EL FENÓMENO DE LA PRESCRIPCIÓN DENTRO DEL PROCEDIMIENTO DE COBRANZA COACTIVA (

Danilo Guevara Cotrina (*))

SUMARIO: I. Introducción. II. Procedimiento que se debe seguir para declarar una deuda tributaria como “prescrita”. III. Efectos de la declaración de prescripción dentro del procedimiento coactivo. IV. Conclusiones.

MARCO NORMATIVO:      •     Código Civil: arts. 1989, 1991 y 1992.             Código Procesal Civil: art. 446.             Texto Único Ordenado del Código Tributario, Decreto Supremo Nº 135-99-EF (19/08/1999): arts. 27, 36, 43, 47, 49, 119 y 163.             Texto Único de Procedimientos Administrativos de la Superintendencia Nacional de Administración Tributaria - SUNAT, Decreto Supremo Nº 012-2005-EF (27/01/2005).

      I.     INTRODUCCIÓN

      En doctrina, el procedimiento de cobranza coactiva y sus variantes es conocido como juicio de apremio (1) o proceso de ejecución fiscal. A diferencia del procedimiento judicial ordinario, en el que las partes se someten a normas procesales que admiten recursos dilatorios o excepciones, el proceso coactivo en materia tributaria es un procedimiento administrativo sumarísimo, conformado por normas de ejecución inmediata. Ello es así ya que este procedimiento tiene como finalidad la ejecución práctica de la pretensión insatisfecha del fisco y su debido cumplimiento a través de la expropiación forzada de los bienes del deudor tributario, sin discusión sobre el fondo del asunto.

     Sin embargo, el artículo 119 del Texto Único Ordenado (TUO) del Código Tributario contempla situaciones en las que por el ejecutor coactivo debe suspender o dar por concluido –según corresponda– el procedimiento coactivo. Una de esas causales es la declaración de prescripción de la deuda tributaria puesta a cobro. Nótese que la norma tributaria no califica a la prescripción extintiva como una excepción tal como se refiere el numeral 12) del artículo 446 del Código Procesal Civil, omisión que no le resta dicho carácter en tanto que los efectos son similares y que puede ser deducida por el deudor tributario en cualquier etapa del procedimiento de cobranza coactiva.

     Como sabemos, la prescripción significa la extinción del derecho de acción por el transcurso del tiempo. En el caso de las deudas de carácter tributario, dicho plazo está fijado en el artículo 43 del TUO del Código Tributario (2) . Pero, lo que nos interesa por ahora es conocer si basta el mero transcurso del tiempo para poder afirmar que una deuda tributaria está prescrita, si –por lo tanto– la Administración puede en esos casos declararla de oficio o más bien debe seguirse un trámite a solicitud del interesado a fin de conseguir –entre otros efectos– la conclusión del procedimiento coactivo, y, en todo caso, cuál es ese trámite.

      II.      PROCEDIMIENTO QUE SE DEBE SEGUIR PARA DECLARAR UNA DEUDA TRIBUTARIA COMO “PRESCRITA”

      Debemos procurar no incurrir en error de denominar “deuda prescrita” a aquella respecto de la cual –si bien pudiera haber transcurrido el plazo prescriptorio– no ha mediado ninguna solicitud por parte del deudor tributario, no ha pasado previamente por el procedimiento de evaluación establecido en el Texto Único de Procedimientos Administrativos (TUPA) de la Sunat ni ha sido materia de una resolución de intendencia que la declare prescrita y que, consecuentemente, no se ha extinguido la acción para efectuar su cobro y resulta susceptible de cobrarse por los medios que franquea la ley, incluyendo la cobranza coactiva.

     Coincidimos con Ariano Deho (3) cuando señala que el transcurso del plazo prescriptorio no extingue nada, solo hace surgir en el beneficiario (…) el poder (que a la vez es una carga) de completar el fenómeno extintivo con su alegación.

     Este razonamiento se fundamenta en lo siguiente:

      La prescripción requiere ser deducida a pedido de parte.- En efecto, el artículo 47 del TUO del Código Tributario señala inequívocamente que “la prescripción solo puede ser declarada a pedido del deudor tributario” . Vale decir, que ningún órgano interno o externo de la Administración ni un tercero ajeno al contribuyente puede deducir la prescripción de la deuda, sino solo el propio deudor tributario. En efecto, en Derecho se ha establecido como característica de la prescripción que esta no opera sino a instancia del deudor, que es el único árbitro de decidir si quiere acogerse a los beneficios que ella confiere (4) y, como consecuencia de ello, la prescripción no es declarable de oficio (5) .

     Carrión Lugo señala en su obra “Tratado de Derecho Procesal Civil” que la diferencia entre la prescripción extintiva y la caducidad la encontramos, dentro de nuestro ordenamiento jurídico, en que aquella no funciona automáticamente como la caducidad, pues para que opere la prescripción es necesario que sea deducida por el deudor. Es decir, la norma contenida en el Código Tributario es concordante con el artículo 1992 del Código Civil que establece que “el juez no puede fundar sus fallos en la prescripción si no ha sido invocada” y con jurisprudencia nacional que ha establecido, por ejemplo, que “el juez no puede fundar sus decisiones en la prescripción, si esta no ha sido invocada por las partes” (Exp. 337-97-AG, Resolución del 30/06/97, Segunda Sala Civil de la Corte Superior de Justicia de La Libertad).

      La solicitud de prescripción está sujeta a una evaluación previa.- La solicitud de declaración de prescripción de una deuda tributaria se tramita como una solicitud no contenciosa vinculada a la determinación de la obligación tributaria (6) y se encuentra regulada en el procedimiento Nº 59 del TUPA de la Sunat aprobado por Decreto Supremo Nº 012-2005-EF. En este sentido, la prescripción no solo debe ser solicitada por escrito por el deudor tributario o el representante legal acreditado en el RUC, sino que –al no haber aprobación automática en estos casos– debe ser evaluada previamente por el área competente en un plazo de 45 días hábiles. Esta evaluación comprende el correcto cómputo del plazo prescriptorio y la consecuente revisión de cualquier acto que lo suspenda o interrumpa, llámese: pagos parciales, solicitudes de fraccionamiento especial o general, escritos del contribuyente reconociendo la deuda, declaraciones juradas rectificatorias presentadas por el deudor, notificación de requerimientos u otras resoluciones dentro del procedimiento de cobranza coactiva, interposición de reclamos, apelaciones o demanda contencioso-administrativas, acciones de amparo u otros procesos judiciales, solicitudes de devolución o compensación, verificación histórica de la condición de domicilio para determinar el lapso que se mantuvo como no habido, etc.

      Una autoridad competente es quien declara la prescripción de la deuda.- Como hemos manifestado, la prescripción tributaria no se manifiesta con el simple transcurso del plazo legal, sino que una vez deducida por el contribuyente y evaluada por el área competente, debe ser declarada mediante resolución de intendencia o de jefatura de oficina zonal, tal como lo establece el TUPA de la Sunat. En consecuencia, ninguna otra autoridad interna o externa puede declarar prescrita una deuda tributaria; hacerlo, sería incurrir en las responsabilidades administrativas y penales.

     Cabe precisar que la decisión que adopte la autoridad competente puede ser materia de apelación ante el Tribunal Fiscal, en tanto es un asunto vinculado a la determinación de la obligación tributaria, tal como lo señala el artículo 163 del Código Tributario.

      III.      EFECTOS DE LA DECLARACIÓN DE PRESCRIPCIÓN DENTRO DEL PROCEDIMIENTO COACTIVO

      Sabiendo el trámite que se debe seguir ante la Administración Tributaria para que declare una deuda como prescrita, nos corresponde analizar en los siguientes párrafos las implicancias de tal declaración dentro del procedimiento coactivo, así como las consecuencias de las acciones que en contrariedad a esta pudieran realizar la Administración y el propio deudor.

      La conclusión de la cobranza coactiva.- esta solo se da si existe una resolución que declare prescrita la deuda. En efecto, el procedimiento coactivo, tal como lo señala el numeral 3 del inciso b) del artículo 119 del Código Tributario, se dará por concluido cuando “se declare la prescripción de la deuda puesta en cobranza”. Vale decir, la normativa ha establecído como requisito sine qua non para que el ejecutor coactivo declare concluido el procedimiento coactivo la existencia de una declaración de prescripción de la deuda tributaria, la cual, como hemos visto anteriormente, solo puede producirse mediante resolución de intendencia o resolución de oficina zonal. De lo anterior, podemos advertir que para ubicarse dentro del supuesto [de conclusión] regulado en el artículo, no basta la verificación del paso del tiempo ni tampoco la simple alegación de la prescripción (7) .

     Así, en caso de que se haya emitido el acto administrativo que declare la prescripción de la acción de la Administración para exigir el pago de la deuda tributaria, el ejecutor coactivo deberá abstenerse de realizar cualquier otra gestión que procure el cobro de dicha deuda y expedirá la correspondiente resolución declarando concluido el procedimiento de cobranza, dejando sin efecto toda medida cautelar que hubiese dictado previamente.

     Ello significa que, haciendo una interpretación a contrario sensu del referido artículo 119, en caso de que no haya una resolución que declare prescrita la deuda tributaria, el procedimiento coactivo puede continuar legalmente. Este criterio es compartido por el Tribunal Fiscal en sus RTFs Nº 07150-4-2002 y 02071-4-2002, en las que establece que la sola presentación de la solicitud de prescripción no produce la suspensión del procedimiento coactivo.

RTF. Nº 00715-2-2002       Se confirma la apelada, al establecerse que en tanto la recurrente presentó declaraciones rectificatorias, disminuyendo el saldo a favor del periodo acotado (marzo de 1998), está acreditada la comisión de la infracción tipificada en el numeral 2 del artículo 178 del Código Tributario, careciendo de sustento lo alegado por esta, en el sentido de que la Administración la indujo a rectificar, ya que la presentación de declaraciones es un acto voluntario formal, configurándose las infracciones en forma objetiva, de acuerdo al artículo 165 del Código en mención.

RTF. Nº 02071-4-2002       Se señala que el recurrente solicitó la suspensión del procedimiento de cobranza coactiva alegando la prescripción de la deuda, siendo resuelta por el ejecutor coactivo quien declaró improcedente su solicitud señalando que el plazo prescriptorio había sido interrumpido con la notificación de resoluciones de determinación. Se establece que el ejecutor coactivo debió haber encauzado la solicitud de prescripción presentada por la recurrente, teniendo en cuenta que, de acuerdo con el estado del procedimiento, al haberse emitido resoluciones de determinación, correspondía darle el trámite de recurso de reclamación, por lo que procede otorgar al escrito presentado por el quejoso invocando la prescripción, el trámite de reclamación contra las resoluciones de determinación, debiendo la Administración verificar los requisitos para su admisión a trámite. Respecto a la suspensión de la cobranza coactiva, se indica que, obrando en el expediente copia de la constancia de notificación de las resoluciones de determinación, la misma que se habría realizado de conformidad con las normas sobre la materia, no se evidencia que la cobranza podría ser improcedente y no habiéndose configurado ninguno de los supuestos establecidos por el artículo 31 de la Ley de Procedimiento de Ejecución Coactiva, el Tribunal no considera pertinente ordenar la suspensión del procedimiento de cobranza coactiva iniciado.

     Asimismo, el Tribunal Fiscal mediante la RTF Nº 03440-1-2003 ha señalado claramente que “(...) la alegación de prescripción de la deuda no constituye causal para que proceda la suspensión del procedimiento de cobranza coactiva, toda vez que de acuerdo a la norma antes citada, la prescripción debe ser declarada por la Administración ; en ese sentido, teniendo en cuenta que la reclamación en la que el recurrente ha invocado la prescripción de la deuda materia de cobranza, se encuentra pendiente de resolver, no procede la suspensión del procedimiento de cobranza coactiva, por lo que el ejecutor tanto al iniciar como al proseguir con dicho procedimiento ha actuado con arreglo a ley.”

RTF. Nº 03440-1-2003       Se declara infundada la queja contra los actos de la Administración por haber iniciado el procedimiento de cobranza coactiva, por cuanto la alegación de prescripción de la deuda no constituye causal para que proceda la suspensión del procedimiento de cobranza coactiva, toda vez que de acuerdo a la norma antes citada, la prescripción debe ser declarada por la Administración; en ese sentido, teniendo en cuenta que la reclamación en la que el recurrente ha invocado la prescripción de la deuda materia de cobranza, se encuentra pendiente de resolver, no procede la suspensión del procedimiento de cobranza coactiva, por lo que el ejecutor tanto al iniciar como al proseguir con dicho procedimiento ha actuado con arreglo a ley.

     Igualmente, dicho colegiado ha dejado establecido en la RTF Nº 1194-1-2006 que constituye precedente de observancia obligatoria que “(...) mientras la prescripción no haya sido invocada ante el ejecutor este no ha infringido el procedimiento de cobranza dada la prohibición de declarar de oficio la prescripción conforme lo señalado en el artículo 47 del Código Tributario”.

RTF. Nº 01194-1-2006       Procede que el Tribunal Fiscal en vía de queja se pronuncie sobre la prescripción de la acción de la Administración Tributaria para determinar la obligación tributaria, así como la acción para exigir su pago y aplicar sanciones, cuando la deuda tributaria materia de queja se encuentra en cobranza coactiva. No obstante, de la documentación que obra en autos, se advierte que la Administración no ha remitido el original del recurso de queja y además resulta necesario que la Administración envíe otra documentación a efecto de resolver la presente queja, por lo que se requiere que dicha entidad cumpla con enviar la información y/o documentación solicitada en el plazo de siete días hábiles contados a partir del día siguiente de notificada la presente resolución. Se dispone la suspensión temporal del o los procedimientos de cobranza coactiva que se hubieran iniciado respecto al Impuesto Predial correspondiente al tercer y cuarto trimestre del 2001 e Impuesto de Alcabala del 2000 hasta que la Administración envíe la documentación solicitada y este Tribunal emita pronunciamiento definitivo en la queja presentada.

     No obstante, creemos que si en el curso de un procedimiento coactivo el contribuyente deduce la prescripción de la acción de la Administración para exigir el cobro de la deuda tributaria y esta resulta manifiestamente evidente, el ejecutor coactivo deberá hacer uso de su facultad de verificar la exigibilidad de la deuda puesta a cobro y podría suspender temporalmente el procedimiento hasta que se defina tal situación.

      Una vez transcurrido el término prescriptorio existe la posibilidad de que el deudor renuncie al derecho ganado.- Este tema está estrechamente ligado con el anterior, pues queda claro que el procedimiento de cobranza coactiva puede continuar pese a haber transcurrido el plazo prescriptorio, toda vez que a través de aquel pueden obtenerse pagos forzados en caso de que el deudor no haya deducido la prescripción y medie la declaración que debe efectuar la Administración. Pero, cabe advertir que una vez extendida dicha declaración de prescripción el deudor tributario podría eventualmente seguir realizando pagos voluntarios, los que no dan derecho a devolución, de conformidad con el artículo 49 del TUO del Código Tributario, y que denotarían una renuncia a la prescripción ya ganada en proporción al monto entregado al ente recaudador.

     El supuesto del pago no es el único por el cual el administrado denote su intención de renunciar al derecho ganado. Así tenemos que, una vez transcurrido el término prescriptorio, el contribuyente puede renunciar tácita o expresamente al derecho ya ganado. En efecto, conforme al artículo 1991 del Código Civil, habrá una renuncia tácita cuando resulte de la ejecución de un acto incompatible con la voluntad de favorecerse con la prescripción, y renuncia expresa cuando exista un reconocimiento de la obligación, es decir, un acto por el que un sujeto admite la existencia de una o más obligaciones tributarias a su cargo.

     Concretamente, el contribuyente puede renunciar a la prescripción de una deuda tributaria al presentar una declaración jurada rectificatoria (8) , al acoger su deuda al fraccionamiento contemplado en el artículo 36 del TUO del Código Tributario, al Sistema Especial de Actualización y Pago de Deudas Tributarias (SEAP), o, simplemente, reconociéndola y pidiendo otras facilidades de pago (9) .

      En caso de que exista la declaración de prescripción se extingue la acción pero no la deuda tributaria.- Vencido el plazo de prescripción, deducida la misma por parte del deudor tributario, evaluada y declarada por la autoridad competente, la Administración queda impedida de determinar la obligación tributaria, de imponer sanciones o de exigir el pago.

     Es decir, recién cuando existe una resolución de intendencia que declara prescrita la deuda, la Administración no puede obligar al contribuyente a pagarla, pero ello no implica que esta figura constituya un medio de extinción de la obligación tributaria propiamente dicha, desde que la Administración, como ya se dijo, pierde la acción pero no el derecho (10) .

     Nótese que el artículo 43 del TUO del Código Tributario no establece plazos de caducidad sino de prescripción, que son dos figuras jurídicas distintas. Esta diferencia tiene importantes efectos, puesto que:

     En el caso de la caducidad, si el deudor tributario paga la deuda que ha caducado, posteriormente, podrá solicitar la devolución de este monto por haber realizado un pago indebido.

     Por el contrario, si el deudor paga la deuda prescrita, este no podrá solicitar la devolución, pues el derecho de cobro del acreedor subsiste y no existirá ningún pago indebido (11) .

     Todo esto tiene sentido en tanto –como hemos adelantado– la última parte del artículo 27 del TUO del Código Tributario, en consonancia con el artículo 1989 del Código Civil, señala expresamente que la prescripción extingue la acción de la Administración para determinar la deuda tributaria, así como la acción para exigir su pago y aplicar sanciones; en ese sentido, la prescripción no extingue la obligación tributaria (12) .

      IV.     CONCLUSIONES

      A manera de conclusión, podemos afirmar que:

     •     No basta el mero transcurso del término prescriptorio para afirmar que la deuda tributaria se encuentra prescrita.

     •     Para afirmar ello (que la deuda tributaria está prescrita), debe previamente seguirse el procedimiento administrativo señalado en el TUO del Código Tributario y en el TUPA de la Sunat.

     •     Tal procedimiento se inicia siempre a pedido de parte. No existe la posibilidad legal de que la Administración Tributaria declare de oficio prescrita una deuda tributaria.

     •     En tanto no se haya declarado prescrita la obligación tributaria es legalmente posible que el ejecutor coactivo prosiga con las acciones de cobro tendientes a recuperar la deuda.

     •     Una vez declarada prescrita la deuda tributaria recién procederá que el ejecutor coactivo emita una resolución dando por concluido el procedimiento de cobranza, levantando toda medida cautelar que hubiese trabado.

     •     Sin perjuicio de ello, existe la posibilidad de que el deudor tributario renuncie al derecho ya ganado realizando actos incompatibles con la voluntad de favorecerse con la prescripción, tales como el pago voluntario de la obligación. Ello tiene sentido en tanto la prescripción –a diferencia de la caducidad– extingue la acción mas no el derecho.

      NOTAS

     (1)      Apremio : Cualquier tipo de providencia tomada por autoridad judicial para intimar a cumplir aquello que es obligatorio. Procedimiento ejecutivo que se lleva a cabo por el fisco para la cobranza de tributos y contribuciones. Diccionario Jurídico Tododeiure (www.tododeiure.com.ar).

      (2)      Artículo 43.- Plazos de prescripción.-

          La acción de la Administración Tributaria para determinar la obligación tributaria, así como la acción para exigir su pago y aplicar sanciones prescribe a los cuatro (4) años, y a los seis (6) años para quienes no hayan presentado la declaración respectiva.Dichas acciones prescriben a los diez (10) años cuando el agente de retención o percepción no ha pagado el tributo retenido o percibido.

     (3)       ARIANO DEHO, Eugenia. “Prescripción, cuestiones declarables de oficio y cosa juzgada”. En: Diálogo con la Jurisprudencia Nº 36. Gaceta Jurídica. Lima, setiembre 2001.

     (4)     En: Código Tributario Comentado . HUAMANÍ CUEVA, Rosendo. Tercera Edición, 2003, citando a su vez a LLAMBÍAS, Jorge Joaquín en: Manual de Derecho Civil. Obligaciones (Lexis Nexis - Abeledo Perrot. 13ª edición. Buenos Aires, 2002).

     (5)      Salvo lo dispuesto en el D.S. Nº 022-2000-EF, cuyo controvertido contenido puede ser materia de un análisis independiente al presente artículo.

     (6)      Primer párrafo del artículo 162 del TUO del Código Tributario.

     (7)      En: HUAMANÍ CUEVA, Rosendo. Ob. cit. Cabe aclarar que el texto reproducido hacía referencia a “suspensión” y no a “conclusión” del procedimiento, pues al momento de su edición, en marzo del año 2003, aún no se habían introducido las modificaciones al artículo 119 del Código Tributario a través del Decreto Legislativo Nº 953.

     (8)      La RTF Nº 10626 del 22/07/75 establece que la presentación de una declaración jurada rectificatoria que reconoce mayor impuesto, implica un reconocimiento de la deuda y, por lo tanto, interrumpe el plazo de prescripción.

     (9)      La RTF Nº 2338 del 03/01/67 dispone que el pago voluntario de impuestos con la finalidad de acogerse a una amnistía implica la renuncia a la prescripción.

     (10)      En: Cuaderno Nº 2 del Código Tributario . Programa de Capacitación - Nivel Básico. Instituto de Administración Tributaria. Octubre 2001.

     (11)      Ibídem.

     (12)      HUAMANÍ CUEVA, Rosendo. Ob. cit.