, principios de indudable raigambre constitucional, como es el caso del principio de legalidad y seguridad jurídica.
Así, en la primera parte de esta serie de artículos, se desarrolló el fundamento del carácter único, integral y definitivo del acto administrativo tributario que emite la Administración Tributaria, y los supuestos de excepción a dicha regla.
En esta oportunidad, en lo posible trataremos de abordar algunas consideraciones adicionales en torno al ejercicio de la potestad de determinación suplementaria de la obligación tributaria. Entre dichos aspectos, se tratará acerca de la necesaria sujeción del ejercicio de la potestad de determinación suplementaria a lo previsto en el ordenamiento jurídico; la necesaria acreditación del supuesto excepcional que habilita el ejercicio válido de la potestad de determinación suplementaria; la necesaria motivación del acto administrativo tributario de determinación suplementaria; y, la sujeción de la potestad de determinación suplementaria a los plazos de caducidad previstos por ley.
V. CONSIDERACIONES ADICIONALES EN TORNO AL EJERCICIO DE LA POTESTAD DE DETERMINACIÓN SUPLEMENTARIA DE LA OBLIGACIÓN TRIBUTARIA
La emisión y notificación de una Resolución de Determinación luego de concluido el procedimiento administrativo de fiscalización o verificación, extingue la potestad de la Administración Tributaria para determinar la obligación tributaria. Dicha situación obedece a que se busca que la situación jurídica generada por el acto administrativo tributario válido así emitido, se respete y goce de un “carácter de permanencia”(2). De lo contrario, se vulneraría las expectativas de confianza, certeza y previsibilidad que buscan los deudores tributarios, en particular, y la sociedad, en general(3). Es decir, se afectaría el derecho constitucional de los deudores tributarios a la seguridad jurídica.
Sin embargo, como se ha precisado, cabe destacar que dicha situación no impide que, en determinados supuestos y bajo ciertas circunstancias excepcionales, dicha entidad pueda “modificar” la obligación tributaria previamente determinada y notificada al deudor tributario(4). En este caso, nos encontramos ante la “determinación suplementaria” de la obligación tributaria, esto es, una nueva determinación realizada por la Administración Tributaria, o –de ser el caso– ordenada por un órgano jerárquicamente superior, mediante la cual se revoca, modifica, sustituye o complementa la determinación previa realizada y exteriorizada por aquella.
Para el ejercicio de la potestad de determinación suplementaria, es necesario la comprobación de determinados supuestos de hecho, de un orden forma distinto a los que habilitan el ejercicio de la potestad de determinación originaria de la obligación tributaria. Como quiera que la determinación propiamente dicha de la obligación tributaria, como se ha visto, debe ser integral, única, preclusiva y definitiva, en aras de resguardar el derecho de los deudores tributarios a la exigencia de legalidad y seguridad jurídica(5), entonces, la determinación suplementaria de la obligación tributaria solo debe habilitarse y realizarse en casos excepcionales(6), contemplados taxativamente(7), “y siempre y cuando no haya vencido el plazo de caducidad correspondiente”(8).
En nuestro ordenamiento jurídico, los supuestos excepcionales que permiten a la Administración Tributaria la determinación suplementaria de las obligaciones tributarias establecidas y notificadas en forma previa, se encuentran regulados en forma taxativa en los artículos 108(9) y 127(10) del Código Tributario.
Sin perjuicio de estos los límites específicos previstos en las mencionadas disposiciones del Código Tributario al ejercicio de la potestad de determinación suplementaria, cabe indicar que esta potestad también se encuentra sujeta a límites genéricos. En las líneas siguientes abordaremos los más importantes.
1.
La necesaria sujeción del ejercicio de la potestad de determinación suplementaria a lo previsto en el ordenamiento jurídico
En primer lugar, es necesario comprender que el ejercicio de la potestad de determinación suplementaria de las obligaciones tributarias se manifiesta a través de la emisión de un acto administrativo (en este caso, de índole tributario). En ese sentido, es claro que dicho acto administrativo, para propósitos de su validez, debe tener un contenido y objeto que responda, y se sujete necesariamente –en forma directa e indirecta– a lo previsto en el ordenamiento jurídico(11).
Sobre el particular, cabe indicar que todo acto administrativo –como es el caso de los actos administrativos de carácter tributario–, necesita cumplir ciertos requisitos esenciales para que sea válido y, por tanto, tenga existencia y eficacia jurídica. Entre dichos requisitos, aparece el objeto o contenido del acto administrativo como elemento imprescindible(12).
Por esto, se sabe que el artículo 77(13) del Código Tributario establece los aspectos especiales que deben cumplir los actos administrativos tributarios (básicamente, las resoluciones de determinación y de multa)(14). Así, dicha disposición regula que son requisitos del acto administrativo tributario, entre otros, la fijación del tributo y periodo, la base imponible, la tasa, la cuantía del tributo y sus intereses, los motivos determinantes del reparo, los fundamentos y disposiciones que la amparen. Empero, a fin de complementar los alcances de dicha disposición, es de plena aplicación la Ley del Procedimiento Administrativo General, cuerpo legal que establece los requisitos sustantivos de validez que debe cumplir todo acto administrativo.
Entre los requisitos de validez del acto administrativo, se encuentra el objeto o contenido. Este requisito constituye aquello que decide, declara o certifica la autoridad administrativa en el caso concreto(15). En cuanto a los alcances que debe cumplir el objeto o contenido, el numeral 2 del artículo 3(16) de la Ley del Procedimiento Administrativo General establece que los actos administrativos –como es el caso de los de naturaleza tributaria– deben tener un contenido que esté sujeto a lo dispuesto por el ordenamiento jurídico, debiendo ser lícito, preciso, posible física y jurídicamente, comprendiendo las cuestiones surgidas de la motivación.
De lo antes señalado se deriva, como bien lo establece el numeral 5.2 del artículo 5(17) de la Ley del Procedimiento Administrativo General, que resulta ilegal en cualquier supuesto el objeto o contenido del acto administrativo tributario cuyo objeto o contenido se encuentra prohibido por el ordenamiento jurídico, incompatible con la situación de hecho prevista en las leyes, o impreciso, oscuro o imposible de realizar.
Claro está que en tanto esta disposición pretende excluir toda posibilidad de arbitrariedad y violación a la seguridad jurídica de los deudores tributarios, su interpretación debe ser entendida en la forma más tuitiva de sus intereses, derechos u obligaciones. Así, por ejemplo, se debe entender proscrito todo acto administrativo tributario que –por la vía directa o indirecta– llegue a un fin o resultado prohibido por el ordenamiento jurídico (como sería el caso de una afectación al derecho a la seguridad jurídica, manifestada en la alteración de la liquidación tributaria definitiva).
Ahora bien, para el caso concreto de los límites previstos por el ordenamiento jurídico para el ejercicio de la potestad de determinación suplementaria de las obligaciones tributarias, es preciso referirse al artículo 203(18) de la Ley de Procedimiento Administrativo General. Esta disposición, de plena aplicación a dicha potestad en tanto contiene aspectos normativos que permiten complementar su alcance y ejercicio, precisa válidamente que la revocación, modificación o sustitución –para este efecto, entendidos dichos términos en sentido genérico– de un acto administrativo (v.gr., un acto administrativo tributario) declarativo o constitutivo de derechos o intereses legítimos, solo procede: (i) cuando la ley ha establecido expresamente dicha potestad; (ii) se cumplan los requisitos previstos en la ley; y, (iii) siempre y cuando la misma favorezca al administrado(19).
En cuanto a los aspectos previstos en los puntos (i) y (ii), su cumplimiento no reviste la menor duda. Es claro que la autoridad tributaria tendrá que ejercer la potestad de determinación suplementaria únicamente en los supuestos previstos en los artículos 108 y 127 del Código Tributario, y de acuerdo a los alcances fijados por las propias disposiciones y el ordenamiento jurídico en su conjunto.
Tratándose del aspecto previsto en el punto (iii), parece claro que su vigencia material en el ámbito tributario tampoco debe resistir su aplicación. Así, se parte de la premisa que los deudores tributarios pretenden que el cumplimiento de sus obligaciones quede determinado en forma definitiva en el tiempo y forma más rápido posible. Asimismo, se busca que los deudores tributarios, una vez notificados con el acto administrativo tributario emitido por la autoridad tributaria, no estén sujetos a la incertidumbre que la certeza y confianza ganada pueda ser alteradas en cualquier momento, incluso por situaciones no atribuibles a ellos. Por lo tanto, la doctrina autorizada destaca que la “revocación” del acto administrativo tributario debe ser siempre posible para que se pretenda mejorar su situación, salvo que haya existido hechos atribuibles a los deudores que hayan generado que dicho acto no debía tener las condiciones para ser emitido en los términos en que fue exteriorizado.
Para la admisión de la conclusión antes señalada, es importante reiterar que no puede alegarse válidamente que el interés de la autoridad tributaria de proteger los ingresos del fisco, podría permitir ejercer dicha potestad en forma desfavorable a los deudores tributarios(20). Debe tenerse presente que si la actividad de la autoridad tributaria presupone que se ha dado cumplimiento a los principios de verdad material e impulso de oficio, dentro del plazo temporal de caducidad para ejercer la potestad de determinación originaria, es claro que el acto administrativo tributario que se haya emitido comporta necesariamente la declaración integral de la situación de hecho concreta del administrado. Por ello, admitir sobre la base de un hecho propio de la autoridad tributaria que se deje sin efecto el acto administrativo tributario notificado al deudor tributario, estaríamos aceptando la trasgresión del carácter único, integral, preclusivo y definitivo de la liquidación tributaria.
2. La necesaria acreditación del supuesto excepcional que habilita el ejercicio válido de la potestad de determinación suplementaria
En segundo lugar, es conveniente dejar aclarado que para que surja la potestad de la Administración Tributaria consistente en determinar suplementariamente la obligación tributaria, es indispensable que se verifique cualquiera de los supuestos de excepción previstos por ley. El nacimiento de esta potestad de determinación, pues, se encuentra sometido a la verificación de alguno de los hechos jurídicos enumerados en los artículos 108 y 127 del Código Tributario. Si en la realidad no se presenta alguno de dichos supuestos, la Administración Tributaria estará impedida de determinar suplementariamente la obligación tributaria, en tanto que no haya adquirido válidamente esta potestad de determinación.
Para propósitos de lo indicado en el párrafo anterior, cabe indicar que como quiera que la potestad de determinar la obligación tributaria, en tanto potestad genérica de la Administración Tributaria, implica un proceso de verificación o fiscalización que concluye con la expedición de una Resolución de Determinación, Resolución de Multa u Orden de Pago, según sea el caso, no es admisible que dicha entidad inicie un procedimiento administrativo de fiscalización con el propósito –directo o indirecto– de verificar la ocurrencia de alguno de los supuestos de excepción que legitimen el ejercicio de la potestad de determinación suplementaria. Es necesaria la previa comprobación de algunos de tales supuestos de excepción dentro del periodo de caducidad, para que se realice en forma válida una nueva fiscalización y consiguiente determinación de periodos y tributos cerrados. El orden inverso es ilegal, porque no se encuentra recogido y permitido por la norma positiva(21).
En este contexto, es la Administración Tributaria quien tiene la carga probatoria(22) de acreditar la verificación de los supuestos de excepción contemplados en el artículo 108 del Código Tributario(23), no encontrándose el deudor tributario obligado en principio a prestar su deber de colaboración a fin de que aquella alcance dicho propósito. Dicho deber, claro está, ya fue prestado por el deudor tributario durante la fiscalización llevada a cabo con motivo de la determinación preclusiva de la obligación tributaria(24).
Cabe precisar que aun cuando que la redacción de los supuestos de hecho previstos legalmente como condicionantes del nacimiento de la potestad de determinación suplementaria de la obligación tributaria sea o no muy genérica, o que en la práctica se pueda interpretar o interprete que cualquier circunstancia la faculta a revocar, modificar, sustituir o complementar la determinación previamente realizada por ella misma, en nada enerva el carácter excepcional de los supuestos contemplados en los artículos 108 y 127 del Código Tributario. En ese sentido, su aplicación debe ser restringida, bajo cargo de convertir la regla de excepción en regla general.
Al respecto, el encabezado del artículo 108 citado es sumamente enfático y claro al prescribir que “Después de la notificación, la Administración Tributaria solo podrá revocar, modificar, sustituir o complementar sus actos en los siguientes casos: (…)” (el subrayado es agregado).
Por lo tanto, solo si dentro del periodo de caducidad se producen los hechos delimitados y previstos en el artículo 108 del Código Tributario, o si existiera un procedimiento contencioso tributario (supuesto del artículo 127 del mismo Código), y en ningún otro caso, la Administración Tributaria tendrá la potestad de determinar suplementariamente en “forma válida” la obligación tributaria y, por tanto, podría alterar su determinación preclusiva. De lo contrario, conforme se comentará más adelante, se incurrirá en una abierta ilegalidad, sancionada con nulidad de pleno derecho del acto administrativo tributario correspondiente.
3. La necesaria motivación del acto administrativo tributario de determinación suplementaria
En tercer lugar, es importante reiterar que ha quedado claro que el ejercicio de la potestad de determinación suplementaria de la obligación, es excepcional, residual y solo procede en situaciones previstas expresamente por ley. En ese sentido, a fin de que el deudor tributario pueda proteger sus intereses frente a un ejercicio inválido de dicha potestad, es necesario que el acto administrativo tributario suplementario cumpla con el requisito de validez de la “motivación adecuada”.
Sobre el particular, es importante tener presente que es con ocasión de la emisión de un acto administrativo tributario (que realiza ciertos reparos, impone ciertas sanciones, declara no procedente una devolución o, para fines del presente documento, contiene una determinación suplementaria), donde el derecho de los deudores tributarios a la motivación de los actos administrativos tiene mayor relevancia. Desde luego, en estos casos, estamos en presencia de un ámbito en el que una posible actuación arbitraria de la Administración Pública no solo generaría una afectación a su derecho de defensa, sino también una afectación a los intereses en general de dichos deudores(25). En ese sentido, existe la obligación ineludible de cumplir con dicho deber.
A fin de cumplir con el deber de motivación, la Administración Pública –en la cual se encuentra incluida la autoridad tributaria– debe realizar una descripción expresa, concreta y directa: (i) de los hechos probados relevantes del caso específico (motivación fáctica); y, (ii) de los fundamentos jurídicos que, conjuntamente con dichos hechos, apoyan la emisión del acto administrativo en el sentido adoptado y notificado al administrado (motivación jurídica)(26)(27). Pero, ¿cómo debe exteriorizarse adecuadamente el alcance de los aspectos (i) y (ii) mencionados en el párrafo precedente?
En términos generales, para que un acto administrativo tributario se encuentre debidamente motivado, es necesario que el razonamiento involucrado en la decisión se encuentre justificado racionalmente(28). Es decir, el acto administrativo debe ser expresión del respeto a los principios y reglas lógicas (lógica interna)(29), para lo cual el órgano resolutor debe seguir el procedimiento metodológico o esquema formal necesario para plasmar adecuadamente dichos principios y reglas en dicho acto administrativo (lógica externa)(30).
Partiendo de la premisa antes indicada, en cuanto a la motivación fáctica, entendemos que sería necesario que la entidad administrativa u órgano resolutor exponga la justificación de por qué los hechos –en su conjunto, probados y reales– cumplen o no con sustentar la decisión adoptada(31). Por su parte, en cuanto a la motivación jurídica, es necesario que dicha entidad u órgano resolutor manifieste la interpretación que le otorga a las disposiciones jurídicas aplicables al caso concreto, para luego cotejar, contrastar y, de ser el caso, subsumir el sentido de dicha interpretación con los hechos valorados y probados en el asunto sometido a su competencia.
Considerando que las premisas antes señaladas involucran conceptos indeterminados, es importante comprender que en uno u otro caso (motivación jurídica y fáctica), el acto administrativo tributario debe contener en forma obligatoria el razonamiento suficiente y coherente para justificar la posición adoptada. De otra manera, cualquier otra supuesta motivación, calificaría como insuficiente, defectuosa o simplemente inexistente, situaciones prohibidas y sancionadas por ley(32).
4. La sujeción de la potestad de determinación suplementaria a los plazos de caducidad previstos por ley
En cuarto lugar, se ha señalado que a fin de tutelar el derecho a la seguridad jurídica de los deudores tributarios, la determinación propiamente dicha de la obligación tributaria debe ser integral, única, preclusiva y definitiva. Como correlato, solo debe habilitarse y realizarse la determinación suplementaria en casos excepcionales, contemplados taxativamente, “y siempre y cuando no haya vencido el plazo de caducidad correspondiente”(33).
En relación a este último límite, cabe indicar que el artículo 43 del Código Tributario(34) establece, entre otros aspectos, el plazo de caducidad(35) de la potestad de la Administración Tributaria a determinar la deuda tributaria. Así, básicamente, se establece: (i) cuatro (4) años como término general; (ii) seis (6) años si el deudor tributario tiene la obligación de presentar declaración jurada e incumple dicha obligación formal en la oportunidad correspondiente; y, (iii) diez (10) años si el agente de retención o percepción no ha pagado el tributo retenido o percibido.
El artículo 44 del Código Tributario(36), por su parte, establece cómo se computa el término prescriptorio. Tratándose de tributos de periodicidad anual como el Impuesto a la Renta, por ejemplo, el numeral 1 de la referida disposición establece que el plazo de caducidad se computa desde el primero de enero del año siguiente a la fecha en que vence el plazo para la presentación de la declaración anual respectiva.
Ahora bien, como es claro, el plazo de caducidad puede verse suspendido o interrumpido dependiendo de la verificación de determinados supuestos de hecho contemplados en la ley(37). Para el caso particular de la interrupción, el último párrafo del artículo 45 del Código Tributario –modificado por el Decreto Legislativo Nº 953(38)– establece que el nuevo plazo se computará desde el día siguiente del acaecimiento del acto de interrupción del plazo de caducidad.
Producida la interrupción prevista en el mencionado artículo 45 del Código Tributario, es importante anotar que dicho hecho no habilita la potestad de la Administración Tributaria para realizar una nueva fiscalización y, consecuente, determinación de las obligaciones tributarias previamente puestas en conocimiento del deudor tributario, esto es, para realizar una determinación suplementaria. Dicha interrupción, como válidamente precisaba el texto anterior de dicha disposición legal, tiene como único efecto generar el reinicio del cómputo del plazo para que la autoridad tributaria exija el pago de la deuda tributaria puesta a cobro en su momento, vía la emisión y notificación de un acto administrativo tributario(39).
Desde luego, el derecho a la seguridad jurídica de los deudores tributarios exige que la autoridad tributaria no se encuentre facultada a efectuar fiscalizaciones y determinaciones de obligaciones tributarias previas, en forma ilimitada o indefinida. De presentarse esta situación, como es evidente, generaría una afectación al principio de buena fe y derecho a la certeza manifestada en relación a periodos tributarios que se entienden cerrados e inmodificables(40).
Es importante anotar que si bien el último párrafo del artículo 45 del Código Tributario no limita expresamente los efectos de la interrupción a la potestad de determinación de las obligaciones tributarias a la facultad de cobro de la deuda tributaria, esta situación no será obstáculo para hacer prevalecer el Derecho Constitucional a la seguridad jurídica, el cual exige que dicha determinación sea única, integral y definitiva(41), salvo que se presenten los supuestos previstos en el artículo 108 del Código Tributario.
Nótese que asumir que el último párrafo del mencionado artículo 45 habilita la potestad de la Administración Tributaria para realizar nuevas fiscalizaciones y emitir resoluciones complementarias, implicaría desnaturalizar –en forma indirecta– el carácter excepcional y residual de lo establecido en el artículo 108 del Código Tributario.
Por lo demás, aceptar la aplicación literal de dicha disposición implicaría sostener que el ejercicio de la potestad de determinación suplementaria de las obligaciones tributarias no estaría sujeto a un límite temporal(42). Es decir, se estaría dejando sin fundamento a la institución jurídica de la caducidad(43). Nada más absurdo y contrario a la vigencia de la Carta Constitucional, la cual excluye toda manifestación de arbitrariedad y falta de certeza en las relaciones entre el Estado –expresado a través de los órganos y entidades– y los administrados.
Por tal motivo, a fin de dar una interpretación coherente con nuestro ordenamiento jurídico, se debe entender entonces que la interrupción del plazo de caducidad de la determinación previamente emitida y notificada, no importará el reinicio del cómputo del plazo para determinar la deuda tributaria no establecida en los valores tributarios originarios(44). En este caso, por derivación del principio de seguridad jurídica, el plazo de caducidad sigue transcurriendo su cómputo original. En ese sentido, transcurrido el mismo, no podrá ejercerse válidamente la potestad de determinación suplementaria, bajo cargo de emitir un acto administrativo nulo de pleno derecho(45).
VI. LA NULIDAD DE PLENO DERECHO DE LOS ACTOS ADMINISTRATIVOS TRIBUTARIOS EMITIDOS EN CONTRAVENCIÓN A LO PREVISTO EN LOS ARTÍCULOS 108 Y 127 DEL CÓDIGO TRIBUTARIO, O A LA CONSTITUCIÓN POLÍTICA
Tomando en consideración lo expuesto en los puntos precedentes, es importante determinar las consecuencias legales que recaen sobre los actos administrativos tributarios emitidos sin que se haya configurado los supuestos previstos en los artículos 108 y 127 del Código Tributario, o que habiéndose producido estos, no se hace prevalecer los límites constitucionales al ejercicio de la potestad de determinación suplementaria. Es decir, sobre aquellos valores tributarios que han revocado, modificado, sustituido o complementado actos administrativos tributarios emitidos válidamente y notificados en su momento por un tributo y periodo específico, a fin de alterar –sin existir habilitación o justificación para ello–, los efectos fiscales establecidos para los deudores tributarios(46).
Por esto, es importante destacar que la Administración Tributaria, en tanto integrante de la Administración Pública, se encuentra sujeta al principio de “competencia reglada” o “competencia normada”. En virtud de dicho principio, como se sabe, a la entidad o funcionario público solo le está permitido realizar las actuaciones que la ley expresamente le permite(47). Este principio es de gran relevancia, porque determina que la Administración Tributaria no pueda, no solo atribuirse potestades que el legislador no le ha conferido, sino que tampoco puede exceder o desnaturalizar el alcance restrictivo y excepcional de las potestades que sí se le han otorgado, en desmedro de la propia ley o de la Carta Constitucional.
En nuestro ordenamiento jurídico, el principio de competencia reglada se encuentra regulado en el numeral 1.1 del artículo IV del Título Preliminar de la Ley del Procedimiento Administrativo General(48). En virtud de dicha disposición, es claro que el principio de competencia reglada atribuye una serie de facultades y atribuciones que le permiten a la Administración Pública –entre la cual se encuentra incluida la Administración Tributaria y el Tribunal Fiscal–, cumplir su función. Todas esas facultades y atribuciones emanan de la ley. Ninguna de ellas ha sido creada por la propia Administración Pública.
De acuerdo a lo antes expuesto, entonces, en caso de que no haya existido el otorgamiento previo de una potestad a la Administración Pública o, “habiéndosele otorgado bajo ciertos parámetros una potestad, excede o desnaturaliza su ámbito de aplicación respecto a lo previsto en el ordenamiento jurídico en conjunto”, es claro que esta no podría actuar válidamente. En ese sentido, toda actuación –reflejada o no en un acto administrativo– que exceda o viole los límites establecidos por la ley de atribución de facultades, constituiría una actuación abiertamente ilegal.
Ahora bien, en el caso concreto de los artículos 108 y 127 del Código Tributario, es claro que los supuestos que habilitan a la Administración Tributaria a ejercer la potestad de determinación suplementaria de la obligación tributaria, son de aplicación excepcional y con alcances, como se ha comentado líneas arriba, limitados tanto por dichas disposiciones como por la Constitución Política. Las mencionadas disposiciones no facultan a la Administración Tributaria a ejercer dicha potestad de determinación en supuestos distintos a los previstos en las mismas o a ejercer dicha potestad más allá del supuesto de hecho previsto en cada una de las causales taxativamente reguladas, o restringiendo los derechos constitucionales de los deudores tributarios.
Por tal motivo, consideramos que en caso de que se revoque, modifique, sustituya o complemente un acto administrativo tributario emitido válidamente y notificado en su momento al correspondiente deudor tributario, por un tributo y periodo específico, ya sea; (i) basándose en una causal genérica distinta a las previstas en el artículo 108 y 127 del Código Tributario; (ii) dejando de lado el ámbito de aplicación de dichas causales; o, (iii) no emitiendo actos administrativos con sujeción a la Carta Constitucional; se estará trasgrediendo las potestades que se le atribuyó expresamente mediante dichas disposiciones.
Esta situación, al amparo de lo previsto en el numeral 1 del artículo 10 de la Ley del Procedimiento Administrativo General(49), determinaría que el acto administrativo tributario que emita dicha entidad se encuentre incurso en causal de nulidad de pleno derecho(50). En este sentido, la Administración Tributaria se encuentra obligada a dar inmediatamente de baja a dicho valor(51).
VII. A MODO DE CONCLUSIÓN
A partir del análisis desarrollado en el presente documento, se puede llegar a las siguientes conclusiones:
• La Administración Tributaria solo puede revocar, modificar, sustituir o complementar los actos administrativos tributarios emitidos y notificados previamente, en los supuestos previstos en forma taxativa y excepcional en los artículos 108 y 127 del Código Tributario. Siempre que se presente y configure en los hechos alguno de dichos supuestos, y dentro de los alcances del ámbito de aplicación de estos y por lo previsto en el ordenamiento jurídico, la Administración Tributaria podrá realizar una determinación suplementaria de las obligaciones tributarias.
• El ejercicio de la potestad de determinación suplementaria de las obligaciones tributarias debe sujetarse, en concreto, a los alcances materiales del principio de congruencia, principio de prohibición de reforma in peius, principio de razonabilidad, derecho a la garantía del recurso, derecho de defensa, derecho de contradicción, derecho a la doble instancia administrativa, entre otras manifestaciones necesarias para la tutela adecuada de los derechos constitucionales de los deudores tributarios.
• La Administración Tributaria, alegando un acto u hecho propio (v.gr., falta de revisión de información, alegación de error en la apreciación de esta), no está facultada para iniciar una nueva fiscalización del periodo y tributo correspondiente ya fiscalizado y determinado. Solo puede realizar una determinación suplementaria cuando exista un acto o acción atribuible al deudor tributario que impidió que se realice una correcta determinación de las obligaciones tributarias materia de fiscalización o verificación, y se compruebe el acaecimiento de los supuestos previstos en los artículos 108 y 127 del Código Tributario, en los términos reglados por estos.
• No es legalmente posible que la Administración Tributaria reinicie un procedimiento administrativo de fiscalización con la intención de detectar el acaecimiento de alguno de los supuestos de excepción que la legitimen a ejercer su potestad de determinación suplementaria. Por el contrario, la reapertura de la fiscalización y consiguiente determinación de periodos y tributos cerrados, requiere la previa ocurrencia de algunos de tales supuestos de excepción, claro está, “dentro del periodo de caducidad”.
• La Administración Tributaria tiene la carga probatoria de acreditar la verificación de los supuestos de excepción contemplados en el artículo 108 del Código Tributario sin que el deudor tributario se encuentre obligado en principio a brindar nuevamente su colaboración a fin de que aquella obtenga dicha finalidad. Dicho deber de colaboración ya fue prestado por el deudor tributario durante la fiscalización llevada a cabo con motivo de la determinación preclusiva de la obligación tributaria.
• A fin de que el deudor tributario pueda proteger y hacer valer adecuadamente sus intereses frente a un ejercicio inválido de dicha potestad, es necesario que el acto administrativo tributario suplementario cumpla con el requisito de validez de “la motivación adecuada”.
• La interrupción prevista en el mencionado artículo 45 del Código Tributario no habilita la potestad de la Administración Tributaria para realizar una nueva fiscalización y consecuente determinación de las obligaciones tributarias previamente puestas en conocimiento del deudor tributario. Dicha interrupción tiene como único efecto generar el reinicio del cómputo del plazo para que la autoridad tributaria exija el pago de la deuda tributaria puesta a cobro en su momento, vía la emisión y notificación de un acto administrativo tributario.
• Si bien el último párrafo del artículo 45 del Código Tributario no limita expresamente los efectos de la interrupción a la potestad de determinación de las obligaciones tributarias a la facultad de cobro de la deuda tributaria, esta situación no será obstáculo para hacer prevalecer el derecho constitucional a la seguridad jurídica, el cual exige que dicha determinación sea única, integral y definitiva, salvo que se presenten los supuestos previstos en el artículo 108 del Código Tributario.
• A fin de dar protección a los derechos de los deudores tributarios en sede administrativa, es necesario que el Tribunal Fiscal y la Administración Tributaria se encuentren obligadas a aplicar la Constitución Política frente a lo previsto en la ley o una norma reglamentaria propiamente dicha (mecanismo de control difuso) en un procedimiento administrativo. Dicha obligación ha sido establecida en diversas sentencias emitidas por el Tribunal Constitucional, las cuales son de carácter vinculante general para todos los poderes públicos.
• En el supuesto de que la Administración Tributaria emita un nuevo acto administrativo tributario, por un tributo y periodo ya fiscalizado y determinado previamente, (i) basándose en una causal genérica distinta a las previstas en los artículos 108 y 127 del Código Tributario; (ii) dejando de lado el ámbito de aplicación de dichas causales; o, (iii) no emitiendo actos administrativos con sujeción a la Carta Constitucional, habrá contravenido el carácter reglado de las potestades que se le atribuyó expresamente mediante dichas disposiciones. En ese sentido, dicho acto administrativo tributario será nulo de pleno derecho.
• La nulidad del acto administrativo tributario, de acuerdo a lo previsto en la Ley del Procedimiento Administrativo General, tiene efecto declarativo y retroactivo a la fecha de emisión del acto.
NOTAS:
(1) En tal sentido, ver: BARDALES CASTRO, Percy. “Límites constitucionales al ejercicio de la potestad de determinación preclusiva de la obligación tributaria. Algunas notas iniciales (Primera Parte)”. En: Actualidad Jurídica. Tomo Nº 150. Gaceta Jurídica. Lima, mayo 2006.
(2) Bien ha señalado García Novoa que el derecho constitucional a la seguridad jurídica “Se traduce en un derecho a oponerse a la aplicación de toda ley que lo desconozca o viole y, consiguientemente, cualquier ciudadano tiene derecho a invocarlo y a que la aplicación del mismo se haga con toda la preferencia que los preceptos constituciones tienen en nuestro ordenamiento jurídico”. (En tal sentido, ver: GARCÍA NOVOA, César. “El principio de seguridad jurídica en materia tributaria”. Marcial Pons. Madrid-Barcelona, 2000. Pág. 45).
(3) Ha señalado García Novoa que “La idea de ‘previsibilidad es un elemento fundamental del sistema tributario, principal consecuencia de la constitucionalización del tributo, pues solo la seguridad de un ordenamiento de consecuencias previsibles garantiza el contraste constitucional de las normas tributarias y la interdicción de la arbitrariedad de los aplicadores del Derecho” (GARCÍA NOVOA, César. Op. cit. Pág. 113). (En el mismo sentido, ver: RODRÍGUEZ, María José. “El acto administrativo tributario con la aplicación de los principios y garantías del procedimiento administrativo”. Editorial Ábaco. Buenos Aires, 2004. Págs. 76-77).
(4) En relación al acto administrativo tributario todavía no notificado al deudor tributario, el artículo 107 del Código Tributario establece que “Los actos de la Administración Tributaria podrán ser revocados, modificados o sustituidos por otros, antes de su notificación”. Ello es claro, debido a que antes de dicha situación el deudor tributario no ha tomado conocimiento de dichos actos.
(5) ARIAS VELASCO, José y SARTORIO ALBALAT, Susana. “Procedimientos Tributarios”. Sexta Edición. Marcial Pons. Madrid, 1996. Págs. 164 y sgtes.
(6) Ibíd. Págs. 552-553. A nivel jurisprudencial, mediante Resolución Nº 759-3-2000, el Tribunal Fiscal señaló expresamente “Que si bien, el Código Tributario, permite a la Administración Tributaria que pueda complementar la fiscalización ante nuevos hechos descritos en el numeral 2 del artículo 108 del Código, y, por ende, complementar una determinación de la deuda tributaria, esta complementación, con mayor razón, debe encontrarse debidamente motivada, dado su carácter excepcional, en atención a la disposición expresa de la norma cuando regla que …”solo podrá…” lo cual revela su carácter esencialmente restrictivo para su debida aplicación” (el subrayado es agregado). Asimismo, mediante Resolución Nº 1703-4-2003, el Tribunal Fiscal estableció que “(…) es principio jurídico de carácter general el de la inmutabilidad de las resoluciones no impugnadas, constituyendo supuestos de excepción, los previstos en el artículo 108 y 109 del Código Tributario (este último para la nulidad) (…)”.
(7) GARCÍA NOVOA, César. “La Revocación en la Ley General Tributaria”. Navarra. Editorial Aranzadi. 2005. Págs. 29 y 79. A nivel jurisprudencial, mediante Resolución Nº 0165-A-98, el Tribunal Fiscal dispuso expresamente que “(…) el artículo 108 del Código Tributario aprobado por el Decreto Legislativo Nº 816, señala causales taxativas para que la Administración Tributaria pueda revocar, después de su notificación, los actos administrativos que haya emitido” (el subrayado es agregado). En el mismo sentido, mediante Resolución Nº 907-4-2001, el mencionado órgano colegiado estableció“Que los actos de la Administración que han sido notificados (…), solo pueden ser revocados, modificados, sustituidos o complementados de acuerdo a los supuestos previstos en el artículo 108 del Código Tributario (…)”.
(8) Este es un límite adicional a la posibilidad de alterar la definitividad y preclusividad de la determinación previa de las obligaciones tributarias. De lo contrario, la Administración Tributaria podría en forma indefinida revocar, modificar, sustituir o complementar el acto administrativo tributario emitido en su momento, siempre que se haya presentado un supuesto habilitador para ello.
(9) “Artículo 108.- Revocación, modificación, sustitución o complementación de los actos después de la notificación
Después de la notificación, la Administración Tributaria solo podrá revocar, modificar, sustituir o complementar sus actos, en los siguientes casos:
1. Cuando se detecten los hechos contemplados en el numeral 1 del Artículo 178, así como en los casos de connivencia entre el personal de la Administración Tributaria y el deudor tributario; y,
2. Cuando la Administración Tributaria detecte que se han presentado circunstancias posteriores a su emisión que demuestran su improcedencia o cuando se trate de errores materiales, tales como los de redacción o cálculo”.
(10) “Artículo 127.- Facultad de reexamen
El órgano encargado de resolver está facultado para hacer un nuevo examen completo de los aspectos del asunto controvertido, hayan sido o no planteados por los interesados, llevando a efecto cuando sea pertinente nuevas comprobaciones”.
(11) Al respecto, García Novoa ha señalado que “Otro límite de carácter general a la revocación es el que hace referencia a que la revocación no puede ser contraria al ordenamiento jurídico. Lo que se pretende decir es este precepto es, no solo que la revocación será admisible cuando no exista una prohibición de acudir a la misma, sino que la revocación solo podrá ser empleada cuando la misma sea acorde con el ordenamiento jurídico”. Para este efecto, dicho autor agrega que “Así, esta limitación podrá entenderse, en el sentido de que no se podrá acudir a la revocación cuando la posibilidad de revocar no encuentre su fundamento no solo en la ley, sino en el ordenamiento jurídico. Cuando se dice que no se podrá vulnerar el ordenamiento jurídico mediante la revocación, lo que, en realidad se pretender afirmar es que el poder de revocar debe ejercerse con la adecuada justificación, con referencia no solo en la ley sino en la Constitución y en el sistema de valores y principios al que la Constitución responde” (GARCÍA NOVOA, César. “La Revocación en la Ley General Tributaria”. Op. cit. Pág. 78).
(12) Mediante Resolución Nº 05847-5-2002 del 11 de octubre de 2002, el Tribunal Fiscal ha señalado que un “Acto administrativo debe satisfacer todos los requisitos relativos al objeto, competencia, voluntad y forma, así como producirse con arreglo a las normas que regulan el procedimiento administrativo, pues la exclusión de alguno de los requisitos esenciales o el incumplimiento total o parcial de ellos, expresa o implícitamente exigidos por el orden jurídico, constituye la fórmula legislativa común para definir los vicios del acto administrativo, esto es, que el acto viciado es el que aparece en el ámbito jurídico por no haber cumplido los requisitos esenciales que atañen a su existencia, validez o eficacia”.
(13) “Artículo 77.- Requisitos de las resoluciones de determinación y de multa
La Resolución de Determinación será formulada por escrito y expresará:
1. El deudor tributario.
2. El tributo y el período al que corresponda.
3. La base imponible.
4. La tasa.
5. La cuantía del tributo y sus intereses.
6. Los motivos determinantes del reparo u observación, cuando se rectifique la declaración tributaria.
7. Los fundamentos y disposiciones que la amparen
Tratándose de Resoluciones de Multa contendrán necesariamente los requisitos establecidos en los numerales 1 y 7, así como referencia a la infracción, el monto de la multa y los intereses”.
(14) Para el caso de las órdenes de pago, el último párrafo del artículo 78 del Código Tributario establece que dichos valores “(…) tendrán los mismos requisitos formales que la Resolución de Determinación, a excepción de los motivos determinantes del reparo u observación”. Normalmente, esta última exigencia no aplica para el caso de las Órdenes de Pago, porque se alega que la orden de pago es el valor que resulta de una elemental y simple constatación por parte de la Administración Tributaria respecto de una obligación exigible. Es decir, mediante la orden de pago, la Administración Tributaria normalmente se limita a requerir el pago de una obligación cierta, cuya cuantía y existencia, por tanto, ha sido predeterminada.
(15) “Artículo 5.- Objeto o contenido del acto administrativo
5.1 El objeto o contenido del acto administrativo es aquello que decide, declara o certifica la autoridad”.
(16) “Artículo 3.- Requisitos de validez de los actos administrativos
Son requisitos de validez de los actos administrativos:
(…)
2. Objeto o contenido.- Los actos administrativos deben expresar su respectivo objeto, de tal modo que pueda determinarse inequívocamente sus efectos jurídicos. Su contenido se ajustará a lo dispuesto en el ordenamiento jurídico, debiendo ser lícito, preciso, posible física y jurídicamente, y comprender las cuestiones surgidas de la motivación”.
(17) “Artículo 5.- Objeto o contenido del acto administrativo
(…)
5.2 En ningún caso será admisible un objeto o contenido prohibido por el orden normativo, ni incompatible con la situación de hecho prevista en las normas; ni impreciso, obscuro o imposible de realizar”.
(18) “Artículo 203.- Revocación
203.1. Los actos administrativos declarativos o constitutivos de derechos o intereses legítimos no pueden ser revocados, modificados o sustituidos de oficio por razones de oportunidad, mérito o conveniencia.
203.2. Excepcionalmente, cabe la revocación de actos administrativos, con efectos a futuro, en cualquiera de los siguientes casos:
203.2.1. Cuando la facultad revocatoria haya sido expresamente establecida por una norma con rango legal y siempre que se cumplan los requisitos previstos en dicha norma.
203.2.2. Cuando sobrevenga la desaparición de las condiciones exigidas legalmente para la emisión del acto administrativo cuya permanencia sea indispensable para la existencia de la relación jurídica creada.
203.2.3. Cuando apreciando elementos de juicio sobrevinientes se favorezca legalmente a los destinatarios del acto y siempre que no se genere perjuicios a terceros”.
(19) Así lo ha entendido García Novoa, quien ha destacado que “(…) la revocación en Derecho Tributario deberá ejercerse siempre en beneficio del particular” GARCÍA NOVOA, César. “La Revocación en la Ley General Tributaria”, Op. cit. Pág. 33. Por su parte, De la Garza sostiene que “Dictada y notificada la liquidación esta no puede modificarse en perjuicio del contribuyente, por aplicación del principio de ‘irrevocabilidad de las resoluciones administrativas” DE LA GARZA, Sergio. “Derecho Financiero Mexicano”. Editorial Porrúa. México, 1983. Pág. 750.
(20) Se ha señalado que el derecho a la seguridad jurídica, en tanto no es un derecho de carácter absoluto, está sujeto a límites, como es el caso del interés público. Partiendo de dicha premisa, se ha destacado que el derecho a la seguridad jurídica de los particulares (como es el caso de los deudores tributarios) se basa en última instancia en un interés privado, mientras que en el Derecho Público existe un interés público que tutelar. En ese sentido, se ha concluido y se ha tratado de hacer prevalecer el interés público que sustenta un sector del Derecho Público, como es el caso del Derecho Tributario, frente al derecho a la certeza.
Como ha destacado García Novoa, dicha visión parte de una premisa equivocada, porque “(…) la configuración del derecho constitucional a la certeza no puede basarse en una pretendida configuración de las situaciones jurídicas del contribuyente como elementos integrantes del su patrimonio personal. No puede entenderse, por tanto, que el objeto del derecho a la seguridad jurídica sea un interés privado, más allá de su mera estructuración como interés legítimo habilitador de la vía de recurso” (GARCIA NOVOA, César. “El principio de seguridad jurídica en materia tributaria”. Op. cit. Pág. 85). Frente a ello, se ha destacado correctamente que “La presencia de un interés público es común en todas las normas de Derecho Público, por lo que no cabe invocar dicho interés como límite a la seguridad”. Más aún, precisa dicho autor que “Ello es especialmente importante en el concreto ámbito del Derecho Tributario, donde el interés público que le caracteriza como rama del Derecho Público es (…) procurar al Estado los medios económicos necesarios para el ejercicio de su actividad (…). Estaríamos aquí ante el llamado (…) interés recaudatorio. Pero es evidente que este interés recaudatorio no puede prevalecer por sí solo frente a la seguridad jurídica ni puede, por lo tanto, erigirse en límite de esta. Basta, a nuestro juicio, argumentar que si la seguridad jurídica no pudiese contradecir el interés recaudatorio de la Hacienda Pública, no existiría, por ejemplo, el instituto de la prescripción de la obligación tributaria” (el resaltado es nuestro) (Ibíd. Pág. 86).
Por tal motivo, es claro que la protección al interés público no debe ser entendido, para efectos tributarios, como una actuación dirigida a lograr una mayor recaudación o, en el extremo contrario, ser más flexibles frente los hechos o actos realizados por los deudores tributarios. Entendido en términos correctos, la protección de dicho interés implica que los actos administrativos que emitida la Administración Pública deben ser producto o expresión del valores y principios que orientan el Estado Constitucional de Derecho. No debe olvidarse que el interés público es un concepto pre-jurídico que debe entenderse como un medio para lograr el bienestar de la sociedad. Esta, como es claro, pretende seguridad y legalidad en todos los ámbitos. En esta línea de ideas, no resulta admisible una Administración Pública que busca maximizar su beneficio (como un fin propio, prácticamente privado, como sucedería en el caso de un afán estrictamente de mayor recaudación de tributarios), cuando es claro que ella está -previamente y por estructura del Estado- al servicio de la colectividad. En este caso, es claro que la Administración Pública no está actuando de acuerdo a un interés público.
(21) Así lo ha entendido el Tribunal Fiscal, quien ha manifestado, a través de la Resolución Nº 02058-5-2002, que la Administración Tributaria debe abstenerse “(…) de fiscalizar nuevamente (…) en tanto no se acredite la existencia de alguna de las causas previstas en el artículo 108 del Código Tributario”.
(22) Para esto, es de plena aplicación el numeral 162.1 del artículo 162 de la Ley del Procedimiento Administrativo General, relativo a la carga de la prueba en los procedimientos administrativos de oficio. Esta disposición establece que “La carga de la prueba se rige por el principio de impulso de oficio establecido en la presente ley”.
(23) El supuesto contemplado en el artículo 127 del Código Tributario no requiere mayor acreditación, en la medida que presupone la existencia de un procedimiento contencioso tributario del cual, obviamente, el deudor tributario es parte.
(24) Ha sostenido un autor que “Las resoluciones determinativas de la obligación tributaria una vez notificadas son intangibles, de modo que no puede volver a fiscalizarse un ejercicio que ya fue revisado (…). Por ello, el contribuyente tiene derecho a negarse a un nuevo examen, sosteniendo que un mismo ejercicio no puede inspeccionarse más de una vez con relación al mismo tributo, si es que ya se notificó la acotación correspondiente” (MEDRANO CORNEJO, Humberto. “Límites a la fiscalización: prescripción e intangibilidad de las acotaciones notificadas”. En: Ius Et Veritas. Revista de Derecho. Año XV. Nº 31. Pág. 23.).
(25) Meseguer Yebra, refiriéndose al requisito de motivación de los actos administrativos en términos generales, ha señalado que “La motivación de cualquier resolución administrativa es el cauce esencial para la expresión de la voluntad de la Administración que, a su vez constituye una garantía básica del administrado que así puede impugnar, en su caso, el acto administrativo con plenitud de posibilidades críticas del mismo, porque el papel representado por la motivación del acto es dar a conocer al interesado los datos fácticos y jurídicos necesarios para articular su defensa” (el resaltado es nuestro) (Ver: MESEGUER YEBRA, Joaquín. “Los actos administrativos nulos de pleno derecho”. Barcelona. Bosch. 2001. Pág. 21). Por su parte, en relación a la necesidad de cumplir el deber de motivación con motivo del ejercicio de la potestad de revocación, García Novoa ha señalado que “(…) solo a través de la adecuada motivación de la resolución revocatoria es posible determinar si la utilización por la Administración de la facultad de revocar ha sido desarrollado partiendo de alguno de sus presupuestos habilitantes(…)” Agrega dicho autor que “(…) el ejercicio de la facultad revocatoria es excepcional en tanto atribuye a la Administración una potestad de eliminar actos al margen del cauce ordinario del sistema de recursos. Y esa excepcionalidad requiere una justificación de su ejercicio y del resultado mismo, a través de una adecuada motivación”. En tal sentido, ver: GARCIA NOVOA, César. “La Revocación en la Ley General Tributaria”. Op. cit. Pág. 141.
(26) Así lo dispone el numeral 6.1 del artículo 6 de la Ley del Procedimiento Administrativo General, disposición que complementa lo previsto por el artículo 77 y artículo 103 del Código Tributario, el cual señala expresamente lo siguiente:
“Artículo 6.- Motivación del acto administrativo
6.1. La motivación deberá ser expresa, mediante una relación concreta y directa de los hechos probados relevantes del caso específico, y la exposición de las razones jurídicas y normativas que con referencia directa a los anteriores justifican el acto adoptado”.
(27) En tal sentido, ver: GUZMÁN NAPURÍ, Christian. “Preguntas & Respuestas sobre la Ley del Procedimiento Administrativo General”. Ediciones Legales. Lima, 2002. Págs. 54-55; GUZMÁN NAPURÍ, Christian. “La Administración Pública y el Procedimiento Administrativo General”. Página Blanca Editores. Lima, 2004. Pág. 176; ZEGARRA VALDIVIA, Diego. “La Motivación del Acto Administrativo en la Ley Nº 27444”. En: Comentarios a la Ley del Procedimiento Administrativo General. Segunda Parte. Ara Editores. Lima, 2003. Pág. 206.
(28) Perelman ha señalado, en relación al razonamiento jurídico, que “(…) hay que fijarse en la manera como ha sido formulado, el establecimiento de las premisas y la conclusión, la validez del lazo que las une, la estructura misma del razonamiento y su conformidad con ciertas reglas o esquemas previamente admitidos. Este examen forma parte de una disciplina, a la que tradicionalmente se denomina lógica”. PERELMAN, Chaim. “La lógica jurídica y la nueva retórica”. Civitas. Madrid, 1979. Pág. 9.
(29) Entiéndase, el principio de no-contradicción, de tercio excluido, entre otros.
(30) A este propósito, Monroy Gálvez ha señalado que “Nótese que la lógica jurídica no ayuda a alcanzar la verdad ni la certeza: es simplemente el medio para descartar científicamente aquellas conclusiones que carecen de coherencia y, a su vez, es el instrumento para llegar a pronunciar aquella decisión que, a través del uso adecuado de las técnicas de argumentación, ha sido escogida porque ha acrecentado la adhesión del usuario, convenciéndolo de su bondad”. MONROY GÁLVEZ, Juan. “Introducción al Proceso Civil”. Tomo I. Temis. Bogotá, 1996. Pág. 323.
(31) En relación a este punto, es de especial y plena aplicación y cumplimiento –sin perjuicio de la aplicación de otros– el principio de verdad material e impulso de oficio. Es decir, la Administración Pública, dentro de la cual se encuentra incluida la Administración Tributaria, debe dirigir su actividad a la realización o práctica de los actos que resulten convenientes para el esclarecimiento y resolución de las cuestiones necesarias.
(32) CASTILLO ALVA, José Luis. “Razonamiento Judicial. Interpretación, Argumentación y Motivación de las Resoluciones Judiciales”. Gaceta Jurídica. Lima, 2004. Pág. 251.
(33) Ha señalado García Novoa que la ausencia de una liquidación definitiva en un plazo específico, “(…) supone que tengan que habilitarse otras reglas al servicio de la preclusividad de la liquidación administrativa en cuanto figura destinada a garantizar la seguridad jurídica del contribuyente” (GARCÍA NOVOA, César. “El principio de seguridad jurídica en materia tributaria”. Op. cit. Pág. 217). Por ello, agrega que “Al logro de esta finalidad en el ámbito tributario sirven tanto el acto de liquidación como el instituto de la prescripción de la facultad administrativa de liquidar, pues a través de una y otra figura se pone fin a un estado de pendencia, resolviendo sobre la existencia y cuantía de la deuda tributaria en un caso, o consolidando definitivamente la situación del contribuyente como consecuencia de la pérdida del derecho a liquidar, en el otro” (Ibíd. Pág. 231).
(34) “Artículo 43.- Plazos de prescripción
La acción de la Administración Tributaria para determinar la obligación tributaría, así como la acción para exigir su pago y aplicar sanciones prescribe a los cuatro (4) años, y a los seis (6) años para quienes no hayan presentado la declaración respectiva.
Dichas acciones prescriben a los diez (10) años cuando el Agente de retención o percepción no ha pagado el tributo retenido o percibido.
La acción para solicitar o efectuar la compensación, así como para solicitar la devolución prescribe a los cuatro (4) años”.
(35) Ha señalado García Novoa que “Lo que prescribe son derechos, por lo que el derecho de crédito tributario podrá ser objeto de prescripción, pero la determinación concreta de ese crédito, a través de los procedimientos de comprobación y liquidación, tienen lugar a través del ejercicio de potestades, las cuales son imprescriptibles, y solo podrán ser objeto de caducidad” (GARCÍA NOVOA, César. “El Principio de seguridad jurídica en materia tributaria”. Op. cit. Pág. 219). (En el mismo sentido, ver: QUERALT, Martín y otros. “Derecho Tributario”. Aranzadi. Pamplona, 1999. Pág. 197).
(36) “Artículo 44 .- Cómputo de los plazos de prescripción
El término prescriptorio se computará:
1. Desde el uno (1) de enero del año siguiente a la fecha en que vence el plazo para la presentación de la declaración anual respectiva.
2. Desde el uno (1) de enero siguiente a la fecha en que la obligación sea exigible, respecto de tributos que deban ser determinados por el deudor tributario no comprendidos en el inciso anterior.
3. Desde el uno (1) de enero siguiente a la fecha de nacimiento de la obligación tributaria, en los casos de tributos no comprendidos en los incisos anteriores.
4. Desde el uno (1) de enero siguiente a la fecha en que se cometió la infracción o, cuando no sea posible establecerla, a la fecha en que la Administración Tributaria detectó la infracción.
5. Desde el uno (1) de enero siguiente a la fecha en que se efectuó el pago indebido o en exceso o en que devino en tal, tratándose de la acción a que se refiere el último párrafo del artículo anterior.
6. Desde el uno (1) de enero siguiente a la fecha en que nace el crédito por tributos cuya devolución se tiene derecho a solicitar, tratándose de las originadas por conceptos distintos a los pagos en exceso o indebidos”.
(37) En el mismo sentido, Puig Brutau afirma que “(e)n la suspensión el transcurso del tiempo de prescripción queda paralizado o detenido, pero cuando desaparece la causa que la ha producido no se ha de volver a contar el plazo desde el principio, sino que reanuda su marcha a partir del momento en que se había detenido y el tiempo posterior se suma al anterior que ya había transcurrido a efectos de completar el plazo. En cambio, cuando concurre una causa de interrupción de la prescripción, el tiempo transcurrido queda completamente borrado y ha de empezarse a contar de nuevo desde el principio hasta completarlo por entero” (PUIG BRUTAU, José. “Caducidad y Prescripción Extintiva”. Bosch. Barcelona, 1986, Pág. 109). Asimismo, a decir de Ennecerus, Kipp y Wolf, la suspensión de la prescripción impide que se cuente el tiempo de la prescripción mientras concurren ciertas circunstancias, “pero volviendo a correr la prescripción iniciada una vez que aquéllas han desaparecido”; mientras que la interrupción “hace inútil el tiempo transcurrido, pudiendo, solo una vez desaparecido el obstáculo, empezarse una nueva prescripción” (ENNECERUS, Ludwig, KIPP, Theodor y Martin WOLFF. “Tratado de Derecho Civil”. Tomo Primero. Parte General. Volumen Segundo. Nacimiento, Extinción y Modificación de los Derechos Subjetivos. Pretensiones y Excepciones. Ejercicio y Aseguramiento de los Derechos. Bosch. Barcelona, 1981. Pág. 1043).
(38) “Artículo 45 .- Interrupción de la prescripción
La prescripción se interrumpe:
a) Por la notificación de la Resolución de Determinación o de Multa.
b) Por la notificación de la Orden de Pago, hasta por el monto de la misma.
c) Por el reconocimiento expreso de la obligación tributaria por parte del deudor.
d) Por el pago parcial de la deuda.
e) Por la solicitud de fraccionamiento u otras facilidades de pago.
f) Por la notificación del requerimiento de pago de la deuda tributaria que se encuentre en cobranza coactiva y por cualquier otro acto notificado al deudor, dentro del Procedimiento de Cobranza Coactiva.
g) Por la compensación o la presentación de la solicitud de devolución.
El nuevo término prescriptorio se computará desde el día siguiente al acaecimiento del acto interruptorio”.
(39) Así lo ha establecido la Resolución Nº 04638-1-2005 del 22 de julio de 2005, mediante la cual el Tribunal Fiscal estableció que “Ello explica y da fundamento a lo señalado en el último párrafo del texto original del artículo 45 del Código Tributario, al establecer que una vez interrumpida la prescripción por la notificación de la resolución de determinación, el nuevo cómputo del plazo de prescripción que se inicia es el vinculado a la acción de cobro de la Administración, dado que (…) carecería de sentido que se iniciara un nuevo plazo para la acción de determinación de la que ya hizo uso la Administración, plasmando sus resultados en un valor y que no puede modificar salvo los supuestos excepcionales del artículo 108”. En el mismo sentido se encuentra la Resolución del Tribunal Fiscal Nº 04697-1-2005 del 25 de julio de 2005.
(40) Ha señalado un autor que “La seguridad jurídica que debe rodear las relaciones entre el Fisco y los contribuyentes, impide que la Administración pueda estar facultada ilimitadamente para llevar a cabo fiscalizaciones y exigir pagos respecto del mismo tributo y período en forma indefinida. Si ello fuera así, el contribuyente jamás podría tener la certeza de que se encuentra al día en el cumplimiento de sus obligaciones tributarias”. MEDRANO CORNEJO, Humberto. Op. cit. Pág. 20.
(41) A este efecto, es importante destacar que el Tribunal Fiscal, mediante Resolución Nº 046-97-1-2005 del 25 de julio de 2005, ha señalado que “(…) es principio jurídico de carácter general el de la inmutabilidad de las resoluciones no impugnadas, salvo que se consigue (…) el supuesto de excepción previsto en el artículo 108 del Código Tributario” (En el mismo sentido se encuentran las Resoluciones Nºs. 2058-5-2002, 1703-4-2003, 4345-2-2003, 4265-4-2004, 6687-2-2004, 198-3-2005, 549-2-2005 y 04638-1-2005, esta última de observancia obligatoria). Es decir, se ha reconocido que el carácter definitivo del acto de determinación, en tanto principio, debe prevalecer y reconducir la aplicación práctica del Código Tributario.
(42) Un autor ha señalado válidamente que “No existe posibilidad de efectuar una interpretación que conduzca, aunque sea en forma oblicua, a la conclusión de que el derecho de la Administración a fiscalizar no tiene un marco temporal”. MEDRANO CORNEJO, Humberto. Op. cit. Pág. 21.
(43) Ha señalado García Novoa que “(…) cualquier regulación normativa tendente a evitar la consumación de la prescripción es claramente contraria al principio de seguridad jurídica” (GARCÍA NOVOA, César. “El principio de seguridad jurídica en materia tributaria”. Op. cit. Pág. 219). Por ello, señala el autor que “A nuestro juicio, la seguridad jurídica no solo exige que existan plazos máximos que comúnmente se referirán a procedimientos, sino que la norma debe anudar a su incumplimiento la consecuencia típica, que es la caducidad. La caducidad de los procedimientos tributarios es, en nuestra opinión, consecuencia ineludible del principio de seguridad jurídica” (Ibíd. Pág. 237). Claro está que el ejercicio de la potestad de determinación de las obligaciones tributarias se materializa en el inicio, desarrollo y conclusión de un procedimiento administrativo.
(44) Ha señalado el Tribunal Fiscal, mediante la referida Resolución Nº 04638-1-2005, que “(…) cabe concluir que respecto de estas nuevas situaciones, de las que la Administración no ha ejercido su acción de determinación precisamente por tratarse de aspectos nuevos no observados en la primera fiscalización, el plazo de prescripción para determinar la deuda tributaria continúa sin interrupción alguna desde que se inició el mismo, esto es desde cualquiera de los supuestos establecidos por el artículo 44 del Código, toda vez que el acto de interrupción, la notificación de la resolución de determinación original en el presente caso, no las comprendió y por ende solo produjo la interrupción del término prescriptorio por la deuda contenida en ella”. En la misma línea de ideas está el criterio contenido en la Resolución del Tribunal Fiscal Nº 04697-1-2005.
A nivel de doctrina, Ferreiro Lapatza ha señalado que “(…) un acto de la Administración no interrumpe la prescripción de todas las demás deudas que con ella tenga el sujeto pasivo a quien se dirige, sino solo las del derecho que se hace valer o se reconoce” (FERREIRO LAPATZA, José Juan. “Curso de Derecho Financiero Español”. Marcial Pons. Madrid, 1992. Pág. 422).
(45) Una situación merece también especial comentario. Si se ha producido la caducidad de la potestad de determinación originaria de la obligación tributaria respecto de un tributo y período específico, la Administración Tributaria no se encuentra habilitada para fiscalizar nuevamente dicha situación, incluso cuando lo que se pretende es fiscalizar es un ejercicio no caduco y respecto del cual aquel ejercicio tiene plena vinculación. Como es claro, aceptar dicha situación implicaría afectar el derecho a la seguridad jurídica de los deudores tributarios. Así lo ha señalado Medrano Cornejo, quien ha sostenido que “Si respecto del ejercicio (1) ha prescrito el derecho de la Administración a fiscalizar al contribuyente, puede considerarse que ella no está facultada para solicitar la documentación referida al mismo, aun cuando se afirma que solo se pretende analizar un período que todavía se encuentra abierto” (En tal sentido, ver: MEDRANO CORNEJO, Humberto. Op. cit. Pág. 17). Agrega el autor, en sustento de dicha conclusión, que “(…) la ley otorga a la Administración un plazo más que razonable para llevar a cabo la fiscalización y establecer si, en efecto, se adecua o no algún tributo. Vencido que sea ese plazo, todas las cifras consignadas en los balances y declaraciones juradas deben considerarse firmes, de modo que no resulta válido sostener que los ejercicios prescritos pueden revisarse para efectuar determinaciones en los años abiertos” (Ibíd. Pág. 19).
(46) Ha señalado un autor que “Tal actividad reglada no puede ser alterada unilateralmente por la Administración pues, como se ha dicho la determinación tributaria debe ser única, integral y definitiva, de modo que, una vez notificada si el contribuyente no interpone reclamación contra ella, la misma ya no puede ser modificada” (Ibíd. Pág. 25).
(47) De acuerdo a lo establecido por un reconocido autor, cuando una norma jurídica predetermina la conducta que el órgano administrativo debe observar al momento de ejercerla, se dice que la potestad es reglada. En estos casos, se afirma, el órgano administrativo no puede apartarse de lo que las normas le indican, es decir, que dada una situación de hecho determinada por una norma jurídica, corresponde dictar cierto acto administrativo (En ese sentido, ver: DROMI, Roberto. “Derecho Administrativo”. Sétima edición. Buenos Aires. Ciudad Argentina. 1998, Págs. 177-178). En este mismo sentido, otro autor reconocido ha definido a las potestades regladas como aquellas potestades en cuyo ejercicio existe un proceso meramente aplicativo de la ley, el cual da lugar únicamente a la constatación o verificación del supuesto mismo, a fin de contrastarlo con el tipo legal. Así, señalan que el contenido de tales potestades no puede ser configurado libremente por la Administración, sino que debe limitarse estrictamente a lo que la propia ley ha previsto sobre dicha materia de modo preciso y concreto (En ese sentido, ver: GARCÍA DE ENTERRIA, Eduardo y FERNÁNDEZ, Tomás Ramón. “Curso de Derecho Administrativo”. Tomo I. Quinta edición. Civitas. Madrid, 1998. Págs. 444-445).
(48) El numeral 1.1 del artículo IV del Título Preliminar de la Ley del Procedimiento Administrativo General establece textualmente que todas “(…) las autoridades administrativas deben actuar con respeto a la Constitución, la ley y al derecho, dentro de las facultades que le estén atribuidas y de acuerdo con los fines para los que les fueron conferidas” (el resaltado es nuestro).
(49) El numeral 1 del artículo 10 de la Ley del Procedimiento Administrativo General establece que “Son vicios del acto administrativo, que causan su nulidad de pleno derecho, los siguientes: 1. La contravención a la Constitución, a las leyes o a las normas reglamentarias”.
(50) Cabe indicar que si bien el artículo 109 del Código Tributario regula el régimen de nulidad y anulabilidad de los actos administrativos tributarios, un tratamiento adecuado y completo de dicho régimen se encuentra en la Ley del Procedimiento Administrativo, la cual, como se sabe, es de plena aplicación para determinar la validez de los actos administrativos (como es el caso de los de índole tributario).
(51) La nulidad de un acto administrativo, como es el caso de uno de índole tributario, tiene efecto declarativo y retroactivo. Así lo dispone el numeral 12.1 del artículo 12 de la Ley del Procedimiento Administrativo General, que establece que “(…) La declaración de nulidad tendrá efecto declarativo y retroactivo a la fecha del acto [se entiende la emisión], salvo derechos adquiridos de buena fe por terceros, en cuyo caso operará a futuro”. A este efecto, cabe indicar que el Tribunal Fiscal, mediante Resolución Nº 05847-5-2002 del 11 de octubre de 2002, ha confirmado dicho criterio al señalar que “De acuerdo con la gravedad de la infracción del ordenamiento jurídico, se presentan distintos grados de invalidez: a) la nulidad absoluta, plena o de derecho (…) cuya invalidez opera desde el inicio de acto declarado nulo (ex nunc) (…)”.