TRATAMIENTO TRIBUTARIO DE LOS GASTOS NAVIDEÑOS INCURRIDOS POR LA EMPRESA (
Elizabeth Nima Nima (*))
SUMARIO: I. Introducción. II. La entrega de la canasta navideña, el pavo y otros obsequios. III. La entrega de obsequios a los clientes de la empresa. IV. El evento de fin de año - agasajo a los trabajadores.
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I. INTRODUCCIÓN
Para toda empresa, las principales contingencias tributarias que pueden presentarse al incurrirse en gastos navideños, están relacionadas con el Impuesto a la Renta y con el Impuesto General a las Ventas (en adelante, IGV).
En efecto, respecto del Impuesto a la Renta, la falta del cumplimiento de los requisitos establecidos para la deducción de los gastos navideños genera el desconocimiento de estos a efectos de la determinación de la renta neta de tercera categoría gravada con el impuesto.
Por su parte, respecto del IGV, el incumplimiento de los requisitos establecidos ocasiona la imposibilidad de aplicar como crédito fiscal el IGV asumido en dichas adquisiciones. Adicionalmente a ello, debemos tener en cuenta la consecuencia directa que tendrá el obsequio realizado a los trabajadores, el que no podrá escapar de la calificación de retiro de bienes gravado con el impuesto.
A continuación, describiremos el tratamiento tributario aplicable a los principales gastos en los que toda empresa incurre en la época navideña, poniendo énfasis en los requisitos que deben cumplir para evitar contingencias tributarias respecto del Impuesto a la Renta y del IGV, así como la comisión de infracciones tributarias.
II. LA ENTREGA DE LA CANASTA NAVIDEÑA, EL PAVO Y OTROS OBSEQUIOS
Uno de los gastos en los que toda empresa incurre con ocasión de las fiestas navideñas lo constituyen los obsequios, entregados a los trabajadores y a los hijos de estos, tales como “canastas navideñas” (que incluyen víveres), pavos (que normalmente se entregan a través de vales) y juguetes (para los hijos de los trabajadores).
Se suelen entregar también obsequios, tales como artefactos eléctricos, los cuales no necesariamente son entregados a todos los trabajadores sino solo a aquellos que se hayan visto beneficiados en la realización de sorteos.
Sobre el particular, tenemos que el tratamiento tributario aplicable a la entrega de las canastas navideñas, pavos y demás obsequios, es el siguiente:
1. Respecto del Impuesto a la Renta
i) La entrega de obsequios constituye renta de quinta categoría para el trabajador
Tenemos que la entrega de canastas, pavos y demás obsequios se efectúa en atención a la relación laboral existente entre la empresa y el trabajador al momento de su entrega, razón por la cual tales obsequios deben considerarse como una bonificación o aguinaldo en especie a favor del trabajador, el cual se encuentra gravado con el Impuesto a la Renta de quinta categoría, según lo establece el primer párrafo del inciso a) del artículo 34 del Texto Único Ordenado de la Ley del Impuesto a la Renta (en adelante, TUO de la LIR), aprobado por Decreto Supremo Nº 179-2004-EF
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Cabe anotar que al constituir la entrega de obsequios a los trabajadores rentas de quinta categoría, el importe de estos deberá ser incluido en las boletas de pago de los trabajadores como una mayor remuneración del mismo (ver modelo 1).
Sin perjuicio de lo anterior, es oportuno precisar que si bien el importe de los obsequios constituyen renta de quinta categoría para el trabajador, y en ese sentido, base imponible para aplicar, de ser el caso, la retención del Impuesto a la Renta que los afecta, no deben aplicarse sobre dicho importe los demás tributos que afectan las remuneraciones (tales como EsSalud y ONP), pues en atención a las normas laborales vigentes, los obsequios entregados a los trabajadores no tienen carácter remunerativo.
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ii) La entrega de obsequios constituye gasto deducible para la empresa
Para la calificación como gasto deducible, resulta necesario verificar si las entregas de canastas, pavos y otros obsequios al personal por fiestas navideñas cumple con el principio de causalidad regulado en el primer párrafo del artículo 37 del TUO de la Ley del Impuesto a la Renta, según el cual “son deducibles los gastos necesarios y destinados a producir renta o a mantener la fuente productora de esta”; así como con los principios de razonabilidad en cuanto a los ingresos generados por la empresa y generalidad en cuanto a que la entrega debe realizarse a todos los trabajadores de la empresa sin distinción alguna.
En este caso, tenemos que si bien la sola entrega de canastas, pavos y otros obsequios al personal no constituye un hecho necesario para que la empresa produzca renta o mantenga su fuente productora, qué duda cabe que el beneficio económico directo que experimenta el trabajador constituye un elemento de motivación, pues es una forma de reconocer el servicio prestado a la empresa, situación que redunda en su productividad.
Cabe anotar que en el caso de la entrega de juguetes a los hijos de los trabajadores, también se cumpliría con el principio de causalidad antes mencionado toda vez que dicha entrega tiene también por finalidad motivar el trabajo de estos últimos, situación que repercutirá en la productividad de la empresa.
Siendo así, los desembolsos efectuados por la entrega de canastas, pavos y otros obsequios a los trabajadores, constituye gasto deducible a efectos de la determinación de la renta neta de tercera categoría de la empresa, siendo en este caso el concepto del gasto la entrega de “aguinaldos” en favor de los trabajadores, así resulta de lo dispuesto por el inciso l) del artículo 37 del TUO de la LIR
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Para que los desembolsos efectuados por la empresa por concepto de entrega de canastas, pavos y otros obsequios en favor de los trabajadores, sean deducibles como gastos, la empresa deberá cumplir los siguientes requisitos:
• Los obsequios deben efectuarse en favor del personal de la empresa y en virtud del vínculo laboral existente, debiendo ser de carácter general y no particular, tal como lo dispone el último párrafo del artículo 37 del TUO de la LIR.
• La entrega de los obsequios debe sustentarse con el cargo de recepción por parte de cada uno de los trabajadores beneficiados, debiendo la empresa contar con el listado de trabajadores beneficiados, debidamente firmado por ellos.
• El importe de los obsequios debe ser incluido como una mayor remuneración del trabajador en la planilla de pagos de la empresa, sujeta a la retención del Impuesto a la Renta de quinta categoría, de ser el caso. En ese sentido, deberá consignarse en la boleta de pago de cada uno de los trabajadores.
2. Respecto del IGV
i) La entrega de obsequios constituye un retiro gravado
A efectos del IGV, la entrega de canastas, pavos y otros obsequios califica como un retiro de bienes gravado con el impuesto, así resulta de lo dispuesto por el cuarto acápite del numeral 3 del artículo 2 del Reglamento de la Ley del IGV, según el cual, constituye retiro gravado con el IGV “la entrega de bienes a los trabajadores de la empresa cuando sean de su libre disposición y no sean necesarios para la prestación de sus servicios”.
En ese sentido, la empresa debe calcular el impuesto sobre el valor de costo de cada uno de tales bienes (esto es, el valor de adquisición), tal como lo señala el numeral 6 del artículo 5 del Reglamento de la Ley del IGV. El IGV que pague la empresa por el concepto antes descrito no podrá ser deducido como gasto a efectos del Impuesto a la Renta, pues así lo dispone el artículo 44 del TUO de la LIR.
Cabe anotar que la calificación como venta gravada con el IGV solo resulta aplicable para dicho impuesto, no debiendo la empresa reconocerlo como un ingreso a efectos del Impuesto a la Renta.
ii) EL IGV pagado por la empresa constituye crédito fiscal
El IGV pagado en la adquisición de las canastas, pavos y otros obsequios entregados a los trabajadores por motivos de las fiestas navideñas, podrá ser utilizado como crédito fiscal, toda vez que se cumplen los requisitos establecidos en el artículo 18 de la Ley del IGV, esto es, el desembolso realizado constituye gasto deducible a efectos del Impuesto a la Renta; y las adquisiciones son destinadas a operaciones por las que se debe pagar el IGV, toda vez que al tener por objetivo motivar a los trabajadores, redunda en la productividad de estos, situación que se encuentra directamente relacionada con las operaciones realizadas por la empresa.
Para sustentar formalmente el crédito fiscal, la empresa debe contar con la factura respectiva, la que deberá anotarse oportunamente en el Registro de Compras.
3. Otros aspectos a tener en cuenta
i) Obligación de emitir comprobante de pago
Teniendo en cuenta que la entrega de canastas, pavos y otros obsequios constituyen transferencias de propiedad a título gratuito, la empresa debe emitir el respectivo comprobante de pago, en este caso una boleta de venta por ser los adquirentes de los bienes los trabajadores.
En dicha boleta de venta se debe consignar la leyenda: “Transferencia realizada a título gratuito”, debiendo detallarse el concepto de los bienes entregados (por ejemplo: entrega de canastas y pavos a trabajadores), así como su valor referencial incluyendo el IGV que afecta su retiro tal como lo dispone el numeral 8 del artículo 8 del Reglamento de Comprobantes de Pago, aprobado mediante Resolución de Superintendencia Nº 007-99/SUNAT.
Adicionalmente, a fin de sustentar la transferencia detallada en la boleta de venta, se recomienda que la empresa cuente con una relación en la que se detalle a los trabajadores beneficiados (nombres completos y documento de identidad), el tipo de bienes entregados y la fecha de recepción, debiendo encontrarse esta relación firmada por tales trabajadores.
III. LA ENTREGA DE OBSEQUIOS A LOS CLIENTES DE LA EMPRESA
Así como es común en época de Navidad entregar obsequios a los trabajadores de la empresa, lo es también que las empresas, a fin de mantener una presencia importante en el mercado con relación a la competencia y sobre todo de fidelizar los lazos comerciales con los clientes, entreguen obsequios a estos últimos.
En tal caso, el tratamiento tributario aplicable a la entrega de tales obsequios a los clientes, es el siguiente:
1. Respecto del Impuesto a la Renta - deducción como gasto
A efectos del Impuesto a la Renta, la entrega de obsequios a los clientes (tales como licores, agendas o canastas navideñas) con el fin de presentar una imagen solvente en el mercado y reforzar los lazos comerciales existentes con ellos, califican como gastos de representación.
En efecto, el inciso m) del artículo 21 del Reglamento de la Ley del Impuesto a la Renta, define como gastos de representación a “los efectuados por la empresa con el objeto de ser representada fuera de sus oficinas, locales o establecimientos, y aquellos gastos destinados a presentar una imagen que permita a la empresa mantener o mejorar su posición de mercado, incluidos los obsequios y agasajos a clientes (…)”.
Tales gastos son deducibles para la empresa en la parte que, en conjunto, no exceda del medio por ciento (0.5%) de los ingresos brutos, con un límite máximo de cuarenta (40) Unidades Impositivas Tributarias, tal como lo dispone el inciso q) del artículo 37 del TUO de la LIR.
Adicionalmente al límite cuantitativo descrito, procederá la deducción de tales gastos de representación siempre que se cumplan los siguientes requisitos:
• Que se demuestre la relación de causalidad entre el gasto realizado y la generación de rentas gravadas; vale decir que es indispensable acreditar razonablemente que el gasto incurrido producirá, actualmente o en el futuro, en forma real o potencial, rentas gravadas para la empresa. Asimismo, se debe demostrar que el beneficiario tiene un vínculo real o potencial con la empresa, no debiendo ser un ajeno absoluto a esta.
• Que el monto del gasto corresponda al volumen del negocio, debiendo ser proporcional en cuanto a los ingresos de la empresa.
• Que los beneficiarios de las atenciones u obsequios sean identificados e identificables, debiendo la empresa contar con la relación detallada de los clientes beneficiados (nombres completos y documento de identidad). En dicha relación se deberá detallar el tipo de bienes entregados y la fecha de recepción, debiendo además encontrarse debidamente firmada por los clientes beneficiados. En este caso, la empresa deberá demostrar que los obsequios fueron real y efectivamente entregados a los clientes, lo cual se podría acreditar con las correspondientes guías de remisión o cualquier otra documentación con acuse de recibo.
• Que la adquisición se encuentre acreditada fehacientemente con los comprobantes de pago correspondientes (facturas), emitidos con arreglo al Reglamento de Comprobantes de Pago.
2. Respecto del IGV
i) La entrega de obsequios a los clientes constituye un retiro gravado
Al igual que la entrega de obsequios a los trabajadores, a efectos del IGV, la entrega de obsequios a los clientes califica como un retiro de bienes gravado con el impuesto, así resulta de lo dispuesto por el primer acápite del inciso c) del numeral 3 del artículo 2 del Reglamento de la Ley del IGV, según el cual, constituye retiro gravado con el IGV “todo acto por el que se transfiere la propiedad de bienes a título gratuito, tales como obsequios, muestras comerciales y bonificaciones, entre otros”.
En ese sentido, la empresa debe calcular el impuesto sobre el valor de costo de cada uno de tales bienes (esto es, el valor de adquisición), tal como lo señala el numeral 6 del artículo 5 del Reglamento de la Ley del IGV. El IGV que pague la empresa por el concepto descrito no podrá ser deducido como gasto a efectos del Impuesto a la Renta, pues así lo dispone el artículo 44 del TUO de la LIR.
Cabe anotar que la calificación como venta gravada con el IGV solo resulta aplicable para dicho impuesto, no debiendo la empresa reconocerlo como un ingreso a efectos del Impuesto a la Renta.
ii) El IGV pagado por la empresa constituye crédito fiscal
El IGV pagado en la adquisición de los obsequios entregados a los clientes por motivos de las fiestas navideñas podrá ser utilizado como crédito fiscal, toda vez que se cumplen los requisitos establecidos en el artículo 18 de la Ley del IGV, esto es, el desembolso realizado constituye gasto deducible a efectos del Impuesto a la Renta y las adquisiciones son destinadas a la realización de operaciones gravadas con el Impuesto, toda vez que al mantener los lazos con los clientes, la empresa mantiene o mejora las operaciones que realiza con estos últimos.
Para sustentar formalmente el crédito fiscal, la empresa debe contar con la factura respectiva, la que deberá anotarse oportunamente en el Registro de Compras.
3. Otros aspectos a tener en cuenta
i) Obligación de emitir comprobante de pago
Por la entrega de obsequios, la empresa debe emitir el respectivo comprobante de pago, en este caso una boleta de venta para cada cliente beneficiado, en la cual se debe consignar la leyenda: “Transferencia realizada a título gratuito”.
En cada boleta de venta debe detallarse el concepto de los bienes entregados, así como su valor referencial incluyendo el IGV que afecta el retiro de estos, tal como lo dispone el numeral 8 del artículo 8 del Reglamento de Comprobantes de Pago, aprobado mediante Resolución de Superintendencia Nº 007-99/SUNAT.
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El inciso l) del artículo 37 de la Ley del Impuesto a la Renta dispone que son deducibles para la determinación de la renta neta los aguinaldos, bonificaciones, gratificaciones y retribuciones que se acuerden al personal, incluyendo todos los pagos que por cualquier motivo se hagan a favor de los servidores en virtud del vínculo laboral existente y con motivo del cese. Que de acuerdo con los diccionarios enciclopédicos de Derecho Usual de Guillermo Cabanellas, Enciclopédico Ilustrado Sopena y de la Real Academia de la Lengua Española, definen a los aguinaldos como los regalos y sumas adicionales de dinero que otorgan los empleadores a sus trabajadores en Navidad o Fiestas de Reyes, en forma voluntaria, y las mayores remuneraciones impuestas por ley.
IV. EL EVENTO DE FIN DE AÑO - AGASAJO A LOS TRABAJADORES
Normalmente, por fin de año, las empresas acostumbran agasajar a los trabajadores mediante la realización de almuerzos o cenas. Asimismo, con ocasión de la época de Navidad, las empresas suelen agasajar a los hijos de los trabajadores mediante la realización de chocolatadas.
Al respecto, tenemos que el tratamiento tributario de tales agasajos sería el siguiente:
1. A efectos del Impuesto a la Renta - Deducción como gasto
En el caso de las celebraciones y agasajos a los trabajadores de la empresa y a los hijos de estos, es pertinente preguntarnos ¿qué hace que dichas celebraciones cumplan con el principio de causalidad a efectos de decidir la procedencia de su deducción como gasto?
Si bien la respuesta no es obvia, es la propia Ley del Impuesto a la Renta la que reconoce que los desembolsos efectuados para la realización de agasajos a los trabajadores constituyen un gasto deducible a efectos del Impuesto a la Renta.
En efecto, el literal ll) del artículo 37 del TUO de la LIR dispone que son deducibles para determinar la renta neta de tercera categoría “los gastos y contribuciones destinados a prestar al personal servicios de salud, recreativos, culturales y educativos; así como los gastos de enfermedad de cualquier servidor”.
Como vemos, si bien los gastos recreativos en favor del personal de una empresa no guardan una relación causal directa con la generación de renta gravada o con el mantenimiento de su fuente productora, sí guardan una relación indirecta, pues sirven como motivación al personal para lograr un mejor desempeño en sus funciones, lo cual resulta indispensable para la generación de la renta gravada.
Siendo así, los desembolsos en los que incurra la empresa para celebrar las fiestas navideñas con sus trabajadores y/o familiares, sea para la realización de almuerzos o cenas que incluyan o no la contratación de
shows
artísticos, el alquiler de locales o la contratación de otros servicios, sí serán deducibles a efectos de la determinación de la renta neta de tercera categoría de la empresa.
Sin perjuicio de lo anterior, teniendo en cuenta lo dispuesto por la Sunat mediante la Directiva Nº 009-2000/SUNAT (publicada el 25/07/2000), tenemos que para que los gastos incurridos con motivo de los agasajos navideños realizados a los trabajadores sean deducibles como gasto, deberán cumplir los siguientes requisitos
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i) Que el monto del gasto corresponda al volumen del negocio, debiendo ser proporcional y razonable en relación con los ingresos de la empresa.
ii) Que el monto del gasto no exceda del 0.5% de los ingresos netos del ejercicio, con un límite de 40 unidades impositivas tributarias, en cuyo caso, el exceso no será deducible.
iii) Que los gastos incurridos sean de carácter general, esto es, que el agasajo sea en beneficio de todos los trabajadores de la empresa.
iv) Que los desembolsos efectuados se encuentren debidamente sustentados con los comprobantes de pago (facturas), los cuales deberán encontrarse debidamente emitidos conforme al Reglamento de Comprobantes de Pago.
2. A efectos del IGV
Respecto del IGV, los desembolsos que hayan sido destinados a la celebración o evento organizado por la empresa a favor de sus trabajadores y/o familiares, darán derecho al crédito fiscal, siempre que cuenten como sustento con las facturas correspondientes.
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NOTAS
(1) Según el primer párrafo del inciso a) del artículo 34 del TUO de la LIR, constituyen rentas de quinta categoría las obtenidas por concepto del “trabajo personal prestado en relación de dependencia, incluidos cargos públicos, electivos o no, como sueldos, salarios, asignaciones, emolumentos, primas, dietas, gratificaciones, bonificaciones, aguinaldos, comisiones, compensaciones en dinero o en especie, gastos de representación y, en general, toda retribución por servicios personales”.
(2) El inciso l) del artículo 37 del TUO de la LIR señala que son deducibles para determinar la renta neta de tercera categoría “los aguinaldos, bonificaciones, gratificaciones y retribuciones que se acuerden al personal, incluyendo todos los pagos que por cualquier concepto se hagan a favor de los servidores en virtud del vínculo laboral existente y con motivo del cese. Estas retribuciones podrán deducirse en el ejercicio comercial a que correspondan cuando hayan sido pagadas dentro del plazo establecido por el Reglamento para la presentación de la declaración jurada correspondiente a dicho ejercicio”.
(3) Cabe anotar que la mencionada directiva señala que “existen determinados gastos que en principio parecen no guardar en estricto una relación causal directa con la generación de renta gravada ni el mantenimiento de la fuente productora, tal es el caso de los desembolsos que efectúa la empresa para prestar servicios asistenciales, culturales, educacionales y recreativos a sus trabajadores; pero que tienen una clara finalidad motivadora de la fuerza laboral que es indispensable para la generación de la renta gravada, por lo cual la propia legislación admite la deducibilidad de dichas erogaciones, entendiéndose que sí existe una relación causal gasto-renta”.