¿CUÁNDO Y CÓMO SE REALIZAN LOS AJUSTES AL IMPUESTO BRUTO Y AL CRÉDITO FISCAL DEL IGV?
( SUMARIO: I. Introducción. II. ¿Qué son las notas de crédito? III. Deducciones al impuesto bruto. IV. Deducción del crédito fiscal.
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I. INTRODUCCIÓN
Como todos conocemos, el Impuesto General a las Ventas es un impuesto al valor agregado, ya que el objeto de la imposición no es el valor total del consumo sino el mayor valor o valor agregado que el producto va adquiriendo en cada etapa de la cadena de comercialización. Así, la determinación del IGV se da mediante el método de sustracción, impuesto (constituido por el débito fiscal determinado por el IGV cobrado en la venta de bienes) contra impuesto (en este caso, el crédito fiscal resultado del IGV pagado por la compra de bienes). En este sentido, si posteriormente se da alguna modificación del monto inicialmente facturado, ello tendrá implicancias tanto para el adquirente como para el vendedor, quienes tendrán que realizar ajustes tanto al crédito fiscal como al impuesto bruto, en cada uno de los casos.
En el presente informe abordaremos los supuestos en los que dicha modificación implicará una deducción tanto del impuesto bruto como del crédito fiscal, modificaciones que deben estar sustentadas con las correspondientes notas de crédito.
II. ¿QUÉ SON LAS NOTAS DE CRÉDITO?
Las notas de crédito son documentos que no constituyen comprobantes de pago, pero que son emitidas por el proveedor del bien o del servicio a efectos de anular o disminuir el valor de una operación sustentada en un comprobante de pago, lo que traerá como consecuencia una reducción del impuesto bruto del emisor, así como una reducción del crédito fiscal para el adquirente o usuario.
Así, de acuerdo con el artículo 10 del Reglamento de Comprobantes de Pago, las notas de crédito solo podrán emitirse cuando el valor de la operación se vea disminuido como producto de cuatro situaciones específicas: anulación, descuento, bonificación o devolución.
Ahora bien, en el caso particular de las boletas de venta y las notas de crédito, solo podrán ser emitidas para modificar su valor cuando se trate de la anulación de la misma o cuando se realice la devolución de los bienes, mas no cuando se otorgue un descuento o bonificación con posterioridad a su emisión; ello en el entendido de que al realizar una operación con consumidores finales a los que se emite boletas de venta, todo descuento o bonificación debe ser otorgado en el mismo momento en que se realiza la operación y, por lo tanto, en el que se emite y entrega el correspondiente comprobante de pago.
Por otro lado, la norma en mención exige que estos documentos cumplan los mismos requisitos y características de los comprobantes de pago con relación a los cuales se emiten, por lo tanto, si se emiten para anular una factura deberán contener las mismas características que esta posee y por supuesto el número de serie y del comprobante al que hace referencia.
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III. DEDUCCIONES AL IMPUESTO BRUTO
Siendo que el IGV resultante de un periodo se determina deduciendo del impuesto bruto el crédito fiscal del mismo mes, el sujeto del impuesto tendrá que determinar correctamente estos importes a efectos de pagar al fisco lo que realmente le corresponde.
Ahora bien, muchas veces el importe de lo inicialmente cobrado por las operaciones gravadas con el impuesto puede variar con posterioridad a la emisión del comprobante de pago que sustenta la referida operación. En esa medida, el impuesto bruto puede aumentar o disminuir influyendo en el IGV de un determinado periodo que no necesariamente es el mismo en el que la operación original se realizó y por el que ya se determinó el impuesto a pagar.
Sin embargo, teniendo en cuenta que una disminución del impuesto bruto acarrea una disminución del IGV a pagar, el artículo 26 del TUO de la Ley del IGV, aprobado por Decreto Supremo N° 055-99-EF (15/04/1999), contempla únicamente tres supuestos en que los que dicha disminución procede.
• Descuentos otorgados
Resulta usual en las prácticas comerciales otorgar descuentos a los clientes por las compras que realicen, tomando en cuenta que en todo caso existe una razonabilidad para ello.
Estos descuentos generalmente son consignados en el propio comprobante de pago que sustenta la operación de venta, sin embargo, puede suceder que los mismos sean otorgados con posterioridad a la emisión del comprobante e incluso cuando el sujeto del IGV ya pagó el impuesto del periodo al que corresponde la operación. En estos casos ya no se trata de descuentos deducibles de la base imponible sino del impuesto bruto de otro periodo, por lo que necesitará constar en la correspondiente nota de crédito.
Por otro lado, a efectos de la deducción, la norma presume, sin admitir prueba en contrario, que los descuentos operan en proporción a la base imponible que conste en el respectivo comprobante de pago emitido.
Como lo hemos señalado, la nota de crédito que emitirá el vendedor a efectos de reducir el impuesto bruto hará referencia a la factura que sustenta dicha operación.
Así, por ejemplo, en el mes de abril de 2006 la empresa Chachiman S.A. realizó una venta a plazos por un monto de S/. 100 y con un IGV de S/. 19 otorgando, posteriormente, en el mes de mayo, un descuento del 20% por pronto pago. En este caso, se presumirá que el descuento fue aplicado a la operación primigenia consignada en la factura original, con lo cual se tendrá que el valor venta de la operación debió ser S/. 80 y el IGV de S/. 15.20. Por lo tanto, deberá deducir del impuesto bruto del mes de mayo (mes en que realiza el descuento) la diferencia entre el IGV pagado y el que debió usar, esto es, deducir del impuesto bruto del mes la suma de S/. 3.80.
Es necesario precisar que la norma señala que los descuentos admitidos son aquellos que no constituyen retiro de bienes. Ahora bien, siendo los retiros de bienes transferencias de propiedad a título gratuito, lo que la norma quiere evitar es la realización de un descuento del 100% del valor de la operación y, por ende, la deducción total del impuesto bruto que dicha operación generó.
Caso especial se presenta con las operaciones de importación, dado que los descuentos efectuados con posterioridad al pago del impuesto bruto no implican deducción alguna respecto del mismo, manteniéndose el derecho a su utilización como crédito fiscal; por lo tanto, no procede la devolución del impuesto pagado en exceso, sin perjuicio de la determinación del costo computable según las normas del Impuesto a la Renta.
En efecto, cabe recordar que en el caso de las importaciones el impuesto a pagar es igual al impuesto bruto y que dado que este es asumido por el propio sujeto del IGV (el importador) su pago constituye crédito fiscal desde el momento de su cancelación. En ese sentido, una vez pagado el IGV por importación el impuesto bruto resulta inalterable.
Somos de la opinión de que igual lógica debería aplicarse en el caso del IGV pagado por la utilización de servicios en el país, en cuyo caso el sujeto del IGV es el usuario del servicio, el mismo que podrá aplicarlo como crédito fiscal.
• Anulaciones totales o parciales
A efectos de que proceda la anulación (ya sea total o parcial) de las ventas o servicios que dan origen al nacimiento del IGV, es necesario que el comprador realice la correspondiente devolución de los bienes y, en su caso, el vendedor o prestador del servicio, efectúe la restitución de la retribución recibida, respectivamente. Ahora bien, respecto de los servicios, resulta evidente que el usuario del servicio no puede devolverlo, por lo que esta situación particular (no precisada por el legislador tributario) nos propone en realidad, y así debe ser entendida, que solo podrán anularse comprobantes que sustentan servicios cuando estos no se hayan prestado (pero sí facturados en forma adelantada) o cuando los mismos se hubieran prestado parcialmente, anulando el valor de la parte no realizada.
Asimismo, hay que tener en consideración que la anulación deberá estar sustentada en la correspondiente nota de crédito que el vendedor o prestador del servicio deberá emitir, siempre que tanto la retribución como el bien objeto de la venta (solo en este caso) sean devueltos.
En ese sentido, el inciso b) del referido artículo 26 establece que al impuesto bruto se le podrá deducir el monto del impuesto bruto, proporcional a la parte del valor de venta o de la retribución del servicio restituido cuando se dé su anulación.
Cabe precisar que para que se produzca la anulación de un servicio, en la práctica, no basta con que se devuelva la retribución pagada sino que, además, se debe verificar que el mismo no se haya efectuado a la fecha de la anulación y que tal situación pueda ser debida y fehacientemente acreditada. En efecto, como señalamos, si el servicio ya ha sido ejecutado no podrá ser materia de anulación aun cuando la retribución sea devuelta, y en tal caso, no corresponde emitir una nota de crédito por ello.
Tratándose de la primera venta de inmuebles efectuada por los constructores de los mismos, cuando no se llegue a celebrar el contrato definitivo se podrá deducir del impuesto bruto el correspondiente al valor de las arras de retractación gravadas y arras confirmatorias restituidas, en el mes en que se produzca la restitución.
Al respecto, se debe tener en cuenta que, tal como establece el numeral 3 del artículo 7 del Reglamento de la Ley del IGV, en el caso de primera venta de inmuebles las arras confirmatorias se encuentran gravadas con el impuesto, en cambio, las arras de retractación estarán gravadas solo si estas superan el 15% del valor total del inmueble. En ese sentido, el IGV que gravó dichas arras podrá deducirse del impuesto bruto del mes en que se decida no celebrar el contrato.
• Error en la emisión del comprobante de pago
Otro supuesto que admite la norma para deducir el impuesto bruto se presenta cuando por error el vendedor o prestador del servicio consigna en el comprobante de pago un IGV en exceso que grava la operación, es decir, un monto mayor al que debió ser determinado. En esos casos se entiende que el contribuyente no tiene por qué cumplir con la obligación tributaria mal calculada, siempre que, como en los anteriores supuestos, emita mediante la correspondiente nota de crédito subsanando el error oportunamente.
Por ejemplo, si en el mes de abril la empresa Cossío & López S.A. vende los aires de un edificio gravando por error con el IGV, esta operación (que se encuentra inafecta) deberá emitir una nota de crédito en el mes en que se percate de dicha equivocación, consignando en ella que se emite por concepto de anulación del comprobante de pago al que hace referencia para, posteriormente, emir otro con el importe correcto sin afectación al IGV.
Por lo tanto, como se ha podido observar hasta ahora, la emisión de las notas de crédito por parte del contribuyente implican una rebaja del monto de sus operaciones gravadas y, por ende, una rebaja del IGV del periodo en el cual se produce la modificación o anulación. En consecuencia, también implica la modificación de un comprobante de pago anteriormente emitido.
Sin embargo, no en todas las circunstancias podrá hacerse un ajuste al impuesto bruto. Como hemos visto, son únicamente estos tres supuestos los contemplados por la Ley. Por lo tanto, si en un mes se ha emitido incorrectamente el comprobante de pago, ya sea por consignar erróneamente el RUC o cualquier otro dato, dicho comprobante no podrá ser anulado en un mes posterior ni ajustarse el impuesto bruto, es más, de plano, el adquirente del bien o usuario del servicio ni siquiera debería considerarlo a efectos de la deducción del crédito fiscal, pues sería inválido de origen.
Asimismo, si en una operación de venta el vendedor ha entregado los bienes y posteriormente se presenta la improbabilidad de la cobranza a su cliente, aquel no podrá ajustar el impuesto bruto, dado que los bienes entregados no le han sido devueltos. Del mismo modo, no podrá ajustarse el impuesto bruto de ocurrir un extravío, robo o destrucción del original y copia del comprobante de pago emitido, así como de otorgarse una bonificación por retiro de bienes efectuada con posterioridad a la emisión del comprobante de pago que respalda la transferencia de bienes.
Finalmente, debemos recalcar que para sustentar las modificaciones al impuesto bruto no se requería de la anulación manual del comprobante, ni la exhibición del original y copias del usuario y la Sunat, sino de la emisión de la respectiva nota de crédito.
1. Anotación en el Registro respectivo
Una vez emitidas las notas de crédito por el proveedor del bien o del servicio, este deberá anotarlas en el Registro de Ventas e Ingresos. Hay que tener en cuenta que solo podrá acreditarse la disminución o anulación de una operación si es que la correspondiente nota de crédito se encuentra debidamente anotada.
Sobre el particular, el Tribunal Fiscal mediante RTF Nº 09211-4-2004 (24/11/2004) ha señalado: “Se confirma la apelada en el extremo referido al reparo a la base imponible del débito fiscal de noviembre de 2001, por haber la recurrente considerado como anulada en el Registro de Ventas una factura que fue emitida y entregada al cliente y que no obra en su poder, no habiéndose emitido una nota de crédito que sustentara la supuesta anulación del comprobante de pago”.
En todos los casos deberán consignarse los datos referentes al tipo, serie y número del comprobante de pago respecto del cual se emitió la nota de crédito, siempre que esta corresponda a un solo comprobante de pago.
Debemos precisar que en el caso de que la operación fuese realizada en moneda extranjera, la nota de crédito deberá ser anotada en los registros correspondientes utilizando el tipo de cambio vigente a la fecha de emisión del comprobante de pago original respecto del cual se emite la nota de crédito, toda vez que en esa fecha nació la obligación tributaria.
2. Forma de declarar el ajuste al impuesto bruto
En el Programa de Declaración Telemática (PDT) 621, el ajuste al impuesto bruto deberá ser reflejado en la casilla 102: Desc. concedidos y/o devoluciones de venta. En ella se anotará la base imponible del descuento, la devolución o anulación (por ejemplo, S/. 400) y automáticamente se determinará el IGV a deducir (S/. 76).
En el supuesto de que el monto de la deducción a realizar supere el monto de las ventas netas del mismo periodo, se deberá consignar cero (0) en esta casilla y arrastrar el saldo en el periodo inmediato siguiente. Cabe precisar que el PDT no admite la consignación de un monto en negativo (ver cuadro Nº 1).
Al respecto, debemos mencionar que la obligación tributaria se generó en el mes de abril, toda vez que el comprobante de pago fue emitido en dicho mes aun cuando no se hubiese cancelado el total del precio pactado.
Para poder realizar el ajuste al impuesto bruto por el descuento realizado, Pacífico S.A. deberá emitir una nota de crédito en la que conste dicho descuento por pronto pago por la suma de US$ 120 más IGV (dicha nota de crédito deberá ser anotada en el Registro de Ventas del periodo de mayo de 2006, utilizando el tipo de cambio de la fecha en que se emitió la factura original girada en el mes anterior). Por lo tanto, se efectuará el ajuste al impuesto bruto del mes de mayo de 2006 por concepto de descuento por la suma de US$ 22.8.
IV. DEDUCCIÓN DEL CRÉDITO FISCAL
De acuerdo con lo previsto en el artículo 27 del TUO de la Ley del IGV, del crédito fiscal se deducirá:
– Descuentos obtenidos
El primero de los supuestos se refiere al impuesto bruto correspondiente al importe de los descuentos que el sujeto hubiera obtenido con posterioridad a la emisión del comprobante de pago que respalde la adquisición que origina dicho crédito fiscal, presumiéndose, sin admitir prueba en contrario, que los descuentos obtenidos operan en proporción con la base imponible consignada en el citado documento.
De esta forma tenemos que, por ejemplo en el mes de abril de 2006 la empresa Rapiman S.A. realizó una compra a plazos a la empresa Chachiman S.A. por un monto de S/. 100 y con un IGV de S/. 19 otorgándosele, posteriormente, en el mes de mayo, un descuento del 20% por pronto pago. En este caso se presumirá que el descuento fue aplicado a la operación original consignada en la factura original, con lo cual se tendrá que el valor venta de la operación debió ser S/. 80 y el IGV de S/. 15.20, por lo que deberá deducir del crédito fiscal del mes de mayo (mes en que la empresa Chachiman S.A. le realiza el descuento) la diferencia entre el crédito usado y el que debió usar; así, deberá deducir del crédito fiscal del mes S/. 3.80.
– Anulaciones totales o parciales
La norma también contiene el supuesto del impuesto bruto correspondiente a la parte proporcional del valor de venta de los bienes que el sujeto hubiera devuelto o de la retribución del servicio no realizado.
En este supuesto se contempla la deducción del impuesto correspondiente a un bien devuelto o a una retribución no pagada, así, por ejemplo, se tiene una compra realizada en el mes de marzo de 2006 por S/. 500 y con un IGV de S/. 95, luego en abril de 2006 debido a un desperfecto el bien fue devuelto, por lo que la empresa compradora en el mes de abril deberá deducir de su crédito fiscal el impuesto bruto de S/. 95.
Cabe indicar que en el supuesto en que se produzca la nulidad, anulación, rescisión o resolución de contratos, lo que procede realizar es el reintegro del crédito fiscal, para lo cual el monto a reintegrar deberá ser deducido del crédito fiscal que corresponda al periodo en el que se da la anulación, tal como lo establece el numeral 5 del artículo 6 del Reglamento de la Ley del IGV.
– Arras confirmatorias y de retractación
Como señalamos, el numeral 3 del artículo 7 de la norma reglamentaria establece que podrá ajustarse el impuesto bruto correspondiente al valor de las arras de retractación gravadas y arras confirmatorias devueltas cuando no se llegue a celebrar el contrato definitivo en el caso de la primera venta de inmuebles.
En ese sentido, como quiera que el ajuste del impuesto bruto para el constructor también supone el ajuste del crédito fiscal para el que era el comprador del inmueble, la nota de crédito emitida servirá para este último efecto, es decir, para la deducción del crédito fiscal por parte del sujeto que hubiera sido el comprador.
– Error en la emisión del comprobante de pago
El literal c) del artículo 27 de la Ley del IGV establece que deberá deducirse del crédito fiscal el exceso del impuesto bruto consignado en los comprobantes de pago correspondientes a las adquisiciones que originan dicho crédito.
Esta situación se producirá si como, producto de un error en la determinación del impuesto se calculó un mayor impuesto al que en estricto corresponde, por lo que se deberá descontar del crédito fiscal el exceso utilizado indebidamente.
Al respecto, se debe tener en cuenta que en aplicación de lo señalado en el numeral 7 del artículo 6 del Reglamento de la Ley del IGV, en caso de que se hubiere consignado en el comprobante de pago el monto del impuesto equivocado, se deberá proceder de la siguiente manera:
i) Si el impuesto que figura en el comprobante de pago se hubiera consignado por un monto menor al que corresponde, el interesado solo podrá deducir el impuesto consignado en él.
ii) Si el impuesto que figura es por un monto mayor, procederá la deducción únicamente hasta el monto del impuesto que corresponda.
En este sentido, si a pesar de existir dichas indicaciones la empresa aplica un mayor impuesto al que en realidad le correspondía deberá proceder a realizar el ajuste antes indicado.
– Retiro de bienes y bonificaciones
En el caso de bonificación y retiro de bienes, se tendrá la obligación de realizar ajustes en el supuesto en el que una empresa realice una bonificación o un retiro de bienes a favor de un tercero por un bien respecto del cual anteriormente había emitido comprobante de pago por transferencia (situación que le generó al adquirente crédito fiscal). En este caso el adquirente de los bienes deducirá del crédito fiscal correspondiente el impuesto que ya no será pagado o que será devuelto, de ser el caso.
1. Oportunidad en que debe realizarse el ajuste
Tal como lo dispone el numeral 1 del artículo 7 del Reglamento de la Ley del IGV, el ajuste deberá aplicarse en el mes en que se produzcan las rectificaciones, devoluciones o anulaciones. Asimismo, el numeral 3.1 del artículo 10 del referido cuerpo legal señala que para determinar el valor mensual de las operaciones realizadas, los contribuyentes del impuesto deberán anotar sus operaciones, así como las modificaciones al valor de las mismas, en el mes en que estas se realicen. Por su parte, el primer párrafo del numeral 4 de dicho artículo establece que para determinar el valor mensual de las operaciones realizadas, se deberá anotar en los registros de compras y de ventas todas las operaciones que tengan como efecto anular, reducir o aumentar parcial o totalmente el valor de las operaciones.
Así las cosas, se tiene que la rectificación, devolución o anulación debe ser anotada en el mes en que esta se realiza, debiendo ser tomada en cuenta para la determinación del valor mensual de las operaciones; tales modificaciones deberán estar sustentadas con la respectiva nota de crédito, la cual deberá ser anotada en el Registro de Compras.
En este sentido se ha pronunciado el Tribunal Fiscal en su Resolución Nº 1006-2-2001 en la que señala que si bien la Factura Nº 001-0000007 fue emitida en enero de 1999, la Nota de Crédito Nº 001-000001 en la que se efectúa el ajuste del impuesto trasladado indebidamente recién fue emitida en octubre 1999, por lo que es en dicho periodo que recién procede el registro y deducción del impuesto bruto sustentado en la mencionada nota de crédito.
También en la RTF Nº 6844-1-2002 (26/11/2002) señala “que de acuerdo con el artículo 26 de la Ley del IGV para proceder con las operaciones de ajuste del Impuesto se deducirá, del monto del impuesto bruto resultante del conjunto de operaciones realizadas en el periodo, el proporcional a la parte del valor de venta o de la retribución del servicio restituido, tratándose de anulación parcial o total de ventas de bienes o prestación de servicios, así como el exceso que por error se hubiera consignado en el comprobante de pago siempre que el sujeto demuestre que el adquirente no ha utilizado dicho exceso como crédito fiscal y que las deducciones estén sustentadas por notas de crédito que el vendedor deberá emitir de acuerdo con las normas que señala el reglamento. Por lo tanto, para sustentar, dicha modificación no se requería de la anulación del citado comprobante, ni la exhibición del original y copia usuario y Sunat, sino de la emisión de una nota de crédito”.
La nota de crédito a ser emitida a efectos de sustentar el ajuste deberá cumplir los requisitos y características establecidas en el artículo 10 del Reglamento de Comprobantes de Pago, así:
• Solo podrán ser emitidas al mismo adquirente o usuario para modificar el comprobante otorgado con anterioridad.
• Las copias de la notas de crédito no deben consignar la leyenda “COPIA SIN DERECHO A CRÉDITO FISCAL DEL IGV”.
• El adquirente o usuario o quien reciba la nota de crédito a nombre de estos, deberá consignar en ella su nombre y apellido, su documento de identidad, la fecha de recepción y, de ser el caso, el sello de la empresa.
• A efectos de acreditar la disminución o anulación de una operación es necesario que la nota de crédito se encuentre debidamente anotada.
• Deberá consignarse en la nota los datos referente al tipo, serie y número de comprobante de pago respecto del cual se emitió la nota de crédito, siempre que corresponda a un solo comprobante de pago.
Debemos reiterar que en el caso de que la operación fuese realizada en moneda extranjera, la nota de crédito deberá ser anotada en los registros correspondientes utilizando el tipo de cambio vigente a la fecha de emisión del comprobante de pago original respecto del cual se emite la nota de crédito, toda vez que en esa fecha nació la obligación tributaria.
2. Forma de declarar el ajuste al crédito fiscal
En el Programa de Declaración Telemática (PDT) 621, el ajuste al crédito fiscal deberá ser reflejado en alguna de las siguientes casillas, dependiendo del tipo de la operación inicial, así:
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En el supuesto de que el monto de la deducción a realizar supere el monto de los comprobantes de pago y notas de débito recibidas del mismo periodo, se deberá consignar cero (0) en esta casilla y arrastrará el saldo para los periodos siguientes.