¿CUÁL ES EL PROCEDIMIENTO PARA DETERMINAR LA DEDUCCIÓN POR GASTOS INCURRIDOS EN VEHÍCULOS? Limitaciones por destinarlos a actividades de dirección, representación y administración (
Carlos Bassallo Ramos (*))
SUMARIO: I. Introducción. II. Relación de gastos aceptados. III. Requisitos para su deducción. IV. Vehículos destinados a actividades de dirección, administración y representación de la empresa. V. Límite adicional - porcentaje según número de vehículos.
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I. INTRODUCCIÓN
Como fluye de la mecánica del Impuesto a la Renta, para la determinación del correspondiente a la tercera categoría, es esencial establecer la renta neta, toda vez que esta constituye la base imponible sobre la que se deberá aplicar la tasa del referido tributo.
Para ello, primero se debe determinar la renta bruta de tercera categoría. Establecida la renta bruta, de esta se tendrán que descontar todos aquellos gastos o erogaciones que estuvieron destinados a producir los ingresos o a mantener a la fuente de los ingresos. A estas erogaciones se les denomina gastos deducibles, y se convierten en un elemento indispensable para hallar la renta neta de tercera categoría. Tales gastos deducibles responden al llamado principio de causalidad, contenido en el artículo 37 del TUO de la Ley del Impuesto a la Renta, y por el cual, se permite la deducción de gastos necesarios para:
· Producir rentas gravadas; y,
· Mantener la fuente productora de la renta.
Si bien la lista contenida en el citado artículo 37 –en la que se encuentra el gasto incurrido en vehículos– es de naturaleza enunciativa y no taxativa, no se debe perder de vista que en todos esos casos se deben tener en cuenta una serie de situaciones adicionales, constituidas por requisitos y condiciones específicos, que establecen en algunos casos límites de naturaleza cuantitativa al principio de causalidad.
Por tal razón, la ley y el reglamento del Impuesto a la Renta establecen una serie de requisitos y condiciones para la deducción de algunos gastos, como el incurrido en vehículos de la empresa, los que analizaremos seguidamente.
II. RELACIÓN DE GASTOS ACEPTADOS
De la lectura del literal w) del artículo 37 del TUO de la Ley del Impuesto a la Renta, aprobado por Decreto Supremo Nº 179-2004-EF (08/12/2004), se desprende que respecto de los gastos por vehículos serán deducibles determinados egresos, siempre que se cumplan ciertos requisitos.
De esta forma, la norma propone expresamente como gastos que son deducibles a:
1. Los derivados de cualquier forma de cesión en uso, tales como arrendamiento, arrendamiento financiero y otros
En este caso se autoriza como deducible todo gasto que se derive de una contraprestación por el uso de un vehículo, que definitivamente no es de propiedad de la empresa, pero que es utilizado para generar renta gravada o para mantener la fuente de dicha renta.
Como bien señala la norma, el arrendamiento y el arrendamiento financiero son dos de las figuras contractuales más comunes por las que un determinado sujeto o empresa tiene el uso de un determinado bien.
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También lo sería el contrato de comodato, pero en tal caso la cesión es gratuita, por lo que no existe gasto derivado directamente de dicho contrato. Sin embargo, como quiera que la norma ha sido concebida de manera enunciativa (“tales como (...) y otros”), está abierta la posibilidad de utilizar otro mecanismo contractual para ello.
Así, podría ser que la empresa tenga derecho a deducir gastos por usar un vehículo bajo la figura del usufructo, regulada en el artículo 999 y siguientes del Código Civil, o también como consecuencia de haber celebrado un contrato de arrendamiento-venta (conocido como alquiler-venta) al que se refiere el artículo 1585 del Código Civil.
Ahora bien, aun cuando la norma no lo establezca así, se debe entender que para la deducción del gasto por cualquier forma de cesión en uso, la empresa que incurre en el gasto deberá contar no solo con el comprobante de pago o documento autorizado que lo sustenta, sino además deberá tener un contrato de fecha cierta en el cual se identifique al vehículo cedido y el uso que se le dará. Por eso, es muy importante tener como sustento al menos un contrato con firmas legalizadas por un notario, lo que le dará fehaciencia a la operación respecto a la oportunidad y pertinencia del gasto.
2. Los gastos de funcionamiento, tales como combustible, lubricantes, mantenimiento, seguros, reparación y similares
En este caso también estamos ante una relación enunciativa, no taxativa, de posibles gastos referidos a vehículos; por lo que se admiten otros gastos que tengan la misma naturaleza, es decir, mantener operativo y en buenas condiciones el vehículo.
Cabe mencionar que en este caso el gasto será deducible siempre que se pruebe la relación con el vehículo, es decir, la propiedad o la posesión, lo cual se prueba con los documentos respectivos en cada caso.
Otro tema, también importante, es la identificación del gasto respecto de un determinado vehículo. Se conoce que la Sunat, a través de sus auditores fiscales, ha efectuado reparos a gastos incurridos en vehículos cuando no se ha identificado a qué unidad estaba referido el mismo. Somos de la opinión que tal exigencia es un exceso, pues no está señalada como requisito en ninguna norma legal, no obstante, habida cuenta del conocimiento que se tiene de tales reparos, es aconsejable tomarse el tiempo para hacer consignar en el comprobante de pago, por lo menos el número de placa del vehículo que origina el gasto, más aún ahora que los vehículos de la empresa deben estar plenamente identificados a efectos de la deducción del gasto cuando estos se destinen a actividades de dirección, administración y representación, como veremos más adelante.
3. La depreciación por desgaste del vehículo
Como sabemos, el desgaste o agotamiento que sufren los bienes del activo fijo que se utilicen en la generación de renta gravada, se compensa tributariamente mediante una deducción por depreciación.
En el caso del vehículo que utiliza la empresa, solo podrá deducirse este concepto en la medida que sea propietaria del referido bien, o cuando lo esté usando en mérito de un contrato de arrendamiento financiero (leasing), pues solo en tales casos la norma tributaria permite activar el bien y tomar el gasto por depreciación.
III. REQUISITOS PARA SU DEDUCCIÓN
A su vez, como ya indicamos, la norma también establece los siguientes requisitos para la deducción de los gastos a los que nos hemos referido anteriormente:
1. Que los vehículos automotores correspondan a las categorías A2, A3 y A4
El 14 de enero de 2003, mediante el Informe Nº 007-2003-SUNAT/2B0000, la Intendencia Nacional Jurídica de la Sunat, respondiendo una consulta efectuada por una entidad representativa con relación a la deducibilidad del gasto incurrido en vehículos de categorías distintas a las A2, A3 y A4, señala: “Los gastos incurridos en unidades vehiculares clasificadas en categorías diferentes a las que se refiere el literal w) del artículo 37 del TUO de la Ley del Impuesto a la Renta, serán deducibles en la medida que se acredite la relación de causalidad de dichos gastos con la generación de la renta y el mantenimiento de su fuente, no siéndoles de aplicación lo dispuesto en el aludido literal”; es decir, efectuaba una distinción de los vehículos a los que se aplicaba la norma bajo comentario, en función de reglas vigentes respecto del Impuesto al Patrimonio Vehicular. En ese sentido, concluía que los gastos de los vehículos de las categorías B1 y otras, no tenían limitación alguna salvo por lo que representaba el principio de causalidad ya comentado.
Sin embargo, el artículo 12 del Decreto Supremo Nº 017-2003-EF, publicado el 13/02/2003, incorpora el literal r) al artículo 21 del Reglamento del TUO de la Ley del Impuesto a la Renta, estableciendo una definición muy particular (teniendo en cuenta la autonomía conceptual del Derecho Tributario), mediante la cual casi la totalidad de los vehículos pueden estar incluidos en las categorías A2, A3 y A4, toda vez que tales categorías se encuentran definidas por el cilindraje del motor de la unidad vehicular, de la manera siguiente:
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En tal virtud, no importa qué categoría tengan los vehículos para fines del Impuesto al Patrimonio Vehicular, pues a efectos del Impuesto a la Renta y la deducción del gasto incurrido en ellos, lo que interesa es el cilindraje, quedando excluidos únicamente aquellos vehículos cuyo motor no superen los 1,050 c.c.; situación que definitivamente es un criterio distinto y opuesto al plasmado por la Sunat en su Informe Nº 007-2003-SUNAT/2B0000, el cual quedó desfasado en aplicación de la norma reglamentaria.
Por lo tanto, actualmente solo se debe verificar el cilindraje del motor para establecer la categoría del vehículo, quedando muy claro, por otro lado, que aquellos vehículos con cilindraje hasta 1050 c.c. no tienen restricción alguna respecto a la deducción del gasto por no calificar en las categorías aludidas, salvo, claro está, en lo referente al principio de causalidad.
2. Que los vehículos sean indispensables y se utilicen en forma permanente para el desarrollo de las actividades propias de la empresa
Estas condiciones legales son una afirmación del principio de causalidad que se encuentra contemplado en el primer párrafo del artículo 37 del TUO de la Ley del Impuesto a la Renta, pero con un adicional, que da a entender su uso o destino exclusivo en actividades operativas generadoras de renta gravada.
Sobre el particular, el mismo literal w) del artículo 37 del TUO de la Ley del Impuesto a la Renta, dispone que la utilización del vehículo resulta estrictamente indispensable y se aplica en forma permanente para el desarrollo de las actividades propias del giro del negocio o empresa, tratándose de empresas que se dedican al servicio de taxi, al transporte turístico, al arrendamiento o cualquier otra forma de cesión en uso de automóviles, así como de empresas que realicen otras actividades que se encuentren en situación similar.
En ese sentido, los numerales 2 y 3 del literal r) del artículo 21 de la norma reglamentaria establecen que no se consideran como actividades propias del giro del negocio o empresa, las de dirección, representación y administración de la misma; y que se considera que una empresa se encuentra en situación similar a la de una empresa de servicio de taxi, transporte turístico, arrendamiento o cualquier otra forma de cesión en uso de automóviles, si los vehículos automotores resultan estrictamente indispensables para la obtención de la renta y se aplican en forma permanente al desarrollo de las actividades propias del giro del negocio o empresa.
Así, se reafirma el principio de causalidad sobre la deducción de los gastos incurridos en vehículos destinados a actividades operativas o productivas, pero a la vez se destaca que no cumplirían este principio aquellos gastos ocasionados por vehículos destinados a actividades de dirección, administración y representación de la empresa, es decir, los vehículos utilizados por gerentes, administradores y/o directores de empresas.
IV. VEHÍCULOS DESTINADOS A ACTIVIDADES DE DIRECCIÓN, ADMINISTRACIÓN Y REPRESENTACIÓN DE LA EMPRESA
No obstante la restricción anotada anteriormente, en el sentido de que no se consideran como actividades propias del giro del negocio o empresa, las de dirección, representación y administración, la misma ley, en el literal w) del artículo 37, señala que podrán deducirse los gastos ocasionados por los vehículos automotores de las categorías A2, A3 y A4 destinados a dichas actividades, de acuerdo con la tabla y requisitos que señale el reglamento.
Por tal razón, la norma reglamentaria estableció las siguientes restricciones y condiciones a los gastos incurridos en vehículos automotores de las categorías A2, A3 y A4, a las que se refiere el literal w) del artículo 37, y que se destinen a las actividades de dirección, representación y administración de la empresa:
1. En primer lugar, las categorías A2, A3 y A4 son las que ya hemos definido anteriormente, con lo cual, si en alguna oportunidad determinada empresa utilizara vehículos con cilindraje menor a 1,050 c.c. para las citadas actividades, no estaría dentro de la restricción.
2. La deducción procederá únicamente en relación con el número de vehículos que surja por aplicación de la tabla Nº 1.
A fin de aplicar la tabla, se considerará la UIT y los ingresos netos anuales devengados en el ejercicio gravable anterior, con exclusión de los ingresos netos provenientes de la enajenación de bienes del activo fijo y de la realización de operaciones que no sean habitualmente realizadas en cumplimiento del giro del negocio.
3. La norma también establece que los contribuyentes deberán identificar a los vehículos automotores que le otorgan derecho a la deducción de acuerdo con la tabla, en la forma y condiciones que establezca la Sunat y en la oportunidad fijada para la presentación de la declaración jurada relativa al primer ejercicio gravable al que resulte aplicable la identificación.
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V. LÍMITE ADICIONAL - PORCENTAJE SEGÚN NÚMERO DE VEHÍCULOS
Para concluir con este tema, el Reglamento del TUO de la Ley del Impuesto a la Renta señala límites a la deducción por los vehículos identificados, y establece que en ningún caso la deducción por gastos por cualquier forma de cesión en uso y/o funcionamiento de los vehículos automotores de las categorías A2, A3 y A4 asignados a actividades de dirección, representación y administración podrá superar el monto que resulte de aplicar al total de gastos realizados por dichos conceptos (dirección, representación y administración) el porcentaje que se obtenga de relacionar el número de vehículos automotores de las categorías A2, A3 y A4 que, según la tabla, acuerden derecho a deducción con el número total de vehículos de propiedad y/o en posesión de la empresa.
En suma, además de la limitación al número de vehículos de las categorías A2, A3 y A4 destinados a actividades de dirección, representación y administración de la empresa, que señala la tabla aprobada por el reglamento, la misma norma establece un límite máximo adicional, al aplicarle al total de gastos incurridos en vehículos destinados a tales actividades (con o sin posibilidad de deducción), un porcentaje que resulta del ratio siguiente:
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De esta manera, en caso de que una determinada empresa utilice cinco (5) vehículos asignados a actividades de dirección, representación y administración, pero según la tabla solo tenga la posibilidad de deducción respecto de tres (3), el gasto por estos últimos no puede ser mayor al monto que resulte de aplicar el porcentaje comentado sobre el total de gastos de esos cinco (5) vehículos. Tal interpretación y criterio recientemente han sido corroborados por la propia Sunat mediante un ejemplo plasmado en sus cartillas de instrucción para el llenado del PDT referido a la declaración de regularización del Impuesto a la Renta, en la parte pertinente al gasto de vehículos.