INFRACCIONES RELATIVAS A LA OMISIÓN DE LLEVAR LOS LIBROS Y REGISTROS CONTABLES DE ACUERDO CON LAS FORMAS Y CONDICIONES ESTABLECIDAS (
Viviana Cossío Carrasco
(*)) SUMARIO: I. Introducción. II. Formalidades de los libros y registros vinculados a asuntos tributarios. III. Infracciones relativas al incumplimiento de las formalidades de llevar los libros y registros vinculados a asuntos tributarios.
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I. INTRODUCCIÓN
Todo contribuyente tiene el deber de llevar un control ordenado de sus operaciones a efectos de poder determinar sus obligaciones tributarias y permitir el fácil acceso al mismo por parte de la Administración Tributaria. Para ello, las normas han previsto una serie de libros y registros contables que deberán llevar los contribuyentes, dependiendo de su situación particular, así como formalidades que deberán cumplir con cargo a sancionar sus inobservancias.
En las siguientes líneas desarrollaremos brevemente tales obligaciones de tipo formal y, a su vez, analizaremos cuándo su incumplimiento genera infracciones y cuáles serían las sanciones.
II. FORMALIDADES DE LOS LIBROS Y REGISTROS VINCULADOS A ASUNTOS TRIBUTARIOS
No todos los contribuyentes están obligados a llevar los mismos libros o registros, sino que esta obligación dependerá del tipo de operaciones e ingresos que genere.
1. ¿Qué contabilidad deben llevar las personas jurídicas y naturales?
1.1. Personas jurídicas
Sobre el particular, el artículo 65 del Texto Único Ordenado de la Ley del Impuesto a la Renta indica que las personas jurídicas se encuentran obligadas a llevar contabilidad completa. A tal efecto, el artículo 14 de la misma norma califica como personas jurídicas a los siguientes sujetos:
a) Las sociedades anónimas, en comandita, colectivas, civiles, comerciales de responsabilidad limitada, constituidas en el país.
b) Las cooperativas, incluidas las agrarias de producción.
c) Las empresas de propiedad social.
d) Las empresas de propiedad parcial o total del Estado.
e) Las asociaciones, comunidades laborales, incluidas las de compensación minera y las fundaciones no consideradas inafectas.
f) Las empresas unipersonales, las sociedades y las entidades de cualquier naturaleza, constituidas en el exterior, que en cualquier forma perciban renta de fuente peruana.
g) Las empresas individuales de responsabilidad limitada, constituidas en el país.
h) Las sucursales, agencias o cualquier otro establecimiento permanente en el país de empresas unipersonales, sociedades y entidades de cualquier naturaleza constituidas en el exterior.
i) Las sociedades agrícolas de interés social.
j) Las sociedades irregulares previstas en el artículo 423 de la Ley General de Sociedades; la comunidad de bienes;
joint ventures,
consorcios y otros contratos de colaboración empresarial que lleven contabilidad independiente de la de sus socios o partes contratantes.
1.2. Personas naturales con negocio
Siendo otros perceptores de rentas de tercera categoría, las personas naturales con negocio están obligadas a llevar contabilidad, de acuerdo con los siguientes tramos:
a) Hasta 100 UIT de ingresos brutos anuales: registro de ventas e ingresos, registro de compras, libro de inventarios y balances, y libro caja y bancos.
b) Más de 100 UIT de ingresos brutos anuales: contabilidad completa.
1.3. Personas naturales
En el caso de personas que obtengan rentas de cuarta categoría, estas se encuentran obligadas a llevar el Libro de Ingresos y Gastos. Asimismo, solo en el caso de obtener rentas de segunda categoría y si los ingresos superan las 20 UIT, deberán llevar un libro de ingresos.
2. ¿Cuáles son los libros y registros vinculados a asuntos tributarios?
Mediante Resolución de Superintendencia N° 132-2001/SUNAT (publicada el 24/11/2001) se indicó el procedimiento para autorizar los libros de actas, registros y libros contables vinculados a asuntos tributarios. En dicha norma se estableció que dichos libros y registros son los siguientes:
• Libro de inventarios y balances.
• Libro mayor.
• Libro diario.
• Libro de caja y bancos.
• Libro de retenciones.
• Libro de ingresos y/o gastos.
• Libros auxiliares de control de activos fijos.
• Libro de planillas.
• Registro de ventas e ingresos.
• Registro de compras.
• Registro de inventario permanente valorizado o no valorizado.
• Registro IVAP.
• Libros de actas de la junta general de accionistas y del directorio.
Ahora bien, sobre el particular podemos señalar que no todos los libros mencionados deben llevarse, sino que muchos de ellos responden a circunstancias específicas previamente determinadas por las normas. Por ejemplo, el libro de retenciones será de obligatorio uso en el caso de abonar rentas de quinta categoría, de acuerdo con los incisos e) y f) del artículo 34 de la Ley del Impuesto a la Renta, esto es, los casos de rentas de cuarta - quinta y cuando se abone rentas por la prestación de un servicio de cuarta categoría a un trabajador que se encuentra en la planilla de la empresa.
Del mismo modo, el Reglamento de la Ley del Impuesto a la Renta dispone que los deudores tributarios deberán llevar el registro de costos, registro de inventario permanente en unidades físicas y registro de inventario permanente valorizado cuando sus ingresos brutos anuales durante el ejercicio precedente hayan sido mayores a 1,500 UIT del ejercicio en curso.
Por otro lado, si sus ingresos brutos anuales durante el ejercicio precedente fueron mayores o iguales a 500 UIT y menores o iguales a 1,500 UIT del ejercicio en curso, solo deberán llevar un registro de inventario permanente en unidades físicas.
Finalmente, cuando sus ingresos brutos anuales durante el ejercicio precedente hayan sido inferiores a 500 UIT del ejercicio en curso, solo deberán realizar inventarios físicos de sus existencias al final del ejercicio.
Sin embargo, debemos señalar que respecto del registro de costos y el registro de inventario permanente en unidades físicas, al no haberse mencionado en la resolución citada, en estricto no se les podría exigir a los contribuyentes la formalidad de la legalización contemplada en la norma, aunque a manera de precaución sería recomendable realizarla.
Asimismo, y aunque tampoco lo mencione la resolución citada, también constituye un registro vinculado a asuntos tributarios el registro de consignaciones, el cual únicamente será obligatorio en caso de que se realicen operaciones de consignación, así como el registro de retenciones del IGV, registro de percepciones del IGV y el registro de huéspedes.
3. ¿Qué formalidades son exigidas a los libros y registros?
Los libros de actas, así como los registros y libros contables, deben ser legalizados siempre antes de su uso, incluso cuando estos últimos sean llevados en hojas sueltas, continuas o computarizadas.
La legalización deberá ser realizada por los notarios públicos del lugar del domicilio fiscal del deudor tributario o, a falta de estos, por los jueces de paz letrados o jueces de paz, cuando corresponda, quienes colocarán una constancia en la primera hoja de los libros de actas y registros y libros contables, con la siguiente información:
a) Número de legalización asignado por el notario o juez, según sea el caso.
b) Nombres y apellidos, o denominación o razón social del deudor tributario, según sea el caso.
c) Número de Registro Único del Contribuyente - RUC.
d) Denominación del libro o registro.
e) Número de folios de que consta.
f) Fecha y lugar en que se otorga; y,
g) Sello y firma del notario o juez, según sea el caso.
Por lo tanto, si el domicilio fiscal de un contribuyente es en Lima, los libros y registros de cualquier establecimiento anexo que tenga ubicado en provincia deberán ser legalizados en Lima también.
En ese sentido, debe entenderse como “la jurisdicción a la que corresponda” a la intendencia u oficina zonal donde se encuentra fijado su domicilio fiscal. Por lo tanto, si el domicilio fiscal de una empresa se encuentra en el Callao, sus libros podrán ser legalizados por cualquier notario en Lima, dado que ambas provincias corresponden a una misma intendencia, esta es la Intendencia Regional Lima.
Ahora bien, el notario público o juez, según sea el caso, deberá sellar todas las hojas del libro o registro, las cuales deberán estar debidamente foliadas, incluso cuando se lleven utilizando hojas sueltas, continuas o computarizadas. En ningún caso el número de legalización, folios o de registros podrá contener adicionalmente caracteres distintos, tales como letras.
Cabe precisar que es un caso especial el referido al libro de planillas o las hojas sueltas correspondientes, las cuales serán autorizadas previamente a su utilización por la Autoridad Administrativa de Trabajo del lugar donde se encuentre ubicado el centro de trabajo.
4. ¿Cómo legalizar los siguientes libros o registros de una misma denominación?
Para la legalización del segundo y siguientes libros, se deberá acreditar que se ha concluido con el anterior o que se ha perdido o destruido. En los casos de libros o registros concluidos, la acreditación se efectuará con la presentación del libro o registro anterior concluido o fotocopia legalizada por notario del primer y último folio del mencionado libro o registro.
5. ¿Cuál es el procedimiento a seguir en caso de pérdida o robo de los libros o registros?
El contribuyente deberá comunicar tales hechos a la Sunat dentro de los 15 días hábiles siguientes, la ocurrencia de los hechos señalando el detalle de los libros, registros, documentos y otros antecedentes contables y tributarios, así como el periodo al que corresponden estos. Asimismo, deberá adjuntar copia de la constancia expedida por la autoridad competente, certificando la ocurrencia de los hechos, así como la denuncia policial respectiva.
Adicionalmente, cuando se trate de libros y registros contables se deberá indicar la fecha en que fueron legalizados, además del nombre del notario que efectuó la legalización o el número del juzgado en que se realizó esta, si fuera el caso. Con ello, la Sunat podrá verificar si efectivamente el libro o registro existieron y fueron legalizados a efectos de aplicar la sanción correspondiente por omitir llevar estos libros o registros de acuerdo con las normas sobre la materia.
Ahora bien, los referidos deudores tributarios tendrán un plazo de 60 días calendario, computado a partir del día siguiente de ocurridos los hechos, para rehacer los libros, registros, documentos y otros antecedentes de las operaciones o situaciones que constituyan hechos generadores de obligaciones tributarias. De incumplir con dicha obligación dentro del plazo y ser detectados por la Sunat, se les podría aplicar la multa correspondiente a la infracción por omitir llevar dichos libros.
6. ¿Cómo se realiza el empaste de hojas sueltas?
Los registros y libros que se lleven utilizando hojas sueltas, continuas o computarizadas, deberán empastarse, de ser posible, hasta por un ejercicio gravable. El empaste deberá efectuarse, como máximo, dentro de los tres (3) primeros meses del ejercicio gravable siguiente al que correspondan las operaciones contenidas en dichos libros y registros, incluyendo las hojas que hayan sido anuladas. A tal efecto, la anulación se realizará tachándolas o inutilizándolas de manera visible.
7. Atraso de los libros
Otro de los aspectos relacionados con la obligación de llevar libros y registros contables es el referido a los plazos máximos de atraso permitidos. Estos plazos han sido establecidos mediante la Resolución de Superintendencia Nº 078-98/SUNAT, y su inobservancia acarrea la comisión la infracción tipificada en el numeral 5 del artículo 175 del Código Tributario (ver cuadro 1).
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III. INFRACCIONES RELATIVAS AL INCUMPLIMIENTO DE LAS FORMALIDADES DE LLEVAR LOS LIBROS Y REGISTROS VINCULADOS A ASUNTOS TRIBUTARIOS
1. No llevar los libros y/o registros (numeral 1 del artículo 175 del Código Tributario)
Hasta aquí tenemos los libros que los contribuyentes deberán de llevar a efectos de cumplir con las normas tributarias. La omisión de esta obligación, es decir, no llevar alguno de los libros configura una infracción sancionada con una multa del 60% de la UIT (para este año la UIT equivale a S/. 3,400), es decir, una sanción igual a S/. 2,040.
En efecto, de acuerdo con el numeral 1 del artículo 175 del Texto Único Ordenado del Código Tributario, constituye infracción omitir llevar los libros de contabilidad u otros libros y/o registros exigidos por las leyes, reglamentos o por resolución de superintendencia de la Sunat u otros medios de control exigidos por las leyes y reglamentos.
Ahora bien, podríamos entender que llevar los libros no significa necesariamente haber registrado las operaciones correspondientes en ellos. Es decir, podríamos interpretar que la sola tenencia de los libros implicaría el cumplimiento de esta obligación. En esa medida, la Sunat no podría sancionar el hecho de no haber usado los libros que efectivamente posea el contribuyente por la infracción descrita. Sin embargo, esta interpretación parece no ser del todo compartida por la Administración Tributaria puesto que del criterio de subsanación establecido para dicha infracción se desprende lo contrario, conforme veremos más adelante.
Asimismo, la citada infracción no hace referencia al número de libros que se han omitido llevar, por lo que la infracción se configurará por única vez aun cuando se omita llevar más de un libro. Por lo tanto, si en una fiscalización se verifica la omisión de más de un libro o registro solo podrá imputársele una infracción, y con ello, una única sanción de multa, la cual se materializa a través de la notificación de la respectiva resolución de multa.
Cabe precisar que tampoco se podrá cometer esta infracción por la omisión de llevar un libro el cual el contribuyente no se encontraba obligado a llevar.
a) Régimen de gradualidad
Parece obvio que la forma de subsanar la referida infracción sea precisamente llevando estos libros; sin embargo, el régimen de gradualidad establecido por la Resolución de Superintendencia Nº 159-2004/SUNAT ha contemplado, adicionalmente, que se lleven observando la forma y condiciones establecidas en las normas respectivas.
En esa medida, la infracción de omitir llevar los libros se convierte en la infracción de omitir llevar los libros observando la forma y condiciones establecidas en las normas respectivas contempladas en el numeral 2 del artículo 175 del referido Código. A nuestro criterio, se está malinterpretando una infracción a efectos de su subsanación y se le está confundiendo con otra infracción, contenida, específicamente, en otro numeral del mismo artículo.
En todo caso, resulta evidente que si un contribuyente no tiene los libros que se encuentra obligado a tener, entonces estaría cometiendo la infracción del numeral 1 del citado artículo 175. Sin embargo, esta infracción solo se le podría imputar en la medida que la Administración Tributaria compruebe tal omisión en el momento de la revisión, verificación o fiscalización.
Por ejemplo, si en el mes de mayo el contribuyente empieza a llevar el registro de compras habiendo omitido llevarlo durante los meses de enero a abril, la Administración Tributaria ya no podría imputarle la infracción de este hecho por el mes de abril, puesto que para la fecha de la verificación el contribuyente estaría llevando los libros, y por lo tanto, habría subsanado la infracción.
A mayor abundamiento, si revisamos las normas que regulan el régimen de gradualidad para esta infracción (Resolución de Superintendencia Nº 159-2004/SUNAT), vamos a percatarnos que la rebaja por subsanación voluntaria no es aplicable, toda vez que resulta ilógico rebajar una multa por una infracción que no existe, pues el hecho desencadenante de la infracción, nunca fue verificado ni detectado por la Sunat.
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Si por el contrario, la Administración Tributaria detecta la infracción, el contribuyente podría subsanarla dentro del plazo otorgado por esta para ello, correspondiéndole una rebaja de la multa del 80% si conjuntamente realiza el pago de la misma o del 50% si subsana sin pagar la multa simultáneamente.
2. Incumplimiento de las formas y condiciones establecidas (numeral 2 del artículo 175 del Código Tributario)
Ahora bien, el contribuyente puede cumplir con llevar todos los libros que se encuentre obligado a llevar y, sin embargo, cometer otra infracción, esto es, cuando los lleve sin observar la forma y condiciones establecidas en las normas correspondientes. Tal infracción es la tipificada en el numeral 2 del artículo 175 del Código Tributario, y a la que le corresponde una multa equivalente al 20% de la UIT, es decir, una multa de S/. 680.
Tal como lo hemos visto en la primera parte del presente informe, una de las condiciones establecidas para los libros y registros es la referente a su legalización. En esa medida, se estaría cometiendo la infracción descrita de contar con libros no legalizados en los que se anoten las operaciones de la empresa o de las personas naturales.
Otras condiciones son, por ejemplo, las establecidas por el artículo 10 del Reglamento de la Ley del IGV, en el que se establece la información mínima que deben tener los registros de compras y ventas, así como también los requisitos que deben cumplirse para efectuar la anotación de las operaciones, las que deben estar sustentadas en los comprobantes de pago o documentos correspondientes.
a) Régimen de gradualidad
La forma de subsanar esta infracción es rehaciendo los libros y registros observando las formas y condiciones establecidas en las normas correspondientes. A diferencia de la infracción anterior, esta supone que los libros sí se llevaron, solo que de una manera incorrecta.
La gradualidad de la sanción es aplicada dependiendo de si la subsanación es voluntaria o inducida. Así, si se legaliza un libro antes de que la Administración Tributaria detecte la mencionada inobservancia a las condiciones establecidas por las normas, la sanción se rebajaría en un 100% por subsanación voluntaria, toda vez que este sería también un caso en el que la Administración Tributaria no habría verificado la infracción, de igual manera que para la infracción descrita en el numeral 1 del artículo 175.
Por su parte, si la subsanación es inducida dentro del plazo otorgado por la Sunat para tal efecto, la multa podría ser rebajada en 80% o 50%, dependiendo de si la subsanación es acompañada del pago o no de la multa más intereses, respectivamente.
3. Llevar con retraso mayor al permitido los libros y registros (numeral 5 del artículo 175 del Código Tributario)
De acuerdo con el referido numeral constituye infracción llevar con atraso mayor al permitido por las normas vigentes los libros de contabilidad u otros libros o registros exigidos por las leyes, reglamentos o por resolución de superintendencia de la Sunat, que se vinculen con la tributación. A esta infracción le corresponde una multa del 40% de la UIT, es decir, una multa equivalente a S/. 1,360.
Ahora bien, la Administración Tributaria ha venido considerando que esta infracción se comete cuando detecta que la legalización del respectivo libro ha sido efectuada con posterioridad a la realización de las operaciones en este anotadas.
A su entender, tal hecho demuestra que el libro fue llevado con atraso al no tener registrado en el mismo las operaciones de los periodos anteriores a la fecha de su legalización.
En nuestra opinión, tal interpretación es incorrecta, ya que lo único que ello demuestra es que en dichos meses no se anotó las operaciones, pues no se tuvo un libro legalizado. En consecuencia, en dichos meses se pudo haber detectado la infracción correspondiente a omitir llevar los libros o la referente a haberlos llevado sin observar las formas y condiciones establecidas, dependiendo de si en algún momento no se tuvo el referido libro o si se llevó sin legalizar, por ejemplo.
Consideramos que esta infracción únicamente se comete cuando al momento de la verificación por parte de la Sunat se comprueba que el libro no tiene anotado todas las operaciones correspondientes a los periodos transcurridos que están fuera del plazo máximo otorgado por la norma respectiva.
Así por ejemplo, si en el mes de junio la Administración Tributaria comprueba que no se ha anotado las operaciones correspondientes a abril, mayo y junio, se habrá detectado la comisión de la referida infracción.
Sin embargo, el Tribunal Fiscal en varias oportunidades ha confirmado las resoluciones de multa impuestas por la referida infracción cuando la Sunat ha determinado que en un libro se ha anotado operaciones realizadas con anterioridad a la fecha de su legalización.
A nuestro entender, de presentarse un caso en el que un contribuyente inicie operaciones en el mes de enero de 2006 y legalice su registro de ventas y de compras en marzo del mismo año, anotando en él sus operaciones de enero a la fecha, si la Sunat verifica su registro de compras, podrá comprobar lo siguiente:
1. Que en él están anotadas todas las operaciones a la fecha, por lo que no podría imputársele la multa por llevar con retraso el referido registro.
2. Que en los meses de enero y febrero se omitió llevar el referido registro o que se llevó sin legalizar, por lo que al haber subsanado tal omisión llevando el registro de compras legalizado, no corresponde la aplicación de la sanción por omitir llevar los libros y llevarlos sin observar las formas y condiciones establecidas.
3. Que, en consecuencia, la Administración Tributaria no podría imputar infracción alguna.
4. No obstante, podría desconocer el crédito fiscal por no contar con un registro de compras legalizado previamente a la realización de la operación, sin perjuicio del derecho del contribuyente de utilizar dicho crédito observado como costo o gasto a efectos del Impuesto a la Renta.
a) Régimen de gradualidad
El contribuyente podrá subsanar esta infracción poniendo al día los libros, por lo que de subsanar antes de que la Administración Tributaria detecte el retraso no se aplicará multa alguna, tal como se desprende de las normas que regulan el régimen del gradualidad.
Si por el contrario, la Administración Tributaria detecta la infracción, la consecuente sanción de multa podrá ser rebajada en un 80% si el contribuyente pone al día los libros y paga la multa conjuntamente dentro del plazo otorgado para ello por la Sunat. De subsanar dentro del referido plazo sin el pago de la multa, la rebaja será del 50%.