LEGALIZACIÓN DEL REGISTRO DE COMPRAS COMO REQUISITO FORMAL PARA TENER DERECHO AL CRÉDITO FISCAL
(Carlos Bassallo Ramos (*))
SUMARIO: I. Introducción. II. Requisitos formales del crédito fiscal. III. Legalización extemporánea: consecuencias según nueva regulación. IV. Impugnación de determinación de oficio. V. Vigencia y aplicación de la modificación.
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I. INTRODUCCIÓN
El crédito fiscal, en el caso del IGV, constituye el medio indispensable para alcanzar el objetivo de recaudación con neutralidad, pues su correcta aplicación es condición para que los precios no se vean incrementados artificialmente, así como para que el fisco (Estado) obtenga el tributo en su cuantía exacta, al percibir una suma equivalente a la que habría resultado de aplicar la tasa del impuesto al valor de venta del producto adquirido por el consumidor final.
Así, lo sustancial para el IGV es determinar el valor agregado de cada agente económico respecto de sus operaciones gravadas, para lo cual es esencial que se deduzca del impuesto bruto, el IGV que gravó sus adquisiciones de bienes y servicios, es decir, el crédito fiscal. Es por ello que Leonardo García de la Mora y Miguel Ángel Martínez Lago
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señalan con relación al Impuesto al Valor Añadido
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que “la deducción del IVA soportado es la esencia del mecanismo del IVA, y lo que garantiza su incidencia exclusiva sobre el valor añadido en cada fase del proceso productivo, así como su neutralidad para los empresarios y profesionales, que económicamente no se ven afectados por el impuesto, resultando meros recaudadores de un impuesto que grava el consumo final de bienes y servicios”.
En esa misma línea, Salvador Martínez Gómez
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señala que el crédito fiscal es “un mecanismo que permite a los sujetos pasivos la deducción, en cada una de las fases sujetas a gravamen, del impuesto soportado con motivo de sus compras o adquisiciones a terceros”.
En ese contexto doctrinario, el artículo 18 del TUO de la Ley del IGV, aprobado por Decreto Supremo Nº 055-99-EF (15/04/1999), en adelante “LIGV”, señala que: “El crédito fiscal está constituido por el Impuesto General a las Ventas consignado separadamente en el comprobante de pago, que respalde la adquisición de bienes, servicios y contratos de construcción, o el pagado en la importación del bien o con motivo de la utilización en el país de servicios prestados por no domiciliados”.
Más adelante, el mismo artículo establece que solo otorgan derecho a crédito fiscal las adquisiciones de bienes, las prestaciones o utilizaciones de servicios, contratos de construcción o importaciones que, además de ser gastos deducibles, “se destinen a operaciones por las que se deba pagar el impuesto”.
De ello se puede concluir que, si bien en principio el crédito fiscal está constituido por el IGV que consta en los comprobantes de pago que sustentan las adquisiciones así como el pagado en la importación de bienes o servicios
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, para que realmente se tenga derecho a aplicarlo como tal, la adquisición gravada con el IGV debe estar destinada, directa o indirectamente, a la realización de operaciones que también estén gravadas con dicho impuesto.
Así, si alguna adquisición gravada con el IGV tiene como destino la realización de operaciones no gravadas con el IGV, es evidente que la referida adquisición no podrá generar para el adquirente el derecho al crédito fiscal, justamente por no cumplir con uno de los llamados requisitos sustanciales para tener derecho al crédito fiscal, al cual nos hemos referido al reseñar la LIGV. Queda claro entonces, que el derecho al crédito fiscal está directamente relacionado con la causalidad del gasto y con la posterior ejecución (real o potencial) de operaciones gravadas con el IGV.
Ahora bien, lamentablemente, y más por una deficiencia en las labores de control fiscal a cargo de la Administración Tributaria, nuestra norma contiene también varios requisitos de orden formal que para muchos –como nosotros– son excesivamente rigurosos, o por lo menos, ameritan una gran carga de esfuerzos de parte del contribuyente para no perder su derecho al crédito fiscal.
A continuación, mencionaremos los requisitos que estaban contenidos en la norma, y luego, analizaremos la nueva regulación aplicable a partir del 1 de abril de 2007.
II. REQUISITOS FORMALES DEL CRÉDITO FISCAL
El artículo 19 de la LIGV, establece que para ejercer el derecho al crédito fiscal a que se refiere el artículo 18, se deberán cumplir también los requisitos formales. Como notamos de su lectura, estos requisitos apuntan a conseguir un adecuado control de la aplicación del crédito fiscal, de modo tal que a la Administración Tributaria se le haga más fácil su labor de fiscalización.
Por eso, se exige la discriminación del IGV asumido en los comprobantes de pago, que estos hayan sido emitidos correctamente, y por último, que estos se hayan anotado en el Registro de Compras.
Desde nuestro punto de vista, si bien estos requisitos que parecen lógicos coadyuvan al control administrativo en la aplicación del crédito fiscal, creemos que su inobservancia debería dar lugar a sanciones por infracciones formales, pero nunca al desconocimiento del crédito fiscal.
Y si el cumplimiento de estas formalidades parece bastante, basta con revisar los párrafos finales del artículo 19, los artículos siguientes de la LIGV y las normas reglamentarias
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correspondientes, para darnos cuenta de que hay muchas exigencias formales más que, para simplificar la tarea fiscalizadora de la Sunat, han sido trasladadas al contribuyente como requisitos para el goce del crédito fiscal, es decir, los obliga a cumplir labores de investigación sobre la situación tributaria de terceros, lo cual es una labor inherente a la misma Administración Tributaria.
Así tenemos los siguientes:
1. Que el impuesto esté consignado por separado en el comprobante de pago
El literal a) del artículo 19 de la LIGV hace referencia a que el IGV que gravó la adquisición del bien, servicio, contrato de construcción o importación esté discriminado en el comprobante de pago respectivo, la nota de débito y en el documento se emita por la importación; norma para la cual los comprobantes y documentos a que se hace referencia son aquellos que de acuerdo con las normas pertinentes, sustentan el crédito fiscal.
Cabe indicar, que el segundo párrafo del artículo 38 de la LIGV establece que en las operaciones con otros contribuyentes del impuesto se consignará separadamente en el comprobante de pago correspondiente el monto del impuesto. Así, tenemos que este artículo impone obligaciones específicas sobre la forma de emisión del comprobante de pago por parte de los sujetos del impuesto.
En ese contexto, de acuerdo con el Reglamento de Comprobantes de Pago, debemos señalar que los comprobantes de pago que sustentan crédito fiscal son la factura, el tique-factura y la liquidación de compra, entre los más conocidos. No obstante, el mismo Reglamento de Comprobantes de Pago establece otros documentos que dan derecho a sustentar crédito fiscal, como son los señalados en el numeral 6.1 del artículo 4, en donde se consideran como documentos que otorgan tal derecho, entre otros, y siempre que se identifique al adquirente o usuario y se discrimine el IGV, a los siguientes:
a. Boletos de aviación.
b. Documentos emitidos por empresas del sistema financiero.
c. Documentos emitidos por las AFP.
d. Recibos emitidos por los servicios públicos de suministro de energía eléctrica y agua.
e. Recibos emitidos por servicios públicos de telecomunicaciones.
f. Cartas de porte aéreo y conocimientos de embarque.
g. Pólizas emitidas por las bolsas de valores, bolsas de productos o agentes de intermediación.
En suma, para cumplir con este requisito, no basta que se discrimine el IGV que grava la adquisición del bien o del servicio, sino que además se deberá identificar al adquirente o usuario; y todo esto deberá constar en un comprobante de pago (factura, tique-factura o liquidación de compra) o un documento autorizado por el Reglamento de Comprobantes de Pago.
2. Que los comprobantes de pago hayan sido emitidos de conformidad con las disposiciones sobre la materia
Este requisito, en clara conexión con el anterior, está referido a que los comprobantes de pago ya anotados se hayan emitido de conformidad con las normas de la materia, es decir, principalmente de acuerdo con el Reglamento de Comprobantes de Pago.
En otras palabras, el requisito ya no hace alusión a que el comprobante de pago o documento autorizado permita sustentar el crédito fiscal, que el IGV se haya discriminado en él o que se pueda identificar al adquirente o usuario. En este caso la norma se refiere expresamente a que su emisión sea correcta o conforme a ley.
Por eso, creemos que para que se tenga por verificado el requisito bajo análisis, lo importante es que se cumpla escrupulosamente con consignar toda la información requerida como “no necesariamente impresa”, que es aquella que el emisor debe completar, pues la otra, la “información impresa” del comprobante no forma parte de la acción de emitir.
Ahora bien, a fin de poder cumplir con estos requisitos formales, el legislador ha impuesto al deudor tributario la obligación de verificar la información contenida en los comprobantes de pago o notas de débito que reciban. Consideramos que dicha verificación puede ser hecha sobre la base de la información disponible que se encuentre en la página web de Sunat, a través de la información correspondiente al RUC de los proveedores.
3. Que los comprobantes de pago y demás documentos que sustentan el crédito fiscal hayan sido anotados por el sujeto del Impuesto en su Registro de Compras, dentro del plazo que establezca el reglamento
Al respecto, debemos señalar que el artículo 37 de la LIGV dispone que los contribuyentes del impuesto están obligados a llevar un Registro de Ventas y otro de Compras en donde anotarán las operaciones que realicen, de acuerdo a las normas que señale el reglamento.
Así, el reglamento establece en el artículo 10, las formas y condiciones que se deberán cumplir para las correspondientes anotaciones, siendo que en el registro de compras se exige la anotación diferenciada de las adquisiciones gravadas destinadas a operaciones gravadas de las destinadas a operaciones no gravadas, así como las adquisiciones gravadas destinadas a operaciones en común (operaciones gravadas y no gravadas), a las que se les aplicará la prorrata.
Ahora bien, en relación con el plazo para la anotación, el segundo párrafo del numeral 3.1 del artículo 10 del Reglamento, señala que “para efecto del Registro de Compras, las adquisiciones podrán ser anotadas dentro de los cuatro (4) periodos tributarios computados a partir del primer día del mes siguiente de la fecha de emisión del documento que corresponda, siempre que los documentos respectivos sean recibidos con retraso”.
Es decir, debemos partir de la hipótesis de que los comprobantes de pago que sustentan el crédito fiscal deben ser anotados en el mes de su emisión, considerando que en ese mismo mes también fueron recibidos. De esta forma, de manera excepcional solo aquellos comprobantes o documentos que se reciben con retraso, podrán otorgar derecho al crédito fiscal en la medida que se anoten en el Registro de Compras durante los cuatro (4) meses posteriores al de su emisión, caso contrario, nuevamente se habrá perdido el derecho al crédito fiscal por el incumplimiento de un requisito formal.
4. Que el Registro de Compras esté legalizado antes de su uso y reúna los requisitos previstos en el reglamento
En cuanto a la legalización del Registro de Compras, mucha ha sido la discusión sobre si la condición era válida, si era legal, si transgredía la ley o si violaba el principio de legalidad y de reserva de ley. Desde nuestro punto de vista, no era un requisito válido.
No obstante ello, como sabemos, desde el 11 de octubre de 2003, fecha de vigencia del Decreto Legislativo Nº 929
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, se precisó que el requisito formal contenido en el literal c) del artículo 19 de la LIGV suponía la legalización previa del Registro de Compras, es decir, antes de su uso y de la anotación de los comprobantes de pago que sustentaban el crédito fiscal. Así, aun cuando la fórmula que utilizó el legislador fue de una “precisión”, lo cierto es que ella debe considerarse de naturaleza innovativa en razón de que en materia tributaria no se admiten normas retroactivas, y por lo tanto, dicha condición estaría vigente desde el día siguiente al de su publicación.
Y como para que no queden dudas de la vigencia de este requisito formal adicional, el Decreto Legislativo Nº 950
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, vigente a partir del 1 de marzo de 2004, ha incluido en el literal c) del artículo 19 de la LIGV, la misma disposición, en el sentido que el Registro de Compras donde se anotan los comprobantes de pago que otorgan derecho a crédito fiscal debe estar legalizado antes de su uso y reunir los requisitos previstos en el reglamento.
Como vemos, por lo menos desde el 11 de octubre de 2003 existe el requisito formal en la LIGV referido a la legalización previa del registro de compras, con lo cual la Sunat podrá reparar válidamente el crédito fiscal por el IGV contenido en facturas emitidas antes de la legalización y anotadas posteriormente a esta.
Ahora bien, por los periodos anteriores a octubre de 2003, todavía es posible impugnar cualquier acotación relacionada a la legalización previa del Registro de Compras, en atención a los principios de legalidad, reserva de ley y jerarquía normativa.
Finalmente, debemos señalar que el derecho al crédito fiscal se ejercerá a partir de la fecha de anotación en el Registro de Compras de los documentos que correspondan. De no efectuarse la anotación dentro del plazo máximo de 4 periodos tributarios computados a partir del primer día del mes siguiente de la fecha de emisión del documento que corresponda, siempre que los documentos respectivos sean recibidos con retraso, no se podrá ejercer el citado derecho pero se podrá contabilizar el correspondiente impuesto como gasto o costo a efectos del Impuesto a la Renta, esto, en virtud del artículo 69 de la LIGV.
III. LEGALIZACIÓN EXTEMPORÁNEA: CONSECUENCIAS SEGÚN NUEVA REGULACIÓN
Como hemos señalado, en relación con el crédito fiscal, uno de los requisitos formales del artículo 19 de la LIGV señala que los comprobantes de pago y demás documentos que otorgan dicho derecho, deben estar anotados en el Registro de Compras dentro del plazo señalado en el reglamento, pero, además, el mencionado registro debe haber sido legalizado previamente a su uso.
A propósito de la publicación del Decreto Legislativo Nº 980, se ha sustituido el literal c) del artículo 19 de la LIGV, de modo que, adicionalmente a los requisitos formales comentados previamente, se han establecido, o si se quiere, se han precisado las consecuencias de no haber legalizado el registro de compras oportunamente.
De esta forma, el texto agregado, cuya vigencia será a partir del 1 de abril de 2007, es el siguiente:
“La legalización extemporánea del Registro de Compras después de su uso no implicará la pérdida del crédito fiscal, en tanto los comprobantes de pago u otros documentos que sustenten dicho crédito hayan sido anotados en este dentro del plazo que señale el reglamento, en cuyo caso el derecho al crédito fiscal se ejercerá a partir del periodo correspondiente a la fecha de la legalización del Registro de Compras, salvo que el contribuyente impugne la aplicación del crédito fiscal en dicho periodo, en cuyo caso este se suspenderá, debiendo estarse a lo que resuelva el órgano resolutor correspondiente.
Lo dispuesto en el párrafo anterior es sin perjuicio de las multas que pudieran corresponder”.
Como se observa, de la lectura del mencionado agregado se entiende que la legalización extemporánea del Registro de Compras no acarrea la pérdida del crédito fiscal sustentado en los comprobantes emitidos y anotados con una fecha anterior a la legalización.
En tal caso, el crédito fiscal se difiere para el mes de la fecha de la legalización, siempre que además se haya efectuado tal anotación teniendo en cuenta el plazo máximo de registro de los comprobantes de pago, cuando hayan sido recibidos con retraso.
Ahora bien, como quiera que la norma aprobada no establece en qué circunstancias se aplicará dicho tratamiento, entendemos que podría ser de aplicación inmediata por el propio contribuyente al momento de determinar sus obligaciones tributarias por el IGV, o de oficio por la Sunat como consecuencia de una fiscalización.
1. Diferimiento de parte
En el primer caso, no cabe duda de que estaríamos en una situación en la que el deudor tributario, tras haber legalizado su Registro de Compras, realiza anotaciones respecto de comprobantes de pago emitidos y recibidos con anterioridad a la legalización, caso en el cual solo utilizará el IGV pagado en la adquisición de bienes y servicios, como crédito fiscal, en el mes que haya efectuado la referida legalización.
Así, si bien los comprobantes aparecerán anotados en cada uno de los meses, a través de papeles de trabajo deberá determinar el crédito fiscal por el mes de la legalización, es decir, el crédito fiscal será diferido de los meses de la operación al mes de la fecha de la legalización.
En tal caso es importante tener en cuenta, como ya lo señalamos, que siempre se deberá efectuar el análisis respecto del plazo máximo de anotación (4 meses), razón por la cual no resulta coherente pensar o interpretar que la anotación de todos los comprobantes de pago involucrados se realice en el mes de la legalización, pues tal acción condenaría al contribuyente, cuando hayan pasado más de cuatro meses desde la primera operación de compra, a perder su crédito fiscal indefectiblemente, pues habrían sido registrados después de los indicados cuatro meses.
2. Diferimiento de oficio
En caso de que el contribuyente no hubiera aplicado las normas aprobadas por el Decreto Legislativo Nº 980, y suponiendo que la Sunat le practicara una fiscalización por un periodo no prescrito (de abril de 2007 en adelante) en el cual haya legalizado el Registro de Compras en forma extemporánea, estaremos en un supuesto en el que, de oficio, la Administración Tributaria modificaría la determinación realizada por el propio contribuyente en virtud de lo comentado anteriormente.
Así, tal modificación de oficio significaría que el contribuyente, al margen de lo dispuesto en la norma en comentario, habría utilizado el crédito fiscal en los meses previos a la legalización, razón por la cual la Sunat no lo aceptaría, emitiendo en última instancia una resolución de determinación variando el mes de la aplicación del crédito fiscal.
Tales acciones de control, con las conclusiones señaladas, traerían también consigo otras consecuencias para los periodos en los que “no se tenía el derecho a utilizar el crédito fiscal”, como son la imposición de sanciones de multa por la declaración de cifras o datos falsos que determinan un tributo omitido o un aumento indebido del saldo a favor.
IV. IMPUGNACIÓN DE DETERMINACIÓN DE OFICIO
Como es evidente, aquel contribuyente fiscalizado al que le difieran la utilización del crédito fiscal a un mes distinto del que efectivamente lo utilizó, le generan las contingencias señaladas de tener que pagar “supuestos” tributos omitidos más intereses moratorios, además de las sanciones de multa respectivas por la “incorrecta determinación”.
Ante tal circunstancia, la norma prevé el hecho de que el contribuyente impugne tal decisión administrativa (vía recurso de reclamación y/o de apelación, de ser el caso), tal como lo permite el Código Tributario vigente, en cuyo caso, la determinación de oficio del periodo al cual correspondería la aplicación del crédito fiscal en discusión se suspendería hasta la conclusión del procedimiento contencioso tributario, en atención a una resolución firme (consentida o de última instancia).
Es decir, habría que esperar la conclusión de la controversia, con la resolución emitida por la Sunat que pone fin a la reclamación, siempre que sea aceptada o no impugnada en el plazo de ley; o con la resolución del Tribunal Fiscal que pone fin a la etapa administrativa, pues esta es la que resuelve en última instancia la apelación presentada.
V. VIGENCIA Y APLICACIÓN DE LA MODIFICACIÓN
La aplicación de lo expuesto en los párrafos anteriores, en atención del segundo párrafo de la Disposición Complementaria Transitoria Única, solo regirá respecto del crédito fiscal que se genere a partir de la entrada en vigencia del Decreto Legislativo Nº 980, es decir, desde el 1 de abril de 2007.
Por lo tanto, estas disposiciones las aplicarán los contribuyentes o la Sunat, según sea el caso, respecto de las adquisiciones de bienes y servicios realizados a partir del mes de abril de 2007, así como respecto de las adquisiciones anteriores a dicha fecha que se encuentren sustentadas en comprobantes de pago recibidos con retraso, pero a partir de la referida fecha.
NOTAS
(1) GARCÍA DE LA MORA, Leonardo y MARTÍNEZ LAGO, Miguel Ángel. “Derecho Financiero y Tributario”. J.M. Bosch Editor. Barcelona, España 1999. Pág. 365.
(2) También conocido como Impuesto al Valor Agregado (IVA), y en nuestro país, como Impuesto General a las Ventas (IGV).
(3) RAMÍREZ GÓMEZ, Salvador. “El impuesto sobre el valor añadido”. Editorial Civitas S.A. Madrid, España, 1994. Pág. 213.
(4) Operación que la LIGV regula como “utilización de servicios en el país prestados por no domiciliados”.
(5) Aprobado por Decreto Supremo Nº 029-94-EF (29/03/1994), cuyo Título I referido al IGV fue sustituido por el Decreto Supremo Nº 136-96-EF (31/12/1996).
(6) Publicado en el diario oficial
El Peruano
del 10/10/2003.
(7) Publicado en el diario oficial
El Peruano
del 03/02/2004.