LÍMITES DE LA DEDUCCIÓN DEL GASTO POR LOS SUELDOS PAGADOS A LOS ACCIONISTAS Y SUS PARIENTES MÁS CERCANOS. El valor de mercado aplicable a las remuneraciones (
Carlos Bassallo Ramos (*))
SUMARIO: I. Introducción. II. Restricciones a la deducción de las remuneraciones - los sujetos implicados. III. Parámetros de comparación. IV. El trabajador referente. V. Exceso del valor de mercado - dividendo.
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I. INTRODUCCIÓN
Para determinar el Impuesto a la Renta de un determinado ejercicio, los deudores tributarios, en la declaración jurada respectiva, deben establecer la renta neta que sirve de base imponible sobre la cual se aplica la tasa del impuesto. A tal efecto, es indispensable identificar claramente no solo los ingresos gravados devengados en el ejercicio, sino también, y con mayor rigor aún, los gastos imputables a dicho ejercicio.
Por ello, establecida la renta bruta, de esta se tendrán que descontar todos aquellos gastos o erogaciones que estuvieron destinados a producir los ingresos o a mantener la fuente de los ingresos. Estas erogaciones son llamadas
gastos deducibles
, y se convierten en un elemento indispensable para hallar la renta neta de tercera categoría. Tales gastos deducibles responden al llamado principio de causalidad, contenido en el primer párrafo del artículo 37 del Texto Único Ordenado - TUO de la Ley del Impuesto a la Renta
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(en adelante, TUO de la LIR), y por el cual se permite la deducción de gastos necesarios para:
• Producir rentas gravadas; y,
• Mantener la fuente productora de la renta.
Dentro de estos gastos, y en una lista enunciativa contenida en el artículo mencionado, tenemos los relacionados con las remuneraciones de los trabajadores, incluyendo a quienes ostentan además la condición de accionistas de empresas o familiares cercanos de estos. En este caso, como en muchos otros, la normativa propone requisitos y condiciones específicos, que establecen límites de naturaleza cuantitativa complementarios al principal requisito de orden cualitativo, es decir, el principio de causalidad.
Para esto, el TUO de la LIR incorpora un límite cuantitativo constituido por el “valor de mercado de las remuneraciones”, el mismo que para ser hallado supone la comparación de las remuneraciones de los sujetos involucrados en la restricción con las remuneraciones de trabajadores que no son accionistas de la empresa o familiares cercanos a estos.
Ahora bien, sin perjuicio del análisis del marco normativo que regula la forma de establecer el gasto deducible por las remuneraciones que se pagan a los accionistas de empresas que también son trabajadores, así como de las remuneraciones pagadas a sus familiares más directos, no podemos dejar de señalar que toda la regulación importante o relevante la vamos a encontrar en la norma reglamentaria
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, modificada por el Decreto Supremo Nº 134-2004-EF, regulación que tiene como objetivo directo, restringir la deducción del gasto y, con ello, aumentar la base imponible del Impuesto a la Renta.
Como es fácil advertir, este es un caso más en el que la norma reglamentaria contiene disposiciones que deberían estar en la ley que regula el referido impuesto, toda vez que el principio de reserva de ley en materia tributaria así lo prescribe. En efecto, el literal a) de la Norma IV del Título Preliminar del TUO del Código Tributario establece que solo por ley o por decreto legislativo, en caso de delegación, se puede “crear, modificar y suprimir tributos; señalar el hecho generador de la obligación tributaria,
la base para su cálculo
y la alícuota; el acreedor tributario; el deudor tributario y el agente de retención o percepción (...)” (el resaltado es nuestro).
Con la norma reglamentaria, pues, se afecta directamente uno de los elementos sustanciales de la obligación tributaria, como es la base de cálculo o la renta neta imponible, y de ello se desprende una mayor deuda tributaria por el Impuesto a la Renta. En ese sentido, no debe parecer extraño que, en el mejor de los casos, sea el Tribunal Fiscal el que inaplique la norma en atención al principio de reserva de ley y/o de jerarquía normativa, o que, en última instancia sea el Poder Judicial o el propio Tribunal Constitucional los que efectúen el control de la legalidad o constitucionalidad de la norma reglamentaria bajo análisis.
No obstante, por el momento nos abocaremos al desarrollo de la regulación del valor de mercado de las remuneraciones y sus implicancias en la determinación de la renta neta imponible del Impuesto a la Renta de Tercera Categoría.
II. RESTRICCIONES A LA DEDUCCIÓN DE LAS REMUNERACIONES - LOS SUJETOS IMPLICADOS
Como hemos señalado, los gastos destinados a generar renta o a mantener la fuente de esta se consideran deducibles a efectos de determinar la renta neta de tercera categoría en atención a que cumplen el principio de causalidad. En ese marco, es evidente, y también natural, asumir que las remuneraciones pagadas a los trabajadores cumplen el referido principio, toda vez que es un gasto destinado a generar renta, y en esa medida, asumir también que sean gastos aceptados tributariamente cuando se debe determinar el Impuesto a la Renta de tercera categoría.
Sin embargo, por largo tiempo y en muchos casos detectados por la Sunat en virtud de su facultad de fiscalización y/o verificación, estos gastos aceptados, fueron irrealmente aumentados y utilizados para disminuir la utilidad tributaria de las empresas generadoras de rentas de tercera categoría.
Así, en virtud de la modificación del TUO de la LIR efectuado por el Decreto Legislativo Nº 945, a partir del ejercicio 2004, los gastos relacionados con las remuneraciones de los accionistas, participacionistas y, en general, de los socios o asociados de personas jurídicas, así como de sus familiares, ya no solo serán deducibles si se demuestra y acredita el trabajo que realizan en el negocio, sino, además, si no exceden el denominado valor de mercado.
En efecto, los literales n) y ñ) del TUO de la LIR vigente señalan lo siguiente:
“n) Las remuneraciones que por todo concepto correspondan al titular de una empresa individual de responsabilidad limitada, accionistas, participacionistas y en general a los socios o asociados de personas jurídicas, en tanto se pruebe que trabajan en el negocio.
En el caso que dichas remuneraciones excedan el valor de mercado, la diferencia será considerada dividendo a cargo de dicho titular, accionista, participacionista, socio o asociado.
ñ) Las remuneraciones del cónyuge, concubino o parientes hasta el cuarto grado de consanguinidad y segundo de afinidad, del propietario de la empresa, titular de una empresa individual de responsabilidad limitada,
accionista, participacionista o socio o asociado de personas jurídicas, siempre que se acredite el trabajo que realizan en el negocio.
En el caso que dichas remuneraciones excedan el valor de mercado, la diferencia será considerada dividendo a cargo de dicho propietario, titular, accionista, participacionista, socio o asociado”.
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De esta forma, la ley implementa, al menos formalmente, un límite cuantitativo que restringe el valor deducible de las remuneraciones pagadas a dichos sujetos, no obstante, no señala ni la forma en que se hallará el valor de mercado ni los elementos o sujetos que servirán de comparación, lo que ya hemos indicado como violatorio del principio de reserva de ley.
Lo que sí es claro es qué sujetos tienen la limitación, que equivale a establecer cuáles son las remuneraciones que deben ser evaluadas para efectos de saber si se exceden del valor deducible para cada caso (ver el cuadro Nº 1).
III. PARÁMETROS DE COMPARACIÓN
Los parámetros o referentes de comparación, como indicamos, los encontramos en la norma reglamentaria, de la que se puede concluir, como elemento primordial para realizar el análisis del valor de mercado de las remuneraciones, que cada empresa cuente con un organigrama de cargos y funciones, de modo tal que se haga más fácil no solo evaluar las consecuencias de aplicar la normativa bajo comentario a un periodo por cerrar, sino también, y sobre todo, llevar a cabo un planeamiento tributario sobre dicha situación.
De esta forma, el literal b) del artículo 19-A del Reglamento del TUO de la LIR dispone que, a efectos de lo establecido en los incisos n) y ñ) del artículo 37 de la ley, se considerará valor de mercado de las remuneraciones del titular de una EIRL, accionista, participacionista, socio o asociado de una persona jurídica que trabaja en el negocio, o, de las remuneraciones que correspondan al cónyuge, concubino o pariente hasta el cuarto grado de consanguinidad y segundo de afinidad del propietario de la empresa, titular de una EIRL, accionista, participacionista, socio o asociado de una persona jurídica, a los siguientes importes:
a. La remuneración del trabajador mejor remunerado que realice funciones similares dentro de la empresa.
b. En caso de no existir el referente señalado anteriormente, será la remuneración del trabajador mejor remunerado, entre aquellos que se ubiquen dentro del grado, categoría o nivel jerárquico equivalente en la estructura organizacional de la empresa.
c. En caso de no existir los referentes anteriormente señalados, será el doble de la remuneración del trabajador mejor remunerado entre aquellos que se ubiquen dentro del grado, categoría o nivel jerárquico inmediato inferior en la estructura organizacional de la empresa.
d. De no existir los referentes anteriores, será la remuneración del trabajador de menor remuneración dentro de aquellos ubicados en el grado, categoría o nivel jerárquico inmediato superior en la estructura organizacional de la empresa.
e. De no existir ninguno de los referentes señalados anteriormente, el valor de mercado será el que resulte mayor entre la remuneración convenida por las partes, sin que exceda de noventa y cinco (95) UIT anuales, y la remuneración del trabajador mejor remunerado de la empresa multiplicado por el factor de 1.5.
Como se observa, estos referentes o parámetros son excluyentes entre sí, y deben ser aplicados en el orden propuesto por la norma, y solo si no se pudiera aplicar uno, se debe avanzar y comparar con la remuneración del sujeto analizado con los siguientes referentes. Así, resulta vital aclarar qué debe entenderse en cada uno de los supuestos de comparación:
1. Funciones similares dentro de la empresa
Este constituye el primer referente de comparación para hallar el valor de mercado de las remuneraciones. En tal virtud, el elemento principal está dado por las funciones desempeñadas por los sujetos comparables.
Imaginemos una empresa en la que una de las gerencias, la de comercialización, está dirigida por uno de los accionistas. En esta gerencia existen cinco trabajadores (vendedores), de los cuales, uno es el sobrino del gerente accionista (hijo de su hermano). Para establecer el valor de mercado de la remuneración de dicho sobrino, el contador o quien tenga la responsabilidad de evaluar el cumplimiento de las obligaciones tributarias de la empresa deberá compararla con la del vendedor (sujeto que realiza funciones similares) que esté mejor remunerado.
2. Grado, categoría o nivel jerárquico equivalente dentro de la estructura organizacional de la empresa
El segundo referente, en defecto del anterior, relaciona a los sujetos por comparar tomando en cuenta la equivalencia de cargos, grados o jerarquías dentro de la empresa. Ya no es la función la que los relaciona, pues pudieran ahora los sujetos tener diferentes funciones o totalmente opuestas, sin embargo, los cargos o puestos pueden ser equivalentes, como sucede con el jefe de ventas y el jefe de cobranzas, ambos pertenecientes a la gerencia de comercialización.
Si existieran más jefaturas en la referida gerencia, y la de ventas estuviera a cargo del tío del gerente de comercialización (accionista de la empresa), el valor de mercado de su remuneración no podría ser mayor al que corresponde al mejor remunerado en tales jefaturas, excluyendo la del sujeto evaluado.
En esta situación también estaría la remuneración del gerente de comercialización, toda vez que al ser accionista, la misma deberá compararse con la de otros gerentes que no sean ni accionistas ni familiares.
3. El doble de la remuneración más alta que corresponda a un trabajador ubicado dentro del grado, categoría o nivel jerárquico inmediato inferior
Este referente relaciona a los sujetos cuyas remuneraciones serán comparadas sobre la base de su ubicación en el organigrama de la empresa, siempre que las dos situaciones anteriores no sean posibles de aplicar. Como es claro, ya no interesa la similitud de las funciones, ni el grado, categoría o nivel jerárquico equivalente dentro de la estructura organizacional de la empresa, toda vez que no es posible relacionarlos por ello, de modo que habrá que medir la deducibilidad de la remuneración pagada en virtud de los sujetos ubicados en categorías inferiores.
Esta posibilidad supone, entonces, la existencia de sujetos subordinados respecto del trabajador a cuya remuneración se le debe aplicar las reglas del valor de mercado, situación en la que, de acuerdo con la normativa mencionada, podrá tener como remuneración deducible hasta el doble de la remuneración del trabajador mejor remunerado que esté inmediatamente subordinado a él, o que en la estructura organizacional de la empresa corresponda a un grado, categoría o nivel jerárquico inmediato inferior.
Por ejemplo, en una empresa, la gerencia general y las otras dos gerencias están bajo las órdenes de los tres accionistas, de modo que para estos últimos gerentes, es imposible efectuar la comparación con otros sujetos que no estén en cargos inferiores o que se encuentran en grados, categorías o niveles jerárquicos inmediatos inferiores dentro de la estructura organizacional de la empresa.
Así, si solo en una de las gerencias existen jefaturas, no hay duda de que, en virtud de la normativa bajo análisis, a los dos gerentes se les deberá comparar su remuneración con el doble de la remuneración del jefe que más gane, pues en la estructura organizacional de la empresa debajo de ellos están los jefes, independientemente de que estén o no subordinados directamente a ellos, pues la norma bajo comentario no hace mención ni alusión a la subordinación sino a su grado, categoría o nivel en la estructura; es decir, la relación gerente general-gerente, gerente-jefe, jefe-asistente, asistente-empleado, etc.
4. La remuneración más baja que corresponda a un trabajador ubicado dentro del grado, categoría o nivel jerárquico inmediato superior
Como se aprecia, también en este caso se relaciona a los sujetos cuyas remuneraciones serán comparadas sobre la base de su ubicación en el organigrama de la empresa, es decir, respecto del grado, categoría o nivel jerárquico dentro de la estructura organizacional de la empresa; con la salvedad de que la remuneración considerada de mercado será la menor de todas respecto de los trabajadores que se encuentren inmediatamente por encima en dicha estructura organizacional.
De lo anterior se desprende la necesidad de contar, a efectos de la comparación del valor de mercado de la remuneración de un determinado trabajador (accionista o su familiar directo), con sujetos que estén por encima de él en la estructura organizacional de la empresa.
Volviendo al ejemplo anterior, supongamos ahora que las dos gerencias de línea están ocupadas por personas que no son ni accionistas ni familiares de los accionistas, pero en una de ellas, el único cargo en la empresa como “jefe” es ocupado por el hijo del gerente general, quien sí es accionista de la empresa. Además, el referido jefe no tiene a ningún trabajador a su cargo y tampoco existen otros empleados, pues todos trabajan bajo la modalidad de locación de servicios, es decir, entregan recibos por honorarios.
Para establecer el valor de mercado de la remuneración del hijo del gerente general, se tendrá que tomar como referencia la remuneración más baja entre los dos gerentes de línea, que son aquellos que están ubicados en el grado, categoría o nivel jerárquico inmediato superior dentro de la estructura organizacional de la empresa.
5. La mayor remuneración entre la convenida con el empleador (tope 95 UIT) y la del trabajador mejor remunerado multiplicado por el factor de 1.5
Tal como señala la norma reglamentaria del Impuesto a la Renta, de no existir la posibilidad de aplicar los referentes antes explicados, la comparación se hará respecto de topes máximos expresados en la UIT y cualquier trabajador, el de mayor remuneración, multiplicada esta por 1.5, es decir, un 50% adicional de la mencionada remuneración.
Así, tenemos que en función de tal referente, se establece como valor de mercado de las remuneraciones de los titulares de EIRL, accionistas, participacionistas, socios o asociados de personas jurídicas, así como de sus cónyuges, concubinos y familiares hasta el cuarto grado de consanguinidad y segundo de afinidad, el que resulte mayor entre la remuneración convenida entre las partes, la cual no podrá exceder de 95 UIT anuales, y la remuneración del trabajador mejor remunerado de la empresa multiplicado por el factor de 1.5.
Lo peculiar de esta limitación o referente es que se permite usar el monto que resulte mayor en tal comparación, por lo que es muy probable que en la aplicación de este supuesto siempre se considere el tope de 95 UIT anuales, o lo que es igual, S/. 23,071 mensuales considerando 14 remuneraciones al año con la UIT equivalente a S/. 3,400 vigente hasta el 31/12/2006 –a partir del año 2007 la UIT tiene el valor de S/. 3,450–. Así, para que en el ejercicio 2006 no se aplique el tope de 95 UIT anuales, el trabajador referente debería percibir por lo menos una remuneración (de 14 al año) equivalente a S/. 15,381; la cual multiplicada por 1.5 resulta en S/. 23,071.50.
En ese contexto, tal referente sería de aplicación, por ejemplo, al gerente general de una empresa, cuando los otros dos gerentes de línea, situados por debajo de él en la estructura organizacional de la empresa, también son accionistas como él.
IV. EL TRABAJADOR REFERENTE
La normativa que venimos comentando ha dispuesto reglas específicas respecto de quiénes serán los trabajadores referentes, es decir, los que constituyen el punto de comparación para determinar el valor de mercado.
De esta manera, tenemos que la remuneración del trabajador referente deberá sujetarse a lo siguiente:
a. Se entiende como remuneración del trabajador elegido como referente al total de rentas de 5ª categoría a que se refiere el artículo 34 del TUO de la LIR, computadas anualmente.
Cabe mencionar que en el cómputo de tales rentas, si bien deben considerarse la totalidad de los ingresos y por cualquiera de las modalidades a las que se refiere el mencionado artículo 34, no podrían incluirse rentas que son abonadas por otro empleador o entidad, pues la comparación es con las rentas pagadas por una empresa respecto de dos de sus trabajadores.
Así, se incluirían en el mencionado cómputo las rentas obtenidas por cualquiera de las actividades señaladas en el cuadro Nº 2, siempre que sean abonadas por la misma empresa o entidad.
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En este caso, es propicio indicar que la deducción del gasto para el pagador de la remuneración, por el importe que se considera dentro del valor de mercado, se regirá además por lo señalado en el inciso v) del artículo 37 de la misma norma, es decir, podrán ser considerados en el ejercicio de la comparación si fueron pagados dentro del plazo establecido por el reglamento para la presentación de la declaración jurada correspondiente a dicho ejercicio.
b. La remuneración deberá corresponder a un trabajador que no guarde relación de parentesco hasta el cuarto grado de consanguinidad y segundo de afinidad con alguno de los sujetos citados en los incisos n) y ñ) del artículo 37 del TUO de la LIR.
Es decir, para comparar la remuneración de un sujeto que se encuentra inmerso en las limitaciones ya señaladas, no se podría escoger nunca a un trabajador con el que tenga la relación de consaguinidad o afinidad indicada previamente.
De igual forma, consideramos que no podría compararse la remuneración de los sujetos a los que la norma impone la limitación, por ejemplo, la del padre de un accionista con la remuneración de otro accionista, toda vez que la remuneración de este también está sujeta a limitación.
Sin embargo, dejamos establecida la opinión de un sector que, de acuerdo con el principio de legalidad, considera que no es posible concluir que las remuneraciones de los accionistas no pueden ser montos utilizables para la comparación, porque indican que ni la ley ni el reglamento los ha excluido expresamente, como lo ha realizado con algunos parientes consanguíneos y afines. Así, según esta lectura de la norma, las únicas remuneraciones excluidas para la comparación serían las pertenecientes a sujetos que sean trabajadores y además guarden relación de parentesco hasta el cuarto grado de consanguinidad y segundo de afinidad con aquel a quien podría estar excediéndose al valor de mercado.
c. El trabajador elegido como referente deberá haber prestado sus servicios a la empresa, dentro de cada ejercicio, durante el mismo periodo de tiempo que aquel por el cual se verifica el límite.
Como quiera que la comparación se realiza a fin de año, tal como lo establece el segundo párrafo del numeral 3 del inciso b) del artículo 19-A del Reglamento de la Ley del Impuesto a la Renta, no interesa si durante la mayor parte del año ha existido un “trabajador elegido” y en el momento de la verificación este ya fue despedido o renunció, pues ya no podría ser el referente, ni tampoco podría completarse el periodo con quien lo sustituyó, aunque haya ingresado a trabajar bajo las mismas condiciones.
En efecto, deberá buscarse otro trabajador referente que coincida con algunos de los parámetros ya comentados, y en su defecto, se aplicará el tope máximo de 95 UIT o la remuneración del trabajador mejor remunerado multiplicada por 1.5, la que resulte mayor.
d. Cuando cese el vínculo laboral del trabajador sujeto a limitación antes del término del ejercicio o si ingresa a él luego de iniciado el mismo, el valor de mercado se determinará sumando el total de las remuneraciones puestas a disposición del trabajador elegido como referente, en dicho periodo.
V. EXCESO DEL VALOR DE MERCADO - DIVIDENDO
De acuerdo con lo expuesto hasta aquí, tenemos que el exceso del valor de mercado de las remuneraciones no será considerado gasto deducible para efectos de la determinación de la renta neta de 3ª categoría.
Sin embargo, además de ello, debemos considerar que los literales n) y ñ) del artículo 37 del TUO de la LIR, también establecen que el exceso en el valor de mercado de las remuneraciones será considerado dividendo (renta de 2ª categoría) del titular de la EIRL, accionista, participacionista, socio o asociado motivo de la restricción, y de igual forma, en el caso de los cónyuges, concubinos y demás parientes consanguíneos (hasta el 4º grado) o afines (hasta el 2º grado), el exceso en el valor de mercado de sus remuneraciones reportarán dividendos a favor de las personas con quienes estén relacionadas.
Sobre el particular, en el cuadro Nº 3 se puede observar algunas reglas que deben tomarse en cuenta.