ASPECTOS TRIBUTARIOS DE LAS PARTICIPACIONES DE LOS TRABAJADORES EN LAS UTILIDADES (

Libusse Villa Rojas (*))

SUMARIO: I. Introducción. II. Obligados a entregar participaciones a los trabajadores. III. Tipos de participación de los trabajadores. IV. Deducción de las participaciones obligatorias. V. Deducción de las participaciones voluntarias. VI. Cálculo de las participaciones a los trabajadores.

MARCO NORMATIVO:      •     Texto Único Ordenado de la Ley del Impuesto a la Renta, Decreto Supremo N° 179-2004-EF (08/12/2004): arts. 34, 37 y 71.      •      Regulan el derecho de los trabajadores a participar en las utilidades de las empresas que desarrollan actividades generadoras de rentas de tercera categoría, Decreto Legislativo N° 892 (11/11/1996).

      I.     INTRODUCCIÓN

      Si bien la obligación de otorgar un porcentaje de las utilidades a los trabajadores es de carácter laboral, resulta importante observar su tratamiento tributario, dado que la base para el cálculo de dicha participación es la renta neta imponible del ejercicio.

     Asimismo, al constituir un gasto que afecta los resultados del ejercicio y, por ende, la utilidad tributaria, se deben conocer las condiciones que establecen las normas tributarias para que dichos gastos sean aceptados a efectos tributarios.

     Por otra parte, no todas las empresas se encuentran obligadas a entregar participaciones a los trabajadores, sin embargo, algunas tienen la intención de concederla a manera de incentivo a su personal, lo cual será un gasto aceptado tributariamente, en tanto cumpla el principio de causalidad. 

     Como se puede observar, la obligación de otorgar las participaciones a los trabajadores tiene su origen en la normativa laboral, no obstante existe una estrecha vinculación con la parte tributaria, pues, al ser un gasto, incide en la determinación de la utilidad tributaria y además se calcula en función de la misma. Por lo anterior, consideramos necesario conocer los requisitos exigidos para deducir el gasto mencionado, así como la forma de cálculo de las participaciones.

      II.     OBLIGADOS A ENTREGAR PARTICIPACIONES A LOS TRABAJADORES

      Tal como lo establece el Decreto Legislativo Nº 892 (1) (en adelante, el Decreto), se encuentran obligadas a otorgar participaciones en las utilidades a los trabajadores, las empresas generadoras de rentas de tercera categoría. Es decir, dicha obligación está orientada a entidades con fines comerciales o lucrativos que obtengan utilidades.

     No obstante, no todas estas empresas deberán atribuir parte de las utilidades a sus trabajadores, sino solo aquellas que durante el ejercicio hubieran mantenido un número de trabajadores, sujetos al régimen laboral de la actividad privada, con un promedio superior a veinte (20). A efectos de determinar la cantidad de trabajadores, se deberá seguir el procedimiento establecido por el artículo 2 del Decreto Supremo Nº 009-98-TR (2) .

     Adicionalmente, la señalada norma establece que las empresas podrán otorgar participaciones a los trabajadores por política o acuerdo de los accionistas. En ese sentido, una empresa que tenga hasta veinte (20) trabajadores podrá conceder voluntariamente una participación a sus trabajadores, a manera de incentivo, en los ejercicios que considere conveniente.

Porcentajes de participación según actividad Actividad económica Porcentaje Empresas pesqueras 10% Empresas de telecomunicaciones 10% Empresas industriales 10% Empresas mineras 8% Empresas de comercio al por mayor y menor y restaurantes 8% Empresas que realizan otras actividades 5%

      III.     TIPOS DE PARTICIPACIÓN DE LOS TRABAJADORES

      Sabemos que para determinar las utilidades del ejercicio las empresas deducen, además del costo de ventas, los gastos relacionados con la obtención de ingresos. Dichos gastos serán aceptados tributariamente, en tanto cumplan el principio de causalidad, es decir, que sean necesarios para producir renta gravada o mantener su fuente generadora. 

     Asimismo, se consideran gastos necesarios en la medida que sean normales para la actividad que genera la renta gravada, y cumplan con ser razonables o proporcionales respecto de los ingresos del contribuyente y, en caso de los gastos de personal, adicionalmente, deberán ser generales. Esto último se cumple cuando el gasto realizado beneficia a todos los trabajadores que se encuentran en un determinado supuesto o cumplen las condiciones establecidas. 

     Respecto de la entrega de las participaciones de los trabajadores en las utilidades, se pueden diferenciar dos tipos: las obligatorias y las voluntarias. Ambas constituyen rentas de quinta categoría para los perceptores, según el inciso c) del artículo 34 de la LIR, y se encontrarán sujetas a la retención del Impuesto a la Renta de dicha categoría.   

     Así, a efectos de deducir los gastos que correspondan a las participaciones entregadas de manera voluntaria, así como las de carácter obligatorio, se deberán otorgar a todos los trabajadores de la empresa para que cumplan el principio de causalidad; no obstante, deberán observarse ciertos requisitos para hacer efectiva dicha deducción. 

      IV.     DEDUCCIÓN DE LAS PARTICIPACIONES OBLIGATORIAS

      Ahora bien, las participaciones de los trabajadores que, en virtud del Decreto, sean exigibles a las empresas, dado que constituyen rentas de quinta categoría, deberán sujetarse a lo establecido en el inciso v) del artículo 37 de la Ley del Impuesto a la Renta. Dicha norma señala que “los gastos o costos que constituyan para su perceptor rentas de segunda, cuarta y quinta categorías podrán deducirse en el ejercicio gravable al que correspondan cuando hayan sido pagados dentro del plazo establecido por el reglamento para la presentación de la declaración jurada correspondiente a dicho ejercicio”.

     Por otra parte, el segundo párrafo del inciso q) del artículo 21 del reglamento de la LIR señala que no será exigible el requisito establecido en el inciso v) mencionado en el párrafo anterior, a las participaciones de los trabajadores en las utilidades siempre que la retención correspondiente se pague dentro los plazos indicados en el segundo y tercer párrafos del inciso a) del artículo 39 del reglamento.

     Al respecto, debe considerarse que la obligación de pagar las retenciones por rentas de quinta categoría se rige por el criterio de lo percibido, es decir, surge en la oportunidad del pago de la retribución correspondiente, y debe realizarse dentro de los plazos establecidos para las obligaciones de carácter mensual, tal como lo dispone el artículo 71 de la LIR.

     No obstante, el inciso a) del artículo 39 del reglamento dispone que las retenciones deberán realizarse en el mes de su devengo o en el plazo establecido para la presentación de la declaración jurada anual del Impuesto a la Renta del ejercicio al que corresponden las utilidades a distribuir. Asimismo, dichas retenciones se pagarán en el mes siguiente a aquel en que se realizó la retención, según los vencimientos establecidos para las obligaciones de liquidación mensual.

     De lo mencionado se desprende que si bien el pago de las participaciones a los trabajadores es un requisito para poder deducir el gasto por dicho concepto, la norma prevé que el gasto podrá ser aceptado, aun cuando no se haya pagado las participaciones a los trabajadores, siempre que se cumpla con pagar la retención en el mes que se hayan devengado o hasta el vencimiento del plazo para presentar la declaración jurada anual (3) .

     En ese sentido, cuando las empresas tengan problemas de liquidez podrán optar por pagar únicamente las retenciones. No obstante, si las participaciones se pagaran antes, la empresa deberá abonar al fisco las retenciones, dentro de la fecha de vencimiento del mes en que las participaciones se pusieron a disposición del trabajador.

     No obstante, cuando la participación de algún trabajador sea por un importe tal que no se encuentre sujeta a la retención por rentas de quinta categoría, la empresa deberá pagarla al trabajador para que pueda ser deducible, de lo contrario, deberá repararla. En este caso, no podrá tener la opción de pagar la retención, dado que no existe la obligación de efectuarla, de modo que la deducción del gasto está condicionada a que se pague la retribución para poder deducirla.

     Por otra parte, las empresas que hayan optado por no deducir el gasto de las participaciones, pues no realizarán el pago de las mismas, ni el pago de la retención correspondiente, podrán deducirlas en el ejercicio en que efectivamente se paguen, aun cuando se hayan provisionado en un ejercicio anterior, según lo establecido por la Cuadragésimo Octava Disposición Transitoria y Final de la LIR. En este caso, no se aplicará la correlación de ingresos y gastos, según lo señala el artículo 57 de la LIR, dado que se trata de un gasto que no podrá ser deducido en el ejercicio por el cual se paga o en el que se generó el mismo.

      V.     DEDUCCIÓN DE LAS PARTICIPACIONES VOLUNTARIAS

      Tal como lo señala el artículo 10 del Decreto, a efectos de establecer la renta neta de tercera categoría, constituye gasto deducible la participación de utilidades obligatorias, así como la que el empleador otorgue unilateralmente a sus trabajadores o por convenio individual o convención colectiva.

     Por su parte, el inciso l) del artículo 37 de la LIR señala que son deducibles “los aguinaldos, bonificaciones, gratificaciones y retribuciones que se acuerden al personal, incluyendo todos los pagos que por cualquier concepto se hagan a favor de los servidores en virtud del vínculo laboral existente y con motivo del cese. Estas retribuciones podrán deducirse en el ejercicio comercial a que correspondan cuando hayan sido pagadas dentro del plazo establecido por el Reglamento para la presentación de la declaración jurada correspondiente a dicho ejercicio”.

     Así, tenemos que las participaciones voluntarias están comprendidas en el concepto retribuciones que se acuerden al personal dada la existencia de un vínculo laboral. Pues, en este caso, la empresa no está obligada a entregar estas participaciones, empero, como parte de una política se ha decidido de manera unilateral hacerlo, lo cual es aceptado según se desprende de lo mencionado.

     En ese contexto, tenemos que las participaciones concedidas de manera voluntaria se rigen por lo señalado en el inciso l) del artículo 37 de la LIR, y no por lo señalado en el inciso v), lo cual es aplicable a las participaciones que tienen carácter obligatorio.

     En consecuencia, a estas participaciones no les será aplicable la excepción de efectuar el pago de las participaciones a cambio de, tan solo, pagar las retenciones, ya que ello se preveía para los conceptos señalados en el inciso v), mas no para los del inciso l) del artículo 37 de la LIR, para los cuales será exigible efectuar el pago efectivo de la participación hasta el plazo de vencimiento para presentar la declaración anual. De lo contrario, el gasto deberá ser reparado.

     A propósito de esto último, cabe preguntarse si los gastos señalados en el inciso l) que no se hayan deducido en el ejercicio al que correspondan, podrán tener la misma suerte que los del inciso v), es decir, deducirse en el ejercicio en que se paguen. La respuesta es afirmativa, pues ambos tipos de gastos se encuentran contenidos en la excepción dispuesta por la Cuadragésimo Octava Disposición Transitoria y Final de la LIR (4) .   

RESOLUCIÓN DE OBSERVANCIA OBLIGATORIA RTF Nº 07719-4-2005       i.     “El requisito del pago previsto en el inciso v) incorporado por la Ley N° 27356 al artículo 37 del Texto Único Ordenado de la Ley del Impuesto a la Renta, aprobado por Decreto Supremo Nº 054-99-EF, no es aplicable a los gastos deducibles contemplados en los otros incisos del referido artículo 37 que constituyan para su perceptor rentas de segunda, cuarta y quinta categoría”.      ii.     “Las remuneraciones vacacionales, dada su condición de tales y por tanto de rentas de quinta categoría, son deducibles como gasto de conformidad con lo establecido en el inciso v) del artículo 37 del Texto Único Ordenado de la Ley del Impuesto a la Renta aprobado por Decreto Supremo Nº 054-99-EF, modificado por Ley Nº 27356”.

      VI.     CÁLCULO DE LAS PARTICIPACIONES A LOS TRABAJADORES

      La base de cálculo de la participación en las utilidades será el importe que resulte de deducir a la renta neta imponible de tercera categoría del ejercicio, las pérdidas netas compensables de ejercicios anteriores.

     En ese sentido, el porcentaje que corresponda, sea por mandato de ley o que se haya acordado, se aplicará sobre la utilidad tributaria, que resultará de deducir y adicionar los reparos permanentes y temporales a la utilidad contable, así como las pérdidas netas compensables.

     A tales efectos, cada ejercicio, la empresa deberá observar si según el sistema de arrastre de pérdidas elegido, aún tiene derecho a compensar pérdidas. Cabe señalar que la pérdida neta compensable del ejercicio resultará de deducir de las pérdidas del ejercicio las rentas exoneradas, siendo además que estas rentas no se compensarán contra las pérdidas que se arrastran de ejercicios anteriores, de ser el caso.

     Al igual que en el Impuesto a la Renta, las diferencias temporales generarán activos y pasivos diferidos respecto de las participaciones las cuales deberán reflejarse en los registros contables y, por ende, en los estados financieros de la empresa.

RTF Nº 02812-2-2006       Se revoca la apelada en cuanto al reparo al gasto por participación de los trabajadores en las utilidades del ejercicio 1999 otorgada al amparo del Decreto Legislativo Nº 892, puesto que conforme lo dispuesto en reiterada jurisprudencia, tratándose de remuneraciones o beneficios laborales establecidos legalmente, no resulta exigible el requisito de su cancelación hasta le fecha de vencimiento de la declaración jurada respectiva.      Que en el presente caso, la Administración Tributaria no cuestiona el monto de la participación en las utilidades del ejercicio 1999 que corresponde a los trabajadores de la recurrente en virtud del citado Decreto Legislativo N° 892, sino que repara su deducción como gasto al no haber sido pagada en el plazo establecido para la presentación de la declaración jurada anual, en ese sentido, la controversia en este extremo se centra en determinar si para efecto de la deducción de las participaciones en las utilidades previstas en el Decreto Legislativo N° 892, resulta aplicable el inciso 1) del artículo 374 de la Ley del Impuesto a la Renta, esto es, si resulta exigible el requisito de su cancelación antes del vencimiento del plazo para presentar la declaración jurada respectiva;      Que sobre el particular, este Tribunal en la Resolución Nº 274-2-2001 ha interpretado que la norma citada se refiere a las gratificaciones y retribuciones que se acuerden a favor del personal, esto es, debe entenderse que comprende las gratificaciones y pagos extraordinarios u otros incentivos que se pacten, en forma adicional a la remuneración convenida con el trabajador por sus servicios y a las retribuciones o beneficios establecidos legalmente, como es el caso de la participación de utilidades, por lo que concluyó que en tanto el exceso de participaciones en las utilidades constituye un incentivo adicional al establecido por las normas sobre la materia, le es aplicable lo dispuesto por el inciso 1) del citado artículo 37, respecto a su pago dentro del plazo para la presentación de la Declaración del Impuesto a la Renta;      Que atendiendo a dicho criterio y conforme se desprende de la Resolución Nº 1038-5-2003, tratándose de una retribución “obligatoria” a favor del trabajador, su deducción se efectuaría de acuerdo con la regla general aplicable para la imputación de gastos de tercera categoría, esto es conforme con el criterio de lo devengado recogido en el inciso e) del artículo 57 de la Ley del Impuesto a la Renta, mientras que si la retribución se realiza de manera voluntaria por el empleador, en virtud al vínculo laboral, se debía cumplir con lo establecido por el inciso 1) del artículo 37 de la Ley del Impuesto a la Renta, dado que sólo en ese caso se estaría en el supuesto de obligaciones que “se acuerdan” al personal;      Que tal criterio ha sido mantenido en la Resolución N° 9688-1-2004, entre otras, al haberse confirmado el reparo al gasto por participación en las utilidades adicional a la otorgada por el aludido Decreto Legislativo N° 892, debido a que dicha participación había sido pagada después del vencimiento del plazo para la presentación de la declaración jurada del Impuesto a la Renta respectiva;      Que el reparo materia de autos se refiere a las utilidades correspondientes al ejercicio 1999 que fueron otorgadas por la recurrente en virtud del Decreto Legislativo N° 892, estos es, por mandato legal, respecto de las cuales, y conforme con el criterio antes expuesto, no resultaba aplicable el inciso 1) del artículo 37 de la Ley del Impuesto a la Renta, para efecto de su deducción en la determinación del Impuesto a la Renta, motivo por el cual no era exigible el requisito de su cancelación antes del vencimiento de la declaración jurada anual respectiva, por lo que procede revocar la resolución apelada en este extremo, debiendo dejarse sin efecto el reparo;      (...)

      NOTAS

     (1)     Norma que regula el derecho de los trabajadores a participar en las utilidades de las empresas que desarrollan actividades generadoras de rentas de tercera categoría.

     (2)     Reglamento para la aplicación del derecho de los trabajadores de la actividad privada a participar en las utilidades de las empresas que desarrollan actividades generadoras de rentas de tercera categoría.

     (3)     Si bien el artículo 39 del reglamento de la LIR señala que las retenciones por participaciones en las utilidades podrán pagarse al mes siguiente de efectuadas, consideramos que eso sería aplicable si aún se utilizase el criterio del devengado, vigente hasta el año 2005, para determinar el momento en que se deben efectuar las retenciones. Dado que actualmente la obligación de retener se basa en lo percibido, a efectos de deducir el gasto se deberá pagar la retención antes del vencimiento de la declaración anual.

     (4)     En virtud de la incorporación realizada por el DL Nº 970, los gastos señalados en el inciso l) del artículo 37 de la LIR podrán ser deducidos en el ejercicio en que efectivamente se paguen. Dado que dicha norma entra en vigencia en el 2007, se aplicará a las participaciones voluntarias de años anteriores no deducidas en el ejercicio al que corresponden que se paguen en dicho año. En ese sentido, las señaladas participaciones provenientes de ejercicios anteriores al ejercicio 2006, que hayan sido pagadas en este año, no serán deducibles, pues hasta tal ejercicio, el tratamiento señalado en la cuadragésimo octava disposición final y transitoria no era aplicable al inciso l) mencionado.