TRATAMIENTO TRIBUTARIO DE LAS VENTAS DE INMUEBLES REALIZADAS POR UNA PERSONA NATURAL (
Viviana Cossío Carrasco (*))
SUMARIO: I. Introducción. II. Impuesto a la Renta. III. Impuesto General a las Ventas.
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I. INTRODUCCIÓN
La venta de un inmueble por parte de una persona natural (ya sea una casa, departamento, oficina, almacén o simplemente el terreno) no siempre genera el pago de alguna obligación tributaria. Así, dependiendo de las especiales circunstancias de cada caso en concreto, dicha venta puede estar libre de afectación tributaria, encontrarse afecta solo al Impuesto a la Renta o, incluso, también con el Impuesto General a las Ventas (en adelante, IGV).
En esa medida, podría darse el caso de que una misma persona natural pueda ser sujeto de diferentes impuestos por vender un inmueble y, a su vez, no pagar ningún tributo por vender otro.
Por ello, antes de decidir vender una propiedad, las personas naturales deberán evaluar las consecuencias tributarias que dicho negocio puede generarles, resultando necesario establecer en qué casos y por cuál inmuebles deberá cumplir con gravar la operación con el IGV y/o pagar el Impuesto a la Renta.
II. IMPUESTO A LA RENTA
El Impuesto a la Renta afecta a la enajenación de inmuebles realizada por una persona natural solo en ciertos casos y cuando esto ocurre será necesario determinar a renta de qué categoría pertenece (segunda o tercera).
En efecto, a partir del 1 de enero de 2004 las ganancias de capital que se originen de la enajenación de inmuebles realizada por personas naturales no generadoras de rentas de tercera categoría se encuentran afectas al Impuesto a la Renta, aun cuando no sean habituales. No obstante, si bien la referida habitualidad no es determinante para la aplicación del Impuesto, sí lo es para establecer el tipo de renta que se origina, pues dependiendo de ella serán de aplicación las reglas correspondientes a la segunda o tercera categoría.
Así, resulta necesario señalar que para la Ley del Impuesto a la Renta (en adelante, LIR) se considera enajenación no solo la venta, sino también la permuta, cesión definitiva, expropiación, aporte a sociedades y, en general, todo acto de disposición por el que se transmita el dominio a título oneroso, de conformidad con el artículo 5 de la mencionada norma.
1. ¿En qué casos la venta de inmuebles se encuentra afecta al Impuesto a la Renta de segunda categoría?
A partir del 1 de enero de 2004, las ganancias de capital que se originen por la enajenación de un inmueble que no constituya casa-habitación para el enajenante serán consideradas renta de segunda categoría siempre que este haya adquirido el inmueble con posterioridad a dicha fecha.
En efecto, mediante el Decreto Legislativo Nº 945 se introdujo el inciso j) al artículo 24 del Texto Único Ordenado (TUO) de la LIR, estableciendo a las ganancias de capital como rentas de segunda categoría.
Del mismo modo, de conformidad con lo establecido por la Primera Disposición Transitoria y Final del señalado Decreto, recogida por la Trigésimo Quinta Disposición Transitoria y Final del TUO de la LIR: “Las ganancias de capital provenientes de la enajenación de inmuebles distintos a la casa-habitación, efectuadas por personas naturales, sucesiones indivisas o sociedades conyugales que optaron por tributar como tales, constituirán rentas gravadas de la segunda categoría, siempre que la adquisición y enajenación de tales bienes se produzca a partir del 1 de enero de 2004”.
Por lo tanto, se encontrará gravada la venta de inmueble siempre que:
El inmueble haya sido adquirido por enajenante con posterioridad al 1 de enero de 2004.
• El inmueble no califique como casa- habitación.
De lo anterior resulta que en dicho caso no interesa si es la primera venta que hace la persona natural, ya que siempre se encontrará afecto con el Impuesto a la Renta si el inmueble no califica como casa-habitación y su adquisición fue realizada con posterioridad al 1 de enero de 2004.
1.1 Calificación de casa-habitación
Hasta aquí tenemos que lo gravitante recae en establecer cuándo un inmueble califica como casa-habitación. Al respecto, el artículo 1-A del Reglamento de la LIR establece las siguientes consideraciones:
• El inmueble debe permanecer en su propiedad por lo menos dos años.
• El inmueble no debe estar destinado exclusivamente al comercio, industria, oficina, almacén, cochera o similares.
Por lo tanto, aun cuando el inmueble que venda una persona sea efectivamente usado como vivienda familiar por todo el tiempo en que se tuvo en propiedad, si este lapso no fue mayor a dos años no calificaría como casa-habitación y, por ende, los resultados de su enajenación –la ganancia de capital si la hubiere– se encontrarán gravados con el Impuesto a la Renta de segunda categoría.
Asimismo, un inmueble destinado exclusivamente a fines comerciales no podría calificar como casa-habitación. Ahora bien, sobre el particular debemos señalar que –aun cuando sea el único inmueble que posea una persona y que en la realidad no se haya dado un uso comercial– si las características del inmueble hacen evidente que se encuentra destinado a perseguir estos fines –como la tienda de una galería, por ejemplo–, este no podría calificar como casa-habitación, por lo que su venta producirá ganancia de capital gravada con el Impuesto a la Renta.
De lo anterior se tiene que la venta de un terreno adquirido después del 1 de enero de 2004 (que no se haya lotizado o urbanizado a efectos de venta) podría generar ganancia afecta como renta de segunda categoría al resultar evidente que este no podría calificar o tener la naturaleza de casa-habitación.
Por otro lado, pareciera ser necesario que el inmueble haya sido en la práctica ocupado como casa-habitación del enajenante, dado que así lo dispone el acápite i) del último párrafo del artículo 2 del TUO de la LIR. En ese entendido, no bastaría que se trate de la venta de una casa que se haya tenido en propiedad por más de dos años si es que el enajenante ocupa, por su parte, un inmueble alquilado. Sin embargo, ello no es del todo cierto, dado que las reglas acerca de la enajenación de más de un inmueble que califica como casa-habitación no se condicen con el aparente requisito de la ocupación efectiva.
En efecto, puede suceder que el enajenante tenga en propiedad más de un inmueble que cumpla las condiciones para ser calificado como casa-habitación, pero se puede concluir que solo uno de ellos podrá ser efectivamente su casa-habitación. En ese caso, de conformidad con lo dispuesto por el segundo párrafo del artículo 1-A del Reglamento de la LIR, será considerado casa-habitación solo aquel que, luego de la enajenación de los demás inmuebles, resulte como el único inmueble de su propiedad.
Asimismo, la norma agrega que si la persona decide vender todos sus inmuebles en un solo acto, que se traducirá en un único contrato, o en todo caso, cuando no fuera posible determinar las fechas en que dichas operaciones se realizaron, se reputará como casa-habitación del enajenante al inmueble de menor valor, con lo cual se termina gravando siempre las operaciones que generan ganancias de capital de mayor valor.
Al margen de que ello trae como consecuencia asegurar la generación de ganancias de capital gravadas por los inmuebles que se enajenen (siempre que estos hayan sido adquiridos con posterioridad al 1 de enero de 2004 como ya se ha comentado), implica la posibilidad de que más de un inmueble pueda calificar como casa-habitación. Esta posibilidad no podría presentarse de considerar como requisito que el enajenante ocupe el inmueble para que este tenga la mencionada calificación. En efecto, de considerarse ello un requisito, solo uno de los inmuebles podría calificar como casa-habitación (el que efectivamente ocupa), y en consecuencia, la venta de los otros inmuebles de propiedad del enajenante se encontraría gravada, independientemente de si se realice antes o después de la venta de su casa-habitación, o si las enajenaciones se efectúan conjuntamente, así como del valor, en este último caso, de los bienes vendidos.
Finalmente, cabe mencionar que dependiendo del número de enajenaciones que se realice podríamos estar ante un supuesto generador de rentas de tercera categoría, como lo veremos más adelante (literal d de este numeral).
1.2. Casos especiales
i) Sociedades conyugales
Si la sociedad conyugal optó por tributar como tal se deberán considerar los inmuebles de propiedad de la sociedad conyugal y de los cónyuges.
En consecuencia, se reputará como casa-habitación de la sociedad conyugal al inmueble de su propiedad, en la parte que corresponda al cónyuge que no sea propietario de otro inmueble.
Debe tenerse en cuenta que en el régimen de sociedad de gananciales coexisten tres patrimonios totalmente diferentes: a) el patrimonio del cónyuge; b) el patrimonio de la cónyuge; y, c) el patrimonio social.
Este último constituye un patrimonio autónomo sobre el cual tributará la sociedad conyugal de haber optado por ello, lo cual no quiere decir que sea un sujeto del impuesto distinto de los sujetos que la conforman.
Así, puede darse el caso de la enajenación del inmueble adquirido por la sociedad conyugal con posterioridad al 1 de enero de 2004, que al haber permanecido en su propiedad por más de dos años y reunido las condiciones para ser considerado casa-habitación, resulte, no obstante, en una venta gravada. En efecto, la norma establece la obligación de considerar si este inmueble califica como casa-habitación para ambos cónyuges a efectos de no gravar la ganancia, puesto que de lo contrario la operación se encontrará gravada con el Impuesto la Renta de segunda categoría por la parte en que no califique como casa-habitación para uno de ellos.
Por ejemplo, si la Sra. López es dueña de un departamento y al casarse decide optar por tributar como sociedad conyugal, y posteriormente adquiere una casa, su eventual venta produciría una ganancia de capital gravada con el Impuesto a la Renta de segunda categoría en la proporción de participación de la Sra. López dado que para ella no constituye casa-habitación. En efecto, al tener la Sra. López más de una propiedad con las características de casa-habitación (el departamento que adquirió estando soltera y la casa que adquirió la sociedad conyugal de la que forma parte) se entenderá que solo el último inmueble que enajene será considerado como casa-habitación. En consecuencia, si decide vender el inmueble de la sociedad conyugal, la operación se encontraría gravada en un 50% (la proporción de participación de la señora en ella), dado que para uno de los cónyuges dicho inmueble no califica como casa-habitación, por lo que la sociedad conyugal deberá tributar tomando como referencia el 50% de la base imponible.
Por su parte, debemos tener en consideración que respecto a lo que debe entenderse por enajenación en el caso de una sociedad conyugal que optó por tributar como tal, la Sunat se ha pronunciado mediante el Informe Nº 134-2006-SUNAT/2B0000 en el cual señala que la transferencia de un inmueble al producirse entre los cónyuges la partición de los derechos de propiedad sobre bienes inmuebles, como consecuencia del cambio de régimen patrimonial de sociedad de gananciales a régimen patrimonial de separación de patrimonios, no genera una renta gravada como ganancia de capital de segunda categoría.
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ii) Sucesiones indivisas
A diferencia de la sociedad conyugal, para el caso bajo análisis, las sucesiones indivisas sí son sujetos del Impuesto distinto a sus integrantes, por lo tanto, se deberán considerar únicamente los inmuebles de propiedad de la sucesión y no los que sean de propiedad de sus miembros.
Ahora bien, no interesa si el inmueble adquirido por la sucesión indivisa con motivo del fallecimiento del causante fue adquirido por este con anterioridad al 1 de enero de 2004 a efectos de considerar su enajenación renta gravada de segunda categoría, sino que la sucesión lo haya adquirido con posterioridad a dicha fecha.
Al respecto, los numerales 2 y 3 de la Primera Disposición Transitoria del Decreto Supremo Nº 086-2004-EF establecen que tratándose de sucesiones indivisas en las que no se ha dictado declaratoria de herederos o inscrito el testamento en Registros Públicos, se reputará como fecha de adquisición del inmueble a la fecha de fallecimiento del causante. Asimismo, añade la norma que dictada la declaratoria de herederos o inscrito el testamento en Registros Públicos, se considerará como fecha de adquisición a la fecha en que se dicte la sucesión intestada o se inscriba el testamento, respectivamente.
iii) Copropiedad
Al igual que en la sociedad conyugal, se deberá considerar en forma independiente si cada copropietario es propietario a su vez de otro inmueble. En tal sentido, se reputará como casa-habitación solo en la parte que corresponda a los copropietarios que no sean propietarios de otros inmuebles.
Sin embargo, debemos precisar que aunque la norma no lo señala expresamente, estos otros inmuebles de propiedad de uno de los copropietarios tendrían que calificar como casa-habitación, dado que de no ser así (por ejemplo, si uno de ellos es dueño de una cochera) la venta del bien del cual es copropietario podría calificar como casa-habitación y, por lo tanto, inafecto al impuesto.
2. ¿En qué casos la venta de inmuebles no se encuentra afecta al Impuesto a la Renta de segunda categoría?
Hasta el 31 de diciembre de 2003, las enajenaciones de inmuebles realizadas por personas naturales no generaban ganancias gravadas con el Impuesto a la Renta de segunda categoría en ningún caso.
Sin embargo, como ya lo hemos señalado, a partir de la modificación introducida por el Decreto Legislativo Nº 945, se gravaron las ganancias de capital producidas por las enajenaciones que realicen las personas naturales de inmuebles adquiridos con posterioridad al 1 de enero de 2004 al constituir rentas de segunda categoría, salvo que el referido inmueble vendido califique como casa-habitación.
Por lo tanto, tenemos que la ganancia derivada de la venta del inmueble no se encontrará gravada con el Impuesto a la Renta de segunda categoría siempre que se presenten cualquiera de los siguientes supuestos:
2.1. La persona natural haya adquirido el inmueble con anterioridad al 1 de enero de 2004
En este caso, no importa si el inmueble califica o no como casa-habitación, dado que el mismo fue adquirido con anterioridad al 1 de enero de 2004, por lo que su venta se encontrará siempre inafecta al Impuesto a la Renta de segunda categoría. No obstante, como veremos más adelante, dichas rentas pueden constituir rentas gravadas de tercera categoría.
A tal efecto, será necesario acreditar la adquisición mediante documentos de fecha cierta, tal como lo establece la Primera Disposición Transitoria del Decreto Supremo Nº 086-2004-EF. Por nuestra parte, consideramos que tales documentos podrían constituir un contrato privado de compraventa con firmas legalizadas, la escritura pública de compraventa, los documentos que expidan las municipalidades por el pago de impuestos o arbitrios, etc.
2.2. El inmueble objeto de la venta califique como casa-habitación para el enajenante
En efecto, si el inmueble materia de enajenación califica como casa-habitación de acuerdo con lo señalado en el acápite i) del numeral 1 del punto II del presente informe, esto es, cuando nos referimos al Impuesto a la Renta (independientemente de si el enajenante haya vivido o no en el inmueble en cuestión), la operación generará una ganancia que no se encontrará afecta al Impuesto a la Renta de segunda categoría.
2.3. Obligaciones originadas por la enajenación de inmuebles
• Cuando generan rentas de segunda categoría
i) Inscripción en el RUC
Si las rentas producidas por la enajenación de inmuebles se encontraran gravadas con el Impuesto a la Renta de segunda categoría, de conformidad con lo expuesto, la persona natural deberá inscribirse en el Registro Único de Contribuyentes (RUC). En efecto, en virtud del inciso a) del artículo 2 del Decreto Legislativo Nº 943, todas las personas que sean contribuyentes y/o responsables de tributos administrados por la Sunat, como es el caso del Impuesto a la Renta, deberán inscribirse en el RUC.
ii) Pago a cuenta del Impuesto a la Renta
En el caso de la enajenación de inmuebles el pago a cuenta de segunda categoría tiene reglas propias distintas a las aplicables a las demás rentas de segunda categoría. En efecto, el artículo 84-A del TUO de la LIR establece que en los casos de enajenación de inmuebles el enajenante abonará con carácter de pago a cuenta del impuesto que en definitiva le corresponda por el ejercicio gravable y dentro del mes siguiente de suscrita la minuta de compraventa o del negocio jurídico que corresponda, un importe equivalente al 0.5% del valor de venta.
Cabe resaltar que el mencionado pago a cuenta es de carácter obligatorio, aun cuando se determine que por la enajenación no se generará ganancia de capital afecta como renta de segunda categoría; por ejemplo, al haber realizado la venta por un importe menor al de adquisición del inmueble.
Como vemos, la tasa del pago a cuenta difiere de la establecida para las demás rentas de segunda categoría –que es del 15% sobre la renta neta–, y es aplicable directamente al valor de la venta, sin reparar en que si producto de dicha operación se generó efectivamente una ganancia gravable, situación que se determinará con motivo de la declaración jurada anual.
iii) Presentación de comunicaciones al notario
Obligación adicional constituye presentar ante el notario público el comprobante o el formulario de pago que acredite el pago a cuenta del impuesto, lo cual es requisito previo a la elevación de la escritura pública de la minuta respectiva.
En efecto, la Trigésimo Sétima Disposición Final y Transitoria del TUO de la Ley del Impuesto a la Renta establece la obligación de los notarios públicos de verificar el pago a cuenta del Impuesto a la Renta en el caso de enajenación de inmuebles, no pudiendo elevar a escritura pública aquellos contratos en los que no se verifique el pago previo.
Asimismo, los notarios deberán insertar en las escrituras públicas copia del comprobante o formulario de pago que acredite el pago del Impuesto. Cabe señalar que los notarios que incumplieran estas obligaciones serán solidariamente responsables con el contribuyente por el pago del Impuesto que deje de percibir el Fisco.
iv) Determinación anual del Impuesto
De acuerdo con el artículo 36 del TUO de la LIR, a efectos de establecer la renta neta de segunda categoría se deducirá por todo concepto el 10% del total de la renta bruta.
Así, tratándose de la enajenación de bienes, la renta bruta estará constituida por la diferencia existente entre el ingreso neto total proveniente de dichas operaciones y el costo computable de los bienes enajenados.
En esa medida, de acuerdo con el numeral 1 del artículo 20 de la citada Ley, se entenderá por costo computable de los bienes enajenados el costo de adquisición, definido como la contraprestación pagada por el bien adquirido incluyendo las mejoras incorporadas con carácter permanente y los gastos incurridos con motivo de su compra, tales como comisiones normales, considerando las pagadas por el enajenante con motivo de la adquisición o enajenación de bienes, gastos notariales, impuestos y derechos pagados por el enajenante y otros gastos que resulten necesarios para colocar a los bienes en condiciones de ser usados, enajenados o aprovechados económicamente, entre otros. Sin embargo, en ningún caso los intereses formarán parte del costo de adquisición.
Por lo tanto, la tasa anual del 15% (21% y/o 30%, según la escala) del Impuesto a la Renta se aplicaría sobre la diferencia entre el valor de venta y el de adquisición del inmueble, deduciendo finalmente como crédito con derecho a devolución el pago a cuenta del 0.5% efectuado en su oportunidad.
Ahora bien, en caso de que el valor de venta no supere el valor de adquisición del inmueble no habría renta neta sobre la cual aplicar la tasa del 15%, sino, por el contrario, una pérdida de capital que de acuerdo con el artículo 36 del TUO de la LIR podrá deducirse de la renta neta global determinada con motivo de la declaración jurada anual por otro tipo de rentas (1ª, 4ª y/o 5ª categorías).
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Cuando no generan renta gravada
No obstante no haber generado ganancias de capital gravables con el Impuesto a la Renta, la persona natural deberá cumplir ciertas obligaciones de carácter formal para que se inscriba la respectiva escritura pública.
En efecto, el artículo 53-B del Reglamento de la Ley del Impuesto a la Renta establece que la persona natural, aun no siendo contribuyente del impuesto, deberá presentar al notario lo siguiente:
- Una comunicación con carácter de declaración jurada en el sentido que:
(i) La ganancia de capital proveniente de dicha enajenación constituye renta de tercera categoría (conforme lo veremos en el numeral 4 del presente informe); o,
(ii) El inmueble enajenado es su casa-habitación.
- La última declaración jurada de autoavalúo. Para esto, deberá presentar la declaración del ejercicio corriente, salvo en los meses de enero y febrero, en los que podrá presentar la declaración del ejercicio anterior.
- El título de propiedad del inmueble objeto de enajenación que acredite su condición de propietario por un periodo mayor a dos años.
- El documento de fecha cierta en que conste la adquisición del inmueble, el documento donde conste la sucesión intestada o la constancia de inscripción en los Registros Públicos del testamento o el formulario registral respectivos, según corresponda, si el inmueble fue adquirido antes del 1 de enero de 2004.
3. ¿En qué casos la venta de inmuebles realizada por una persona natural se encuentra afecta al Impuesto a la Renta de tercera categoría?
3.1. Cuando se configure habitualidad
En caso de que la persona natural realice de manera habitual estas enajenaciones, se considerará sujeto generador de rentas de tercera categoría, por lo que la renta obtenida de estas operaciones tributará conforme a las reglas de la referida categoría.
Por lo tanto, si la persona natural realiza tales enajenaciones de manera habitual, ya no sería de aplicación la calificación de ganancia de capital establecida en el acápite i) del último párrafo del artículo 2 del TUO de la Ley del Impuesto a la Renta (que solo es generadora de rentas de segunda y por la cual se considera a la producida por la enajenación de inmuebles ocupados como casa-habitación del enajenante). En ese sentido, ya no interesa qué tipo de inmueble se venda, sino únicamente si la persona natural resulta habitual en el desarrollo de estas operaciones.
Al respecto, la calificación de habitualidad la encontramos en el inciso d) del artículo 17 del Reglamento de la LIR, el cual establece que en caso de enajenaciones de inmuebles, el negocio habitual de una persona natural se configura a partir de la tercera enajenación, inclusive el que se produzca en el ejercicio gravable. Cabe anotar que en estos casos tampoco importa la fecha de adquisición del inmueble, es decir, si esta se produjo antes o después del 1 de enero de 2004, dado que dicha condición es únicamente requerida a efectos de determinar si la venta del inmueble genera ganancia de capital gravada como renta de segunda categoría.
Sin embargo, debemos precisar que la referida norma dispone que en ningún caso la enajenación de la casa-habitación se computará a efectos de determinar la existencia de un negocio habitual.
Pondremos el siguiente ejemplo:
Ventas realizadas por el señor Millhouse
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Ahora bien, una vez ganada la condición de habitual es posible perderla si en los dos ejercicios gravables siguientes de ganada dicha condición no se realice ninguna enajenación.
Así, en el ejemplo propuesto, si el Sr. Millhouse decide vender otro inmueble durante el año 2007 o 2008, las rentas producidas serán de tercera categoría, mientras que si, en cambio, decide venderlo en el año 2009 se considerará renta gravada de segunda categoría.
3.2. Cuando se haya adquirido el inmueble para su enajenación
Al respecto, el acápite ii) del numeral 2 del artículo 1 de la LIR incluye como rentas gravadas con el Impuesto a los resultados de la enajenación de inmuebles, comprendidos o no bajo el régimen de propiedad horizontal, cuando hubieran sido adquiridos o edificados, total o parcialmente, a efectos de la enajenación.
En consecuencia, tenemos que en este supuesto tampoco importa la calificación de inmueble como casa-habitación, su fecha de adquisición, ni el número de enajenaciones de inmuebles que realiza el sujeto en un ejercicio, siendo únicamente relevante el propósito con que se adquirió, es decir, la intención de su posterior venta.
No obstante, debemos tener en cuenta que para estos casos la LIR no ha establecido los criterios que permitan determinar cuándo un inmueble ha sido adquirido para su enajenación, por lo que en nuestra opinión dicha determinación dependerá de cada caso en concreto.
3.3. Venta de terrenos lotizados
De acuerdo con el acápite i) del numeral 2 del artículo 1 del la LIR, se encontrarán gravados los resultados de la enajenación de terrenos rústicos o urbanos por el sistema de urbanización o lotización.
Por lo tanto, a efectos de que una persona natural se encuentre gravada por la obtención de rentas de tercera categoría se requiere que haya lotizado el terreno, en cuyo caso se afectará al impuesto desde la primera venta que realice. En cambio, si el terreno vendido no fuese urbanizado o lotizado por el enajenante, su venta constituiría renta de segunda categoría si este fuese adquirido después del 1 de enero de 2004.
3.4. Negocio unipersonal
Si bien es cierto las personas naturales son sujetos del Impuesto a la Renta de tercera categoría por las rentas que generen en virtud de su negocio unipersonal, estas mismas personas podrían estar generando rentas de segunda o tercera categoría por la enajenación de sus inmuebles.
Sobre el particular, el numeral 4 del inciso b) del artículo 2 del TUO de la LIR establece que entre las operaciones que generan ganancias de capital gravadas con el Impuesto se encuentra la enajenación de bienes que constituyan activos de las empresas unipersonales (negocio unipersonal).
Al respecto, el inciso h) del artículo 1 del Reglamento de la LIR dispone que la persona natural con negocio que enajene bienes de capital asignados a su explotación (como los bienes inmuebles) generará ganancias de capital que tributarán de acuerdo con las normas establecidas para las rentas de tercera categoría.
Sin embargo, en este caso sí resulta importante determinar si el inmueble califica como casa-habitación, puesto que, de ser el caso, su enajenación no constituiría renta de tercera categoría al no ser un inmueble afectado al negocio (del mismo modo, tampoco será renta de segunda categoría).
3.5. Personas naturales no domiciliadas
Dado que las personas naturales no domiciliadas tributan únicamente por sus rentas de fuente peruana es necesario establecer si le son aplicables las reglas hasta ahora desarrolladas en el presente informe.
i) Enajenaciones efectuadas a partir del 1 de enero de 2004
De acuerdo con el inciso a) del artículo 9 del TUO de la LIR, constituye renta de fuente peruana la producida por predios y sus derechos relativos incluso las que provienen de su enajenación, cuando los predios estén situados en el territorio de la República.
Cabe resaltar que la citada disposición fue introducida con la modificación efectuada mediante el Decreto Legislativo Nº 945, aplicable desde el ejercicio 2004, con lo cual se tiene que las enajenaciones de inmuebles que realicen las personas naturales no domiciliadas a partir del 1 de enero de 2004 se encuentran gravadas como rentas de fuente peruana de segunda categoría
(1)
, dado que anteriormente solo hubieran podido generar rentas de fuente peruana calificadas como “otras rentas” según el literal g) del artículo 56 de la LIR (cabe recordar que a partir del año 2004 las ganancias de capital son consideradas rentas de segunda categoría).
En ese sentido, tenemos que a diferencia de las personas naturales domiciliadas, no se requerirá que el inmueble sea adquirido después del 1 de enero 2004 o que no califique como casa-habitación, bastando que la enajenación se produzca con posterioridad al 1 de enero de 2004 a fin de que se le aplique la tasa del 30% dispuesta para las otras rentas de no domiciliados no especificadas en el artículo 56 citado, en cuyo caso, la renta neta será la que se obtenga después de deducir al ingreso obtenido el valor de la recuperación del capital invertido.
Asimismo, cabe añadir que la persona natural no domiciliada podrá generar rentas de fuente peruana de tercera categoría en la medida en que enajene terrenos rústicos o urbanos por el sistema de urbanización o lotización, en cuyo caso calificaría como renta de tercera categoría, y por lo cual también se le aplicaría una tasa del 30% sobre la renta neta.
En consecuencia, ya sea por la enajenación de un terreno o un inmueble, las personas naturales no domiciliadas generarán rentas de fuente peruana gravadas con una tasa del 30% sobre la renta neta.
ii) Enajenaciones efectuadas con anterioridad al 1 de enero 2004
Antes de la modificación introducida por el Decreto Legislativo Nº 945, el inciso a) del artículo 9 de la LIR señalaba que constituían rentas de fuente peruana “las producidas por predios situados en el territorio de la República”. Como vemos, no había una referencia expresa a la operación de enajenación, lo que a nuestro entender no debería significar una exclusión a dicha operación del ámbito de aplicación del Impuesto, al haber una referencia general de todas las rentas que pueda producir un inmueble.
En todo caso, si bien la enajenación de inmuebles realizada por una persona natural no domiciliada con anterioridad al 1 de enero de 2004 se encontraba gravada con el Impuesto, la cual estaba sujeta a las reglas de la tercera categoría.
En efecto, como ya lo hemos señalado, es con la incorporación del inciso j) del artículo 24 del TUO de la LIR, (mediante el Decreto Legislativo Nº 945 y vigente a partir del 1 de enero de 2004) que se considera renta de segunda categoría a las ganancias de capital.
Asimismo, el inciso d) del artículo 28 señalaba que constituía rentas de tercera categoría el resultado de la enajenación de bienes en los casos contemplados en los artículos 3 y 4 de la Ley. Los mencionados artículos hacían referencia a los siguientes supuestos:
a) Enajenación de terrenos rústicos o urbanos por el sistema de urbanización o lotización;
b) Enajenación de inmuebles, comprendidos o no bajo el régimen de propiedad horizontal, cuando hubieren sido adquiridos o edificados, total o parcialmente, a efectos de la enajenación.
c) Enajenación habitual de inmuebles, la cual se configuraba cuando el enajenante hubiera efectuado en el curso del ejercicio, en el ejercicio precedente o en ambos, por lo menos dos compras y dos ventas de inmuebles.
En consecuencia, solo en los tres supuestos mencionados, la venta de un inmueble o terreno realizada antes del 1 de enero de 2004 se encontraba gravada como renta de fuente peruana de tercera categoría.
iii) Recuperación del capital invertido
Si bien los sujetos no domiciliados son contribuyentes del impuesto, su pago es realizado mediante la retención de la renta que realicen los agentes de retención.
A tal efecto, el artículo 71 del TUO de la LIR designa como agente de retención a las personas o entidades que paguen o acrediten rentas de cualquier naturaleza a beneficiarios no domiciliados. Cabe precisar que la retención deberá realizarse en el momento en que se pague la renta y abonarse al fisco con carácter definitivo, según el cronograma establecido para las obligaciones de carácter mensual.
Ahora bien, de acuerdo con el inciso g) del artículo 76 de la mencionada norma, se considera rentas netas el importe que resulte de deducir la recuperación del capital invertido en caso de rentas provenientes de la enajenación de bienes o derechos o de la explotación de bienes que sufran desgaste.
Así, los sujetos no domiciliados tributarán únicamente por la diferencia entre el valor de la venta y la recuperación del capital invertido, siempre que cuenten con el certificado de recuperación de capital invertido, de lo contrario el impuesto será de aplicación sobre el total del valor de la operación.
El trámite para la obtención de dicho certificado deberá realizarse ante la Sunat, quien con la información proporcionada sobre los bienes que se enajenen emitirá una certificación dentro de los 30 días de presentada la solicitud. No obstante, si vencido dicho plazo la Sunat no se hubiera pronunciado, la certificación se entenderá otorgada en los términos expresados por el contribuyente.
En ese sentido, el artículo 57 del Reglamento de la LIR modificado por el Decreto Supremo Nº 062-2006-EF establece que el trámite ante la Sunat podrá realizarse efectuada la enajenación o antes de que esta se realice.
Si el trámite es realizado con anterioridad a la enajenación:
• La certificación tendrá validez por un plazo de 45 días calendario desde su emisión y en tanto, a la fecha de enajenación, no varíe el costo computable del bien o derecho.
• En caso de que a la fecha de la enajenación varíe el costo computable a que se refiere el acápite anterior, se deberá requerir la emisión de un nuevo certificado; excepto en los supuestos en que la variación se deba a diferencias de cambio de moneda extranjera, en cuyo caso procederá la actualización por parte del enajenante a dicha fecha.
• El enajenante y el adquirente deberán comunicar a la Sunat la fecha de enajenación del bien o derecho, dentro de los 30 días siguientes de producida esta.
Situación especial se origina cuando una vez realizada la operación se producen pagos parciales sin que se haya emitido el referido certificado, dado que el mencionado artículo señala que no procederá la deducción del capital invertido respecto de los pagos o abonos anteriores a la expedición de la certificación.
Esta última disposición genera la necesidad de contar con el certificado antes de la realización del pago a efectos de que la retención se efectúe tomando en cuenta la deducción por el capital invertido, resultando absurda la posibilidad de realizar el trámite después de la enajenación.
No obstante, podría darse el supuesto de un pago parcial realizado con anterioridad a la emisión del certificado de recuperación del capital invertido, en cuyo caso la retención se tendrá que hacer sobre el total de lo pagado parcialmente. Y si a la fecha de cancelación del pago se cuenta con el referido certificado, la retención del segundo pago se podría realizar tomando en cuenta de deducción del capital invertido.
III. IMPUESTO GENERAL A LAS VENTAS
En principio, la venta de inmuebles realizada por una persona natural no se encuentra afecta al IGV, salvo que la persona natural califique como constructora y realice la primera venta de un inmueble, o cuando se configure la habitualidad en la realización de esta operación de acuerdo con los términos de la propia normativa del IGV (numeral 1 del artículo 4 del Reglamento de la Ley del IGV).
De acuerdo con el inciso d) del artículo 1 del Texto Único Ordenado de la Ley del IGV, se encuentra gravada con el Impuesto la primera venta de inmuebles ubicados en el territorio nacional que realicen los constructores de los mismos.
Bajo este supuesto tenemos que lo determinante es la calificación de “constructor” de la persona natural que efectúa la transferencia de propiedad, así como la de “primera venta” para que la operación se encuentre incluida en el ámbito de aplicación del IGV. Así, debemos analizar lo siguiente:
1. Constructor
El inciso e) del artículo 3 de la referida norma establece que califica como constructor cualquier persona que se dedique en forma habitual a la venta de inmuebles construidos totalmente por ella o que hayan sido construidos total o parcialmente por un tercero para ella.
Para este efecto, se entenderá que el inmueble ha sido construido parcialmente por un tercero cuando este último construya alguna parte del inmueble y/o asuma cualquiera de los componentes del valor agregado de la construcción.
2. Configuración de habitualidad
Las normas del IGV tienen una regulación propia respecto al tema de la habitualidad que difiere de lo establecido para el Impuesto a la Renta. Ciertamente, una persona natural puede ser habitual en la enajenación de inmuebles a efectos del Impuesto a la Renta y no serlo a efectos del IGV y viceversa.
Al respecto, el quinto párrafo del numeral 1 del artículo 4 del Reglamento de la Ley del IGV dispone que se presume la habitualidad cuando el enajenante realice la venta de, por lo menos, dos inmuebles dentro de un periodo de doce meses, debiéndose aplicar a partir de la segunda transferencia del inmueble. Asimismo, precisa que de realizarse en un solo contrato la venta de dos o más inmuebles, se entenderá que la primera transferencia es la del inmueble de menor valor.
Como vemos, en este caso no importa si la persona natural construyó o mandó a construir el inmueble para venderlo, sino que el inmueble haya sido construido totalmente por ella o haya sido construido total o parcialmente por un tercero para ella, independientemente de la ulterior intención de venta, dado que en esos supuestos, por ser habitual, la persona natural calificaría como constructora a partir de la segunda transferencia, y con ello, esa segunda venta estaría afecta.
3. Venta no habitual
Ahora, si bien la norma hace referencia a la habitualidad para calificar como constructor, también señala que basta que el inmueble vendido hubiese sido edificado o mandado a edificar, total o parcialmente para su enajenación, para que la venta se encuentre siempre gravada. En efecto, de ser ese el caso, la venta de dicho inmueble se encontrará afecta al IGV sin importar que la persona natural sea habitual o no en la realización de estas operaciones, tal como se desprende del sexto párrafo del numeral 1 del artículo 4 del Reglamento de la Ley del IGV, cuando establece: “No se aplicará lo dispuesto en el párrafo anterior y siempre se encontrará gravada con el Impuesto, la transferencia de inmuebles que hubieran sido mandados a edificar o edificados, total o parcialmente, para efecto de su enajenación”.
En consecuencia, la primera venta de un inmueble que realice una persona natural siempre se encontrará gravada con el IGV cuando esta lo haya edificado o mandado a edificar, total o parcialmente, para su enajenación.
4. Otros supuestos de primera venta de inmuebles
Además del caso en que el constructor vende por primera vez un inmueble construido o mandado a construir por él, existen otros supuestos que también son considerados como primera venta.
• Venta posterior a la anulación de la venta gravada
En efecto, se debe tener en cuenta que se considera primera venta y, consecuentemente, operación gravada, la que se realice con posterioridad a la resolución, rescisión, nulidad o anulación de la venta gravada.
Así, por ejemplo, si el constructor vende un inmueble gravando esta operación con IGV y, posteriormente, dicha operación es anulada, la venta que realice también se encontrará gravada.
Obviamente, el IGV pagado en un principio puede ser recuperado ajustando el impuesto bruto con la correspondiente emisión de la nota de crédito.
Asimismo, cabe anotar que no constituye primera venta a efectos del Impuesto, la transferencia de las alícuotas entre copropietarios constructores.
• Ampliación, remodelación o restauración
Existen situaciones en las que aun cuando el inmueble no haya sido construido o mandado a construir para su enajenación, su venta podría estar afecta al IGV. Estos casos se presentarán cuando la persona natural haya realizado (o mandado a realizar) trabajos de ampliación, remodelación o restauración a un inmueble ya construido para su enajenación.
Sin embargo, en dichos casos, será considerado primera venta del inmueble en la parte correspondiente a la ampliación, remodelación o restauración del mismo, aplicando el IGV únicamente respecto de la parte referida a dichas obras.
Al respecto, el cuarto párrafo del inciso d) del numeral 1 del artículo 2 del Reglamento de la Ley del IGV señala que “tratándose de inmuebles en los que se efectúen trabajos de ampliación, la venta de la misma se encontrará gravada con el Impuesto, aun cuando se realice conjuntamente con el inmueble del cual forma parte, por el valor de la ampliación. Se considera ampliación a toda área nueva construida”.
Seguidamente, el quinto párrafo señala que “también se encuentra gravada la venta de inmuebles respecto de los cuales se hubiera efectuado trabajos de remodelación o restauración, por el valor de los mismos”.
• Base imponible del IGV
En el caso de venta de inmuebles, la tasa del 19% del IGV se aplicará sobre una base imponible que no es el valor de venta. En efecto, a diferencia de la venta de bienes muebles, cuando lo que se enajena son inmuebles, se considera como base imponible la constituida por el ingreso percibido con exclusión del correspondiente valor del terreno de acuerdo con lo dispuesto por el artículo 13 de la Ley del IGV.
Ahora bien, independientemente del monto real o contabilizado del valor del terreno, a efectos del IGV, siempre se considerará que representa el 50% del valor total de la transferencia del inmueble, tal como lo dispone el numeral 9 del artículo 5 del Reglamento de la Ley del IGV.
• Venta de inmueble ampliado, remodelado o restaurado
Caso particular resulta la venta de inmuebles ampliados o con trabajos de remodelación o restauración, en el cual se deberá establecer la proporción existente entre el costo de la ampliación, remodelación o restauración y el valor de adquisición del inmueble actualizado con la variación del índice de precios al por mayor hasta el último día del mes precedente al del inicio de cualquiera de los trabajos señalados anteriormente, más el referido costo de la ampliación, remodelación o restauración. El resultado de la proporción se multiplicará por cien (100).
El porcentaje resultante se expresará hasta con dos decimales y se aplicará al valor de venta del bien, resultando así la base imponible de la ampliación, remodelación o restauración. Cabe recordar que a dicho monto se le deberá deducir el 50% correspondiente al valor del terreno, pues al resultar en una operación afecta como primera venta de inmuebles, la determinación de su base imponible exige la exclusión del valor del terreno, establecido para todos los casos sin excepción en el 50% del valor de la operación afecta.
En ese sentido, la fórmula sería la siguiente:
Para hallar el valor actualizado del inmueble, se multiplicará el valor original por el factor del IPM, el cual se obtiene de la siguiente forma:
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Enajenación exonerada del IGV
No siempre la primera venta del inmueble realizada por su constructor se encontrará gravada con el IGV. En efecto, la operación puede encontrarse exonerada de presentarse las siguientes condiciones:
1. El inmueble sea destinado exclusivamente a vivienda.
2. El valor de venta no supere las 35 UIT.
3. Se cuente con la presentación de la solicitud de licencia de construcción admitida por la municipalidad correspondiente.
Si el inmueble no reúne estos tres requisitos se encontrará gravado indefectiblemente.
Ahora bien, hasta antes de la modificación introducida por la Ley Nº 28819 al literal B) del Apéndice I de la Ley del IGV, si la venta del inmueble que contaba con las características mencionadas superaba en valor a las 35 UIT, la operación se encontraba gravada. En otras palabras, la base imponible estaría constituida por el 50% del valor de la operación sobre la cual, como ya lo hemos explicado, se le aplicaba la tasa del 19% previa exclusión del valor del terreno (equivalente al otro 50%).
Sin embargo, con la mencionada modificación se tiene que en la actualidad, si bien se ha mantenido la exoneración señalada, se ha establecido adicionalmente lo siguiente:
1. En caso de que el valor de venta exceda las 35 UIT, el tramo diferencial hasta las 50 UIT no se encuentra exonerado del IGV, esto es, se encuentra gravado.
2. En caso de superar las 50 UIT, la operación se encontrará totalmente gravada, salvo por la parte correspondiente al valor del terreno (50%).
3. Para fines promocionales del Fondo MiVivienda S.A. se considerarán a los estacionamientos como inmuebles destinados a vivienda y, por ende, con la posibilidad de estar exonerados según lo dispuesto por la referida norma.
Con ello se tiene que si el inmueble está destinado exclusivamente a vivienda cuenta con la respectiva licencia, pero el valor de operación es de 36 UIT, por lo que se encontrará gravado con el IGV el tramo que excede a las 35 UIT, es decir, 1 UIT.
Ahora bien, dado que la modificación introducida está referida al ámbito de aplicación del impuesto y no hace modificación alguna a la base imponible de la operación, se deberán aplicar, sobre los nuevos supuestos afectos, las disposiciones vigentes para la determinación de la base imponible, es decir, excluyendo el valor del terreno.
En efecto, la modificación señala que será una operación gravada con el IGV (o dentro del ámbito de aplicación del Impuesto) el tramo diferencial de 35 a 50 UIT, mas no señala modificación alguna respecto a la base imponible en la primera venta de inmuebles realizada por su constructor. En ese sentido, mientras no ocurra modificación alguna debemos entender que la base imponible seguirá siendo el ingreso percibido con exclusión del valor del terreno, siendo este equivalente al 50% del valor gravado de la transacción.