A EFECTOS DE DETERMINAR LAS DEPRECIACIONES SOBRE LAS CONSTRUCCIONES QUE CONSTITUYEN ACTIVO FIJO, ¿ES IMPORTANTE VERIFICAR LAS CARACTERÍSTICAS QUE ESTAS PRESENTAN?
Tema relevante:
No puede asignarse el mismo porcentaje de depreciación o la misma vida útil a una construcción realizada con material “noble” (ladrillo, cemento, fierro) y a otra efectuada con adobe, palos, mantas y esteras. De allí que a efectos del Impuesto a la Renta, tampoco resulta razonable afirmar que todas las construcciones, cualquiera sea el tipo de material empleado en ellas, corresponden al grupo de “edificios y construcciones” a que se refiere el artículo 39 de la Ley del Impuesto a la Renta y, por lo tanto tienen sin excepción alguna una vida útil de más de 33 años. Dicho artículo, al contemplar ese periodo como vida útil, evidentemente se refería a aquellas construcciones que por la naturaleza de los materiales utilizados podían alcanzar vidas útiles relativamente largas, que no es el caso de todas las edificaciones. Por lo tanto, a efectos de determinar si efectivamente una construcción corresponde al grupo de “edificios y construcciones”, debe tenerse en cuenta sus características.
Jurisprudencia:
TRIBUNAL FISCAL
Nº 07724-2-2005
EXPEDIENTE Nº 6864-2003
INTERESADO (sic)
ASUNTO Impuesto a la Renta
PROCEDENCIA Cañete
FECHA Lima, 16 de diciembre de 2005
VISTA
la apelación interpuesta por xxxxxx xxxxxx contra la Resolución de Oficina Zonal Nº 2260140000050/SUNAT, emitida el 20 de agosto de 2003 por la Oficina Zonal Cañete de la Superintendencia Nacional de Administración Tributaria, que declaró improcedente la reclamación formulada contra las Resoluciones de Determinación N
o
s. 224-03-0000792 a 224-03-0000794, sobre Impuesto a la Renta de los ejercicios 1999 a 2001.
CONSIDERANDO
Que la recurrente sostiene que:
1. Los gastos reparados corresponden a depreciaciones consideradas en exceso, intereses presuntos por deudas con terceros, modificación del REI por el reparo de las depreciaciones, vacaciones provisionadas y no canceladas hasta la presentación de la declaración jurada y aplicación de pérdida tributaria.
2. En cuanto a las depreciaciones en exceso, la Administración persiste en considerar los galpones de granjas como si fueran construcciones de material noble, aferrándose a una descripción genérica de la CIIU y concluyendo que están afectos a la tasa de depreciación del 3% anual, afirmando además que en todo caso debió solicitar autorización para modificar el porcentaje.
Sustenta su posición en los principios de racionalidad y equidad que fueron aplicados en la preparación y presentación de las declaraciones juradas. Según estudios técnicos efectuados, cuya copia fue entregada a la Administración, los galpones de granjas no son construcciones fijas ni permanentes pues no utilizan material noble, sino instalaciones ligeras en las que se emplea palos, esteras y mantas, por lo que las consideró como otros activos sujetos a la tasa de depreciación del 10%. En la realidad, la vida útil que tienen dichos bienes es de 7 a 10 años, dependiendo de su mantenimiento.
3. En cuanto a los demás reparos, a pesar de haber sido sustentados en la reclamación fueron desestimados por la Administración, por lo que se reserva el derecho de ampliar sus argumentos posteriormente
1
.
Que la Administración Tributaria señala que:
1. Mediante el Anexo 2 al Requerimiento Nº 00125254 se comunicó a la recurrente que había depreciado con una tasa de 10% anual construcciones como tanques y pozos de agua, comedores, cocinas, baños, casa de peones, duchas, zona de microclima y galpones, entre otros, cuando según lo dispuesto por el artículo 39 de la Ley del Impuesto a la Renta le correspondía una tasa de depreciación del 3% anual.
Las instalaciones de la empresa encuadran en los valores unitarios de edificaciones establecidos por la Resolución Ministerial Nº 174-2002-VIVIENDA. En la prueba ofrecida por la recurrente denominada “Informe Técnico de Inspección Cálculo de Depreciación Ponderada de Diez Granjas Avícolas de Propiedad de la Empresa Avícola Huarco S.A.”, realizada en base a la inspección ocular, se determinan las características de los componentes físicos del predio y las edificaciones, entre las que destacan galpones y reservorios de agua, viviendas, comedores, oficinas, etc., señalando que estas edificaciones tienen cimentación, zapatas de concreto simple para anclajes de pie derecho, estructuras, columnas y tijerales de madera rolliza, etc., elementos contemplados en la citada resolución ministerial como materiales para edificaciones o construcciones. En ese sentido, la totalidad de las instalaciones de la empresa descritas en el referido informe, encuadrarían dentro de lo considerado como edificaciones a nivel de la costa.
Además, la recurrente consideró como activo fijo el total de las instalaciones de la empresa, entre ellas, los galpones, registrándolos en su integridad en la cuenta “edificios y construcciones” con una tasa de depreciación de 10% anual a pesar que a los bienes registrados en dicha cuenta le corresponde una tasa de 3%.
En todo caso, en el supuesto de haber optado por considerar los galpones como “otros activos fijos”, la recurrente debió solicitar el cambio a una tasa de depreciación mayor siguiendo el procedimiento establecido en el inciso d) del artículo 22 del Reglamento de la Ley del Impuesto a la Renta, no habiendo demostrado la interesada la presentación de alguna solicitud a fin de que ciertos activos pudieran ser depreciados con una tasa mayor.
2. En cuanto al reparo por intereses presuntos originados por préstamos otorgados en moneda extranjera, se advierte de la información proporcionada por la recurrente que los préstamos fueron registrados en “cuentas por cobrar diversas” al 31 de diciembre de 1999 y 2001, verificándose en los contratos de mutuo que se estableció una tasa de interés de 5% anual para los casos de préstamos en dólares y del 10% para los préstamos en moneda nacional, resultando menor a la establecida en el artículo 26 de la Ley del Impuesto a la Renta. Al ser los intereses provenientes de los préstamos efectuados rentas de tercera categoría, debieron declararse de acuerdo con el principio de lo devengado, es decir, en el periodo en que se generó el derecho y no en el periodo en que se puso a disposición el dinero prestado.
3. La recurrente no realizó las retenciones de quinta categoría correspondientes a las vacaciones no canceladas a los trabajadores dentro del plazo establecido para la presentación de la declaración jurada anual del Impuesto a la Renta del ejercicio 2001. Del análisis requerido y presentado por la recurrente con relación a la Cuenta 41 “Remuneraciones por pagar”, no ha quedado acreditado el cumplimiento del requisito exigido por el inciso v) del artículo 37 y artículo 71 de la Ley del Impuesto a la Renta y por el inciso q) del artículo 21 del Reglamento, por lo que se mantiene el reparo.
4. Al haberse mantenido los reparos antes indicados, es procedente el reparo al REI como consecuencia del exceso de depreciación del ejercicio según lo establecido por el Decreto Legislativo Nº 797, así como por el arrastre y compensación de pérdidas tributarias determinado conforme con lo dispuesto por el artículo 50 de la Ley del Impuesto a la Renta.
Que de lo actuado se tiene que:
1.
De acuerdo al Comprobante de Información Registrada (folios 361 a 365) y al Resumen Estadístico de Fiscalización (folios 212 a 216), la recurrente tiene como actividad principal la cría de animales domésticos, asimismo presta servicios de engorde y reproducción de pollos.
A fin de verificar el cumplimiento de las normas tributarias y al amparo de las facultades establecidas en los artículos 62 y 87 del Código Tributario, la Administración emitió el Requerimiento Nº 00166821 (folio 203), del 12 de marzo de 2003, siendo notificado ese mismo día, mediante el cual solicitó a la recurrente diversa documentación e información contable y tributaria correspondiente a los periodos de enero a diciembre de 2001, para efectos del Impuesto General a las Ventas y del Impuesto a la Renta del ejercicio 2001. Posteriormente, el 25 de marzo de 2003 emitió y notificó el Requerimiento Nº
00125252 (folios 199), a través del cual solicitó información de los ejercicios 1999 y 2000 respecto de los referidos impuestos. Finalmente, el 4 de abril de 2003 emitió y notificó el Requerimiento Nº 00125254 (folio 194), solicitando la sustentación de las observaciones detectadas en la auditoría.
Como resultado de la fiscalización, la Administración emitió las Resoluciones de Determinación Nºs. 224-03-0000792, 224-03-0000793 y 224-03-0000794 (folios 280 a 291), sobre regularización del Impuesto a la Renta de los ejercicios gravables 1999, 2000 y 2001 respectivamente, las que modificaron las pérdidas tributarias declaradas por la recurrente, al haberse efectuado reparos en dichos ejercicios por depreciación en exceso, diferencias en el REI de la depreciación acumulada, intereses presuntos y aplicación de pérdida tributaria, adicionándose en el ejercicio 2001, el reparo por vacaciones provisionadas y no canceladas en el ejercicio.
2. Reparo por depreciación en exceso
De conformidad con lo dispuesto por el inciso f) del artículo 37 del Texto Único Ordenado de la Ley del Impuesto a la Renta aprobado por Decreto Supremo Nº
054-99-EF, constituía gasto deducible para efecto de determinar la renta neta de tercera categoría, las depreciaciones por desgaste u obsolescencia de los bienes del activo fijo, estableciendo el artículo 38 de dicha ley que el desgaste o agotamiento que sufriesen los bienes del activo fijo que los contribuyentes utilizasen en negocios, industria, profesión u otras actividades productoras de rentas gravadas de tercera categoría, se compensaría mediante la deducción de las depreciaciones admitidas por esta ley.
Para tal efecto, el artículo 39 de la referida ley, prescribía que los edificios y construcciones se depreciarían a razón de tres por ciento (3%) anual y el artículo 40 señalaba que la depreciación de los restantes bienes del activo fijo, se determinaría aplicando sobre el valor de dichos bienes, el porcentaje fijado en el reglamento. Para tal efecto, el inciso b) del artículo 22 del Reglamento de la Ley del Impuesto a la Renta aprobado por el Decreto Supremo Nº
122-94-EF contemplaba los siguientes porcentajes de depreciación:
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(*) A partir del ejercicio 2000 constituyeron porcentajes máximos de depreciación, según las modificaciones establecidas por el Decreto Supremo Nº 194-99-EF.
De acuerdo con lo establecido por el artículo 41 de la Ley del Impuesto a la Renta, las depreciaciones se calcularían sobre el valor de adquisición o producción de los bienes o sobre los valores que resultasen del ajuste por inflación del balance efectuado conforme con las disposiciones legales vigentes, al cual se agregaría, en su caso, el de las mejoras incorporadas con carácter permanente.
Ahora bien, en el caso de autos se aprecia en las Resoluciones de Determinación Nºs 224-03-0000792, 224-03-0000793 y 224-03-0000794 que la Administración reparó la determinación del Impuesto a la Renta de los ejercicios 1999 a 2001, al haberse efectuado deducciones por depreciaciones en exceso provenientes de activos considerados como construcciones, debido a que la recurrente habría aplicado una tasa de depreciación del 10% anual en vez de 3%, que correspondería a dicho rubro, sustentando la acotación en los artículos 39 y 41 de la Ley del Impuesto a la Renta, así como en el concepto de “construcción” obtenido de la III Revisión de la CIIU - División 45 - Clase 4520.
Cabe indicar que en el punto 1 del Requerimiento Nº 00125254 (folio 194), la Administración solicitó a la recurrente que sustentase contable y tributariamente con la documentación probatoria respectiva, el exceso de depreciación del rubro “Edificios y Construcciones” determinado según el detalle efectuado en su Anexo Nº 2 (folios 184 a 192), en el que se aprecia que los importes reparados provenían de la diferencia entre el porcentaje aplicado por la Administración (3%) y el utilizado por la recurrente (10%), para cada uno de los bienes incluidos en el mencionado anexo.
Mediante escrito presentado el 10 de abril de 2003, registrado con Nº 03-009296 (folios 94 al 96), la recurrente sostuvo que en el rubro observado se habían registrado galpones que servían para la crianza de aves, los que no eran instalaciones hechas con material noble, sino con palos, maderas, mantas, y otros utensilios ligeros. Añadió que dichos galpones se encontraban a la intemperie, expuestos a las inclemencias del tiempo, por lo que su vida útil era más breve que la de los activos bajo techo, lo que habría motivado a la empresa a que atendiendo a su naturaleza y no al nombre de la cuenta contable, aplicase la tasa de depreciación del 10% anual, contemplada para “otros activos” y no la del 3% establecida para “construcciones y edificaciones”. Adicionalmente, indicó que en el Plan Contable no hay una cuenta específica para galpones u otros activos agrícolas, por lo que utilizó la divisionaria 331 de “Edificios y Construcciones”; sin embargo, precisó que el nombre de la cuenta en la que se registraron los bienes no determinaba su vida útil.
Cabe indicar que similares argumentos fueron expuestos en los recursos de reclamación y apelación, en los que además la recurrente mencionó que los galpones no tienen la naturaleza de ser fijos ni permanentes, siendo que una parte de ellos como las mantas y palos, podían retirarse sin destruir el activo, en cuyo caso dichos bienes serían considerados como tales y no serían identificados como parte del galpón.
De otro lado, la Administración en el punto 1 del Anexo Nº 1 al Resultado del Requerimiento Nº 00125254 (folios 178 y 179) señaló que el artículo 39 de la Ley del Impuesto a la Renta no hacía referencia al material empleado en las construcciones, a efecto de poder considerar una mayor depreciación (10% o más). Asimismo, indicó que la Clase 4520 de la División 45 de la III Revisión de la CIIU define el término “construcción” como aquel referido a la construcción de edificios y estructuras de ingeniería civil, independientemente del tipo de materiales que se utilicen, incluyendo las obras nuevas, las ampliaciones y reformas, el levantamiento in situ de estructuras y edificios prefabricados y la construcción de obras de índole temporal, contemplándose como tipo de construcción la de los locales agropecuarios.
A lo anterior, agregó que el diccionario de la Real Academia Española definía al término “construcción” como la acción y efecto de construir, y que a su vez “construir” estaba definido como el acto de fabricar, edificar, hacer de una nueva planta una obra de arquitectura o ingeniería.
Respecto a la incorporación de los materiales, la Administración citó los artículos 887, 888 y 889 del Código Civil, según los cuales es parte integrante lo que no puede ser separado sin destruir, deteriorar o alterar el bien, mientras que son accesorios los bienes que sin perder su individualidad están permanente afectados a un fin económico u ornamental con respecto a otro bien, siendo que ambos, parte integrante y accesorios, siguen la condición del bien, salvo que la ley o el contrato permita su diferenciación o separación.
De otro lado, en la apelada la Administración hizo referencia a la Resolución Ministerial Nº 174-2002-VIVIENDA, que aprobó los cuadros unitarios oficiales de edificación para la Costa, Sierra y Selva, que en el rubro de edificaciones contemplaba algunas realizadas sin “material noble”. Asimismo, concluyó que las instalaciones de la recurrente junto con los elementos que las conformaban encuadraban dentro de lo considerado como edificaciones para la costa.
Finalmente, la Administración resaltó que la propia recurrente registró los activos cuya depreciación se reparó en el rubro de “Edificios y Construcciones”, correspondiéndoles en ese sentido, la tasa de depreciación de 3% anual.
De lo expuesto por las partes se tiene que la recurrente justificó el tratamiento tributario de los bienes como “otros activos” y la aplicación de la tasa de depreciación de 10% anual, en la menor vida útil de los mismos, determinada por los materiales con los que eran construidos y su exposición al medio ambiente, así como en el hecho que no serían edificaciones de carácter fijo y permanente. Cabe resaltar que en la etapa de fiscalización y en el procedimiento contencioso tributario, la recurrente hizo referencia únicamente a los “galpones”, sin embargo en el Anexo Nº 02 del Requerimiento Nº
00125254 se aprecia que los activos observados incluían además, tanques de agua, oficinas, viviendas, ambientes de servicios higiénicos, almacenes, comedores, reservorios, rampas y plataformas.
Por otro lado, se tiene que la Administración justificó la calificación de los bienes como “construcciones
y
edificios” y
la aplicación de la tasa de depreciación de 3% anual, en que de acuerdo a la definición de los términos “construcción” y “construir”, a la interpretación del contenido de la CIIU y a la Resolución Ministerial Nº
174-2002-VIVIENDA, cualquier bien que fuera “construido” sería construcción o edificación, independientemente del material utilizado o que tuviera el carácter de fijo y permanente o de accesorio y, a que la recurrente registró contablemente los bienes como “edificios y construcciones”.
De conformidad con el párrafo 7 de “Definiciones” de la Norma Internacional de Contabilidad (NIC) Nº
16, “Inmuebles, Maquinaria y Equipo” la depreciación es la distribución sistemática del importe depreciable de un activo durante su vida útil, mientras que esta última es el periodo en el cual la empresa espera usar un activo o, la cantidad de producción o unidades similares que la empresa espera obtener del activo, y monto depreciable, es el costo de un activo u otro importe que sustituya al costo en los estados financieros, menos su valor residual.
La citada NIC establece los cargos por depreciaciones en base a tres elementos: el costo del bien, su valor residual y su vida útil. En cambio, la Ley del Impuesto a la Renta y su reglamento, según se constata del texto de los artículos 39, 40 y 41 de la citada ley, así como del artículo 22 del reglamento, toman en cuenta solo dos elementos mencionados por la NIC 16: el costo y la vida útil del bien, aun cuando al ser la referida NIC y la legislación del Impuesto a la Renta distintas regulaciones las formas o bases para establecer estos elementos, podrían variar entre una y otra.
Centrando el análisis en la vida útil –dado que el costo sobre el cual se depreciaron los bienes observados no es materia de cuestionamiento– puede encontrarse en la legislación del Impuesto a la Renta, atendiendo a dicha vida útil, dos grupos: el primero de ellos correspondería al establecido en el artículo 39 de la Ley del Impuesto a la Renta, esto es, al rubro de “Edificios y Construcciones”, para el cual se contempló una tasa de depreciación de 3% anual según dicho artículo y, al inciso a) del artículo 22 del reglamento. Al haber establecido la tasa anual del 3%, se asumió que la vida útil de estos bienes sería de 33.3 años.
El segundo grupo, correspondería a los “demás bienes afectados a la producción de rentas gravadas”, al que se refería el artículo 40 de la Ley del Impuesto a la Renta e inciso b) del artículo 22 del reglamento. Cabe indicar que hasta el año 1999 se contemplaban porcentajes fijos de depreciación para estos activos, que fluctuaban entre 10% y 25% (según el tipo de bien), esto es, se asumía una vida útil para aquellos entre 10 y 4 años. A partir del año 2000, estos porcentajes se convirtieron en “porcentajes máximos” de depreciación, con lo cual se dio la posibilidad que los contribuyentes pudiesen depreciar estos “demás activos”, a una tasa de depreciación menor a los porcentajes máximos. Sin embargo, debe tenerse en cuenta que aún al fijar tales “tasas máximas” de depreciación, se asumía que los bienes en cuestión podían tener una vida útil mínima entre 10 y 4 años.
Además, de acuerdo con el artículo 40 de la Ley del Impuesto a la Renta y con el inciso d) del artículo 22 del Reglamento, la Administración podía autorizar tasas de depreciación mayores a las previstas en el inciso b) del último artículo mencionado, cuando se demostrase fehacientemente que en virtud de la naturaleza y características de la explotación o del uso dado al bien, la vida útil real del bien era distinta a la asignada en ese inciso. Es decir, a través de estas normas, se aceptaba, inclusive, que la vida útil de los “demás activos” pudiera ser inferior a las inicialmente consideradas, entre 10 y 4 años. Sin embargo, este cambio de porcentaje solo fue contemplado para los “demás activos” y no para los “edificios y construcciones”.
De lo expuesto sobre “edificios y construcciones” y “demás activos”, se tiene que el primer grupo comprende bienes con una vida útil relativamente larga en comparación con la del segundo grupo, para el cual se aceptaba que podría tener una vida útil mucho más corta que “edificios y construcciones”.
Si bien de acuerdo con las normas invocadas por la Administración sería posible efectuar una “construcción” o “edificación” con cualquier material, también lo es que la duración de tales “edificaciones” podría no ser la misma dependiendo de los materiales empleados. Así por ejemplo, el Reglamento Nacional de Tasaciones del Perú, aprobado por Resolución Ministerial Nº 469-99-MTC/15.04, contempla diferentes tasas de depreciación y vida útil para la valuación de las edificaciones, en función al material de construcción predominante: concreto, ladrillo o adobe. Efectivamente, como puede verificarse en las Tablas Nºs. 01, 02, 03 y 04 del capítulo D de dicho Reglamento, se otorga una mayor vida útil a aquellas construcciones realizadas predominantemente, con concreto; una menor vida útil a las efectuadas con ladrillo y una mucho menor a aquellas en las que predomina el adobe. Es más, con relación a estas últimas construcciones, la tasa mínima de depreciación reconocida es 5% para aquellos bienes con estado de conservación calificado como “muy bueno” y destinados a casa-habitación, mientras que los destinados a industrias, talleres, hospitales, entre otros, en el mismo estado, sería 9%. Por el contrario, para las construcciones de concreto y ladrillos en similar estado podría no reconocerse depreciación alguna (tasa de depreciación 0%).
En tal sentido, se tendría que no podría asignarse el mismo porcentaje de depreciación o la misma vida útil a una construcción realizada con material “noble” (ladrillo, cemento, fierro) y a otra efectuada con adobe, palos, mantas y esteras. De allí que para efecto del Impuesto a la Renta, tampoco resulta razonable afirmar que todas las construcciones, cualquiera sea el tipo de material empleado en ellas, corresponden al grupo de “edificios y construcciones” a que se refiere el artículo 39 de la Ley del Impuesto a la Renta y, por tanto tienen sin excepción alguna una vida útil de más de 33 años. Dicho artículo, al contemplar ese periodo como vida útil, evidentemente se refería a aquellas construcciones que por la naturaleza de los materiales utilizados podían alcanzar vidas útiles relativamente largas, que no es el caso de todas las edificaciones. Por tanto, a efecto de determinar si efectivamente una construcción corresponde al grupo de “edificios y construcciones”, debe tenerse en cuenta sus características.
En la etapa de reclamación, la recurrente presentó un documento denominado “Informe Técnico de Inspección Cálculo de Depreciación Ponderada de Diez Granjas Avícolas de Propiedad de la Empresa Avícola Huarco S.A.” (folios 268 a 278), en el que se verificaron las características de los bienes observados en la fiscalización. Cabe indicar que este documento no fue cuestionado ni desvirtuado por la Administración, por el contrario, esta tomó las descripciones efectuadas en dicho documento a fin de sustentar que por los elementos empleados, se trataban de construcciones.
De acuerdo al mencionado informe, los galpones están hechos en forma predominante de palos de eucaliptos que serían empleados en sus estructuras y de mantas de polipropileno que cumplirían la función de muros. Asimismo, a folios 261 a 265 obran fotografías presentadas por la recurrente a fin de mostrar la construcción de los galpones, apreciándose los materiales descritos en el Informe Técnico.
Asimismo, en el indicado informe se señala que los palos de eucalipto tendrían una expectativa de vida de 10 años, mientras que las mantas, solo de 5 años, de lo que se tiene que los galpones serían construcciones realizadas con materiales de poca durabilidad. Es así que en el cuadro resumen de depreciaciones y vida útil (folio 268), se aprecia que el perito valuador estableció una vida útil de los galpones de 6 años, al igual que para los almacenes y cerco perimétrico, que presentarían similares características.
Por otro lado, en el caso de los caminos internos se indica que están compuestos de trochas carrozables a base de ripio y/o tierra compactada, por lo que el perito les asignó una vida útil de 10 años.
De acuerdo con lo expuesto, ninguno de los bienes mencionados podía considerarse como una “construcción” o “edificación” a la que se refería el artículo 39 de la Ley del Impuesto a la Renta y, por tanto, asignarle una tasa de depreciación de 3% anual. En cambio, dada su menor expectativa de vida útil, bien podían ser ubicados dentro de los “demás bienes” a los que se refería el artículo 40 de la Ley del Impuesto a la Renta. En este sentido, considerando su naturaleza y dado que no se identificaban con ninguno de los activos enunciados en los numerales 1 al 5 del inciso b) del artículo 22 del Reglamento, resultaba pertinente clasificarlos como los “otros bienes del activo fijo” del numeral 6 del mismo inciso y por tanto, procedía deducir una depreciación de 10% anual.
El hecho que la recurrente haya registrado contablemente los mencionados bienes dentro del rubro de “edificios y construcciones” no desvirtúa lo concluido en los párrafos precedentes, pues como se ha señalado, para ubicar a los activos dentro de los alcances del artículo 39 de la Ley del Impuesto a la Renta, no basta que el bien haya sido “construido” sino que deben tenerse en cuenta las características de su construcción, las cuales no cambian o se pierden por la forma de contabilización. Además, cabe precisar que al no pertenecer necesariamente todas las construcciones al grupo contenido en el artículo 39 de la citada ley, la divisionaria contable de “edificios y construcciones” puede comprender tanto a las de dicho grupo como a las que por su menor vida útil correspondan a los “demás activos” del artículo 40 de la citada ley.
En cuanto a los restantes bienes, cuya depreciación observó la Administración (reservorios y pozos de agua, viviendas, oficinas, comedores, servicios higiénicos), se aprecia en el mencionado Informe Técnico, que el perito valuador les asignó una vida útil de 30 años. En tal sentido, dicho activos sí podían incluirse dentro de los alcances del artículo 39 de la Ley del Impuesto a la Renta, es decir a una tasa de depreciación de 3% anual. Debe reiterarse que en sus recursos impugnativos la recurrente centró su cuestionamiento en los galpones y no hace referencia a estos últimos bienes.
Por lo expuesto procede revocar la apelada en este extremo debiendo la Administración recalcular el reparo efectuado, teniendo en cuenta que se encuentra acreditada la procedencia de las tasas de depreciación aplicadas por la recurrente respecto a los galpones, almacenes caminos internos y cerco perimétrico.
3. Reparo por diferencias en el Resultado por Exposición a la Inflación - REI de la depreciación acumulada
En los Anexos Nº 2 de las Resoluciones de Determinación Nºs. 224-03-0000792, 224-03-0000793 y 224-03-0000794 se aprecia que la Administración reparó los ajustes por inflación de la cuenta de depreciación acumulada, al detectar diferencias entre los valores actualizados, calculados en la fiscalización, y los establecidos por la recurrente. De acuerdo al Anexo Nº 2 al Resultado del Requerimiento Nº 00125254 (folios 161 a 175), estas diferencias se habrían producido debido a que la Administración determinó los ajustes por inflación tomando como depreciación los importes resultantes de la aplicación de la tasa del 3% para las “construcciones”, hecho que a su vez, motivó el reparo por el exceso de depreciación analizado en el punto 2 de la presente resolución.
En tal sentido, el reparo al REI también tiene su origen en la observación al exceso de depreciación en las “construcciones”. Por tanto, en atención al análisis realizado en el punto anterior, procede efectuar su recálculo, de acuerdo con lo concluido respecto a la procedencia de las tasas de depreciación de 10% y 3% anual.
Asimismo, respecto al ejercicio 2001, la Administración Tributaria deberá tener presente al momento de efectuar el recálculo de la depreciación y su ajuste respectivo, que por Acta de Reunión de Sala Plena Nº 2005-43 del 9 de diciembre de 2005, ha sido establecido por este Tribunal como precedente de observancia obligatoria, el siguiente criterio: “El Decreto Legislativo Nº 797, que aprueba las normas de ajuste por inflación del balance general con incidencia tributaria, no resulta aplicable en un periodo en que no existe inflación. En ese sentido, la Directiva Nº 001-2002/SUNAT, que precisa la aplicación de normas de ajuste por inflación del balance general con incidencia tributaria en casos en que el factor de reexpresión calculado según dichas normas resulte inferior a la unidad, excede los alcances de lo dispuesto en el Decreto Legislativo Nº 797”.
4. Reparo por intereses presuntos por préstamos otorgados
De acuerdo con los anexos de las resoluciones de determinación impugnadas, al amparo de lo establecido en los artículos 26 y 57 de la Ley del Impuesto a la Renta, la Administración reparó ingresos presuntos sobre préstamos efectuados por la recurrente a Raúl xxxxxx, Carmen xxxxxx y Emilia xxxxxx.
Al respecto, se tiene que mediante el punto 5 del Anexo Nº 1 al Requerimiento Nº 00125254 (folio 193), la Administración solicitó a la recurrente que sustentase el motivo por el que no registró en libros ni gravó con el Impuesto a la Renta, los intereses devengados en los ejercicios 1999, 2000 y 2001 por los préstamos otorgados a las mencionadas personas, los que de acuerdo a la verificación efectuada en esta instancia correspondería a los detallados en su Libro Inventarios y Balances y al análisis de la Cuenta 16 Cuentas por Cobrar Diversas (folios 462, 463, 475, 476 y 488 a 490).
En respuesta, la recurrente se limitó a indicar en el escrito Nº
03-009296 (folios 94 a 96), presentado el 10 de abril de 2003, que la empresa contabilizaba los intereses al vencimiento y cancelación de los mismos, lo que ocurriría en el año 2003. Asimismo, adjuntó copias de los contratos de mutuo celebrados con Raúl xxxxxx, Carmen xxxxxx y Emilia xxxxxx (folios 68 a 74), en los que pactó el otorgamiento de préstamos a favor de dichas personas, según los cronogramas consignados en tales documentos. Dichos créditos redituarían una tasa de interés del 5% anual, de haber sido realizados en moneda extranjera (dólares americanos) o del 10%, de corresponder a moneda nacional. Adicionalmente, se estipuló que la devolución de los mismos, conjuntamente con los intereses, se produciría en el año 2003, como indicó la recurrente en su escrito de descargo.
En el punto 5 del Anexo Nº 01 al Resultado del Requerimiento Nº
00125254 (folios 176 y 177), la Administración refirió lo señalado por la recurrente en su escrito del 10 de abril de 2003 y dejó constancia de la presentación de los contratos de mutuo. Asimismo, consignó como observación que la tasa de interés para los préstamos en moneda extranjera, pactada en 5% anual, era menor a la tasa promedio de depósitos a seis meses del mercado intercambiario de Londres, por lo que procedió a calcular intereses presuntos según el detalle efectuado en los Anexos Nºs. 3, 4 y 5 al Resultado de Requerimiento Nº
00125254 (folios 155 a 160), los que fueron imputados a los ejercicios 1999, 2000 y 2001 de acuerdo al principio de lo devengado, establecido por el artículo 57 de la Ley del Impuesto a la Renta.
Sobre el particular, debe tenerse en cuenta que de conformidad con el inciso a) del artículo 57 de la Ley del Impuesto a la Renta, las rentas de tercera categoría debían considerarse producidas en el ejercicio gravable en que se devenguen.
Respecto a lo “devengado”, el párrafo 22 del Marco Conceptual de las Normas Internacionales de Contabilidad señala que los efectos de las transacciones se reconocen cuando ocurren, y no cuando se cobra o paga el efectivo o equivalente de efectivo, inscribiéndose en los registros contables y presentándose en los estados financieros de los periodos a los cuales corresponden. Asimismo, el Plan Contable General Revisado señala que por el principio de lo devengado las variaciones patrimoniales que se deben considerar para establecer el resultado económico son las que corresponden a un ejercicio, sin entrar a distinguir si se han cobrado o pagado durante dicho periodo.
Como puede apreciarse, teniendo en cuenta el principio de lo devengado, los intereses generados por los préstamos otorgados por la recurrente a favor de Raúl xxxxxx, Carmen xxxxxx y Emilia xxxxxx debían incluirse como renta gravable de los ejercicios en los que se generaron y no en el ejercicio en que fueron cancelados, por lo que la observación de la Administración, en este extremo, resultaba pertinente.
De otro lado, el primer párrafo del artículo 26 de la Ley del Impuesto a la Renta, señalaba que para efecto del impuesto se presumía, salvo prueba en contrario constituida por los libros de contabilidad del deudor, que todo préstamo en dinero, cualquiera fuese su denominación, naturaleza o forma o razón, devengaba un interés no inferior a la tasa activa de mercado promedio mensual en moneda nacional (TAMN) que publicase la Superintendencia de Banca y Seguros. Regiría dicha presunción aun cuando no se hubiera fijado el tipo de interés, se hubiera estipulado que el préstamo no devengaría intereses, o se hubiera convenido en el pago de un interés menor. Tratándose de préstamos en moneda extranjera se presumía que devengarían un interés no menor a la tasa promedio de depósitos a seis (6) meses del mercado intercambiario de Londres del último semestre calendario del año anterior.
En los Anexos Nºs. 3, 4 y 5 al Resultado del Requerimiento Nº
00125254 (folios 155 a 160), se aprecian los cálculos por intereses presuntos efectuados por la Administración por los préstamos otorgados durante los ejercicios 1999, 2000 y 2001, en base a lo dispuesto por el artículo 26 de la Ley del Impuesto a la Renta. Según se visualiza en tales documentos, el interés para los préstamos otorgados en moneda extranjera, pactado por la recurrente y los beneficiarios de los mismos, resultó menor a la tasa “LIBOR” (London Interbank Offered Rate) a la que se refería el citado artículo 26. A ello se agrega que en autos no se acredita que la recurrente haya presentado la prueba en contrario contemplada por dicho artículo a fin de desvirtuar la presunción, por lo que procedía el cálculo de intereses presuntos en función a la tasa LIBOR, como calculó la Administración.
Debe señalarse que de la revisión de los importes considerados como préstamos, se constata que los mismos corresponderían a los detallados en el Libro de Inventarios de la recurrente (folios 464, 463, 476, 475 y 490 a 488), dentro de la Cuenta 16 Cuentas por Cobrar Diversas. No obstante, los importes totalizados por estas acreencias difieren de los montos estipulados en los contratos de mutuo. Así por ejemplo, los préstamos otorgados a Raúl xxxxxx durante los ejercicios 1999, 2000 y 2001, según el detalle del Libro Inventarios y Balances, ascendieron a US$ 85,331.60, sin embargo, el contrato de mutuo estipulaba que estos se efectuarían por US$ 85,000.00. En forma similar, en el Anexo Nº 4 al Resultado del Requerimiento Nº 00125254 (folios 157 y 158), se totalizaron préstamos otorgados a Carmen xxxxxx durante los ejercicios 1999, 2000 y 2001 por US$ 44,896.84, no obstante, según el contrato de mutuo (folio 69) el monto sería de US$ 45,000.00. Finalmente, con relación a los préstamos efectuados a Emilia xxxxxx, en el Anexo Nº
5 al Resultado del Requerimiento Nº
00125254 (folios 155 y 156) totalizaron la suma de US$ 8,347.10, sin embargo, en el contrato de mutuo respectivo (folio 71), se pactó que el importe a prestar sería US$ 7,750.00.
Considerando que los importes consignados en los contratos son los que se acordaron prestar, mientras que los anotados en el Libro Inventarios y Balances –trasladados a los anexos 3, 4 y 5 del resultado del Requerimiento Nº
00125254– corresponderían a los préstamos efectivamente desembolsados por la recurrente, resultaba procedente que la Administración tomase estos últimos para efecto de la acotación.
De lo expuesto en los párrafos precedentes se tiene que el cálculo de intereses presuntos realizado por la Administración se encuentra arreglado a lo dispuesto en el artículo 26 de la Ley del Impuesto a la Renta.
5. Reparo por vacaciones provisionadas y no canceladas
Según se aprecia en la Resolución de Determinación Nº 224-03-0000794, sobre Impuesto a la Renta del ejercicio 2001 (folio 292), al amparo de lo establecido en el inciso v) del artículo 37 de la Ley del Impuesto a la Renta y en el inciso q) del artículo 21 del reglamento, la Administración reparó en ese ejercicio la suma de S/. 16,024.00 por corresponder a vacaciones no canceladas dentro del plazo para la presentación de la declaración jurada anual del Impuesto a la Renta de 2001 y por las que tampoco se habían realizado las retenciones correspondientes.
En el punto 4 del Requerimiento Nº
00125254 (folios 193 y 194), la Administración solicitó el sustento de esta observación, en atención a lo cual la recurrente indicó en el punto 4 de su escrito del 10 de abril de 2003 (folio 94), que las Normas Internacionales de Contabilidad y la Ley del Impuesto a la Renta reconocían el principio de lo devengado, es decir, que los ingresos y gastos se contabilizaban cuando se producían y no cuando se cobraban o pagaban. Agregó que si las provisiones no se aceptaban como gastos por no haber sido pagadas a la fecha de presentación de la declaración jurada anual, ello significaría que tampoco debían considerarse como ingresos gravables las cuentas por cobrar que no se cobraron a esa fecha
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De acuerdo con el artículo 57 de la Ley del Impuesto a la Renta, tratándose de rentas de tercera categoría, los gastos debían imputarse al ejercicio en que se devenguen, esto es, en el ejercicio en que se producen, independientemente si fueron cancelados o no.
No obstante, mediante Ley Nº 27356, publicada el 18 de octubre de 2000, se incorporó el inciso v) al artículo 37 de la Ley del Impuesto a la Renta (vigente a partir del ejercicio 2001), en la que también se estableció que los gastos o costos que constituyen para su perceptor rentas de segunda, cuarta o quinta categorías podían deducirse en el ejercicio gravable en que corresponden cuando hayan sido pagados dentro del plazo establecido por el reglamento para la presentación de la declaración jurada correspondiente a dicho ejercicio.
Al respecto, cabe señalar que según Acta de Reunión de Sala Plena Nº
2005-35, del 24 de octubre de 2005, este Tribunal acordó que las remuneraciones vacacionales al tener la naturaleza de remuneración, y por tanto, de rentas de quinta categoría, resultaban deducibles como gasto de conformidad con el inciso v) del artículo 37 de la Ley del Impuesto a la Renta modificado por la Ley Nº 27356.
Teniendo en cuenta este criterio, a los gastos por vacaciones les era de aplicación la condición de su pago hasta la fecha establecida para la presentación de la declaración jurada anual del Impuesto a la Renta para que procediera la deducción de la base imponible del Impuesto a la Renta, tal como alegaba la Administración al realizar la acotación en el caso de autos.
De acuerdo con lo señalado en el punto 4 del Requerimiento Nº
00125254 (folios 193 y 194), el importe del reparo se habría determinado según el siguiente detalle:
Del análisis de la Cuenta 41 Remuneraciones y Participaciones por Pagar (folio 51), que habría sido presentado por la recurrente en la etapa de fiscalización, el importe de S/. 23,883.31 correspondería al saldo al 31 de diciembre 2001, de la Subdivisionaria 411.02 Vacaciones Obreros, mientras que el monto de S/. 7,858.57, a la sumatoria de los pagos realizados el 31 de enero, 28 de febrero y el 31 de marzo de 2002. La diferencia acotada de S/. 16,024.72 se habría cancelado recién a partir del 30 de abril hasta el 31 de octubre de 2002, es decir, con posterioridad al vencimiento del plazo para la presentación de la declaración jurada anual del Impuesto a la Renta 2001, fijado entre el 1 y 8 de abril de 2002 (según último dígito de RUC o de ser aplicable la condición de “Buen Contribuyente”), por la Resolución de Superintendencia Nº
006-2002-SUNAT.
Sin embargo, la Administración no consideró que en la Cuenta 41 Remuneraciones por Pagar, si bien se muestran los importes que por tales conceptos deben abonarse a los trabajadores de la empresa, dichas sumas no necesariamente coinciden con las efectivamente cargadas como gasto por la empresa, pues debe recordarse que en dicha cuenta se registran las retribuciones a pagar netas de descuentos como pagos a AFPs, retenciones por tributos a los que resulten afectas, entre otros. Tampoco se consideró que el saldo al 31 de diciembre de 2001 de la cuenta en cuestión, podría estar comprendiendo incluso provisiones de ejercicios anteriores al año 2001. En todo caso, la Administración debió verificar las cuentas de la clase 6, correspondientes a gastos, que comprendiesen los cargos por remuneraciones vacacionales, de tal forma de incluir en la acotación los importes que realmente afectaron los resultados del ejercicio gravable 2001. Por tanto, en este extremo procede revocar la apelada a fin que la Administración efectúe la verificación correspondiente.
6. Arrastre y compensación de pérdidas tributarias
De acuerdo con los Anexos Nºs. 3 de las resoluciones de determinación impugnadas (folios 281, 285 y 289), la Administración efectuó el recálculo del arrastre de las pérdidas declaradas por la recurrente desde el ejercicio 1995 hasta el ejercicio 1998, así como de las determinadas en la fiscalización para los ejercicios 1999, 2000 y 2001, en base a los reparos efectuados, los cuales fueron analizados en los puntos 2 a 5 de la presente resolución.
Teniendo en cuenta que en atención a las observaciones señaladas, la Administración Tributaria emitirá nuevo pronunciamiento sobre parte de los reparos que determinaron las pérdidas tributarias objeto de arrastre, deberá efectuarse una reliquidación del arrastre de las pérdidas considerando lo que se resuelva en cumplimiento de la presente resolución.
Con las vocales Zelaya Vidal y Muñoz García, e interviniendo como ponente la vocal Espinoza Bassino.
RESUELVE
REVOCAR
la Resolución de Oficina Zonal Nº 2260140000050/SUNAT del 20 de agosto de 2003 en el extremo referido a los reparos por depreciación en exceso, diferencias en el REI de la depreciación acumulada, vacaciones provisionadas y no canceladas y aplicación de pérdida tributaria, debiendo la Administración Tributaria proceder conforme con lo expuesto en la presente resolución y,
CONFIRMARLA
en cuanto al reparo por intereses presuntos.
Regístrese, comuníquese y remítase a la Superintendencia Nacional de Administración Tributaria, para sus efectos.
SS. ZELAYA VIDAL; MUÑOZ GARCÍA; ESPINOZA BASSINO
COMENTARIO:
La presente Resolución expedida por el Tribunal Fiscal se encuentra referida al cuestionamiento que efectúa el administrado respecto de los elementos a tomar en cuenta por la Administración Tributaria para determinar la tasa de depreciación aplicable a las construcciones.
En el presente caso, luego de haberse llevado a cabo una fiscalización, la Administración verificó que el deudor tributario, al momento de declarar, había consignado que sus construcciones, esto es, galpones de granja, se depreciaban en razón de 10% anual y no de 3% como considera la Administración Tributaria.
Es así que el administrado, al cuestionar los reparos efectuados por la Administración Tributaria en cuanto a las depreciaciones consignadas supuestamente de forma excesiva, señala que no puede aplicarse una misma tasa de depreciación a una construcción conformada por palos, maderas, mantas y otros utensilios ligeros, las cuales incluso no tienen la naturaleza de ser fijos ni permanentes, que a las construcciones de material noble, es decir, aquellas construidas con ladrillo, cemento, fierro, entre otros, puesto que las primeras tienen una vida más corta que las de material noble.
Por su parte, la Administración Tributaria señaló que, de acuerdo con el Diccionario de la Real Academia Española, el término “construir” está definido como el acto de fabricar, edificar, hacer una nueva planta una obra de arquitectura o ingeniería. En consecuencia, a criterio de la Administración, a efectos de determinar las depreciaciones sobre las construcciones debe entenderse a este término como aquel referido a la construcción de edificios y estructuras de Ingeniería Civil, independientemente del tipo de materiales que se utilicen, incluyendo las obras nuevas, las ampliaciones y reformas, el levantamiento in situ de estructuras y edificios prefabricados y la construcción de obras de índole temporal, contemplándose como tipo de construcción la de los locales agropecuarios. En este sentido, a interpretación de la Administración Tributaria, incluso los galpones con las descripciones antes mencionadas tendrían una tasa de depreciación correspondiente al 3%.
Adicionalmente a ello, la Administración Tributaria indica que el administrado, al momento de efectuar su declaración, consignó la depreciación de sus “construcciones” en el rubro “edificios y construcciones” al que corresponde la tasa de 3%, y que en todo caso, si consideraba que debía aplicarse una tasa del 10% debió consignar dicha información en el rubro “otras edificaciones”.
Ahora bien, el presente comentario se centra en determinar qué elementos se deben tomar en cuenta para determinar la tasa de depreciación aplicable a las construcciones, en este caso, a galpones que servían para la crianza de aves, los cuales eran instalaciones hechas con palos, maderas, mantas y otros utensilios ligeros.
Para ello es importante tener presente lo que se establece en los artículos 39 y 40 del Texto Único Ordenado de la Ley del Impuesto a la Renta, el artículo 22 de su Reglamento, la Resolución Ministerial Nº 469-99-MTC/15.04
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–Reglamento Nacional de Tasaciones–, así como en la Norma Internacional de Contabilidad (NIC) Nº 16.
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De acuerdo con el artículo 39 del Texto Único Ordenado de la Ley del Impuesto a la Renta, los edificios y construcciones se deprecian a razón del tres por ciento (3%) anual. Aquí cabe hacernos una pregunta, ¿debe entenderse en estricto lo contenido en el mencionado artículo 39, y como tal aplicarse a cualquier construcción?
Si bien esta disposición no hace diferencia entre los distintos tipos de construcciones que se pueden presentar, creemos que para ser entendida, debe ser interpretada de forma sistemática con las demás normas señaladas.
En este sentido, consideramos que, sobre la base de lo establecido en la NIC Nº 16 concordada con las disposiciones contenidas en el Reglamento Nacional de Tasaciones, para establecer el porcentaje de depreciación de los bienes del activo, en particular de las edificaciones y construcciones, se deben tomar en cuenta elementos tales como la vida útil del bien y el material con el que son construidos y no solo limitándose al hecho de que califiquen como construcciones. En este orden de ideas, los galpones mencionados, si bien constituyen construcciones, no son aquellas a las que se refiere el artículo 39 del Texto Único Ordenado de la Ley del Impuesto a la Renta, pues el material con el que son construidos no tiene una vida útil larga; en consecuencia, atendiendo a la naturaleza de las construcciones, a efectos del Impuesto a la Renta resulta irrazonable afirmar que todas estas, cualquiera sea el material empleado en ellas, corresponden al rubro “Edificios y Construcciones” a que se refiere el artículo 39 de la mencionada norma, ya que el supuesto de dicho artículo se encuentra dirigido a las construcciones que por sus componentes pueden alcanzar vidas útiles relativamente largas. Por lo tanto, consideramos que la tasa a aplicarse en el presente caso es la de 10% de depreciación anual, es decir, la correspondiente al rubro “otros activos”.
Por otro lado, es importante resaltar lo señalado por la Administración Tributaria en su descargo, en el sentido de que si la recurrente hubiese querido aplicar una tasa de depreciación distinta a la que corresponde al rubro “Edificios y Construcciones” debió consignar sus bienes en el rubro “otros activos” y seguir el procedimiento establecido en el artículo 22 del Reglamento de la Ley del Impuesto a la Renta.
Sobre el particular consideramos que si inicialmente se consignó a los mencionados bienes inmuebles en el rubro “Edificios y Construcciones”, pero posteriormente se acreditó de forma fehaciente que la vida útil de estos era menor que la de las construcciones del señalado rubro
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, esto se debió a un error de técnica contable, lo cual no modifica en modo alguno la naturaleza de las construcciones (galpones), por lo que independientemente de la forma de contabilización, en este caso, sí corresponderá aplicar una tasa de depreciación distinta a la establecida en el señalado artículo 39.
En suma podemos precisar que el contenido del artículo 39 del Texto Único Ordenado de la Ley del Impuesto a la Renta se debe entender solo para las construcciones o edificaciones que alcanzan vidas útiles relativamente largas y no para toda edificación o construcción. En consecuencia, para aquellas construcciones que no tengan una vida útil larga serán de aplicación los porcentajes del inciso b) del artículo 22 del Reglamento de la Ley del Impuesto a la Renta. En el caso concreto será de aplicación el porcentaje de 10% correspondiente a los bienes del rubro “otros bienes del activo fijo”.
Sin perjuicio de lo anterior, es importante indicar que para aplicar una tasa de depreciación distinta a la establecida en el artículo 39 del Texto Único Ordenado de la Ley del Impuesto a la Renta, el administrado debe contar con informes técnicos que sustenten la vida útil de la construcción.