LAS ÚLTIMAS MODIFICACIONES AL CÓDIGO TRIBUTARIO EN MATERIA DE RESPONSABILIDAD SOLIDARIA (
Julio A. Fernández Cartagena (*))
SUMARIO: I. Introducción. II. La responsabilidad solidaria. III. El Decreto Legislativo Nº 981. IV. Consideraciones finales.
|
I. INTRODUCCIÓN
Mediante la Ley Nº 28932, publicada el 16 de diciembre de 2006, el Poder Legislativo delegó en el Poder Ejecutivo la facultad de legislar en materia tributaria por un plazo de noventa (90) días calendario. Dicha delegación se otorgó con el objeto de: i) ampliar la base tributaria, ii) lograr mayor eficiencia, equidad y simplicidad en el Sistema Tributario Nacional; y, iii) dotar al país de un sistema tributario predecible que favorezca la inversión.
Como consecuencia de dicha delegación, se emitió el Decreto Legislativo Nº 981, publicado el 15 de marzo de 2007, el cual modificó el Código Tributario en diversos aspectos como los vinculados con la obligación tributaria, las facultades y los procedimientos de determinación y fiscalización de la obligación tributaria, cobranza, devoluciones, procedimientos tributarios, contenciosos y no contenciosos, procurando una mayor equidad entre la Administración Tributaria y el contribuyente, así como para perfeccionar el régimen de infracciones y sanciones a fin de lograr mayor proporcionalidad entre las faltas y las sanciones.
Uno de los aspectos que fue regulado por la norma antes mencionada fue el de la responsabilidad solidaria. Se modificó el artículo 18 de Código Tributario para incorporar nuevos supuestos de atribución de responsabilidad y se introdujo el artículo 20-A para regular los efectos de dicha responsabilidad.
En el presente artículo, abordaremos ambas modificaciones, con un mayor énfasis en los efectos de la responsabilidad solidaria, analizaremos los aportes o desaciertos de las reformas recientemente introducidas en nuestro ordenamiento jurídico desde un punto de vista doctrinario y práctico.
II. LA RESPONSABILIDAD SOLIDARIA(1)
El Código Tributario considera que existen dos categorías de deudores tributarios
(2)
en la relación tributaria sustancial: i) el contribuyente y ii) el responsable.
En principio, el contribuyente es el obligado principal que debe cumplir con el pago del tributo, pues respecto de él se realiza el hecho imponible. Sin embargo, existen supuestos en los cuales se atribuye a alguien que no es el contribuyente la obligación de pago del tributo, así como de la deuda tributaria ya incrementada por otros componentes como consecuencia de no haber sido pagada oportunamente; el tercero reconocido por nuestro ordenamiento jurídico es el responsable solidario.
El responsable solidario es aquel que no habiendo realizado el hecho generador debe cumplir con el pago de la obligación tributaria por incurrir en el presupuesto que origina la responsabilidad. Es decir, como sostiene Juan Martín Queralt “(...) se trata de un tercero que se coloca –como dice la ley– junto al sujeto pasivo o deudor principal del tributo, (...) que se añade a él como deudor de manera que habrá dos deudores del tributo, aunque por motivos distintos (...)”
(3)
.
Doctrinariamente existen dos tesis que justifican la existencia del responsable solidario
(4)
. La primera sostiene que la finalidad es sancionar el incumplimiento de las obligaciones atribuidas al tercero
(5)
; la segunda dice que la solidaridad busca garantizar el legítimo interés del Estado en la cobranza de la deuda tributaria.
La primera tesis es inconsistente, pues si la finalidad es sancionar al responsable por haber incumplido las obligaciones del contribuyente a su cargo, el pago que realice al fisco nunca será un tributo, sino una indemnización por el daño causado. Desde la otra perspectiva, a la cual nos adherimos, la responsabilidad solidaria cumple una finalidad garantista frente a la Administración Tributaria, permitiéndole dirigirse simultánea o alternativamente contra el patrimonio del contribuyente o de un tercero, a fin de satisfacer su acreencia impaga por la negligencia grave o dolo de este último.
En efecto, la solidaridad existente entre el tercero designado por la ley (responsable) y el contribuyente no nace del mismo título, hecho imponible, sino de un vínculo jurídico diferente, derivado de la constatación de un hecho o una conducta por parte del primero.
La responsabilidad es “solidaria” por expresa voluntad de la ley y cumple la función de asegurar el pago de la obligación tributaria a la Administración Tributaria. Por ello, a la responsabilidad solidaria se le debe aplicar las reglas de la solidaridad previstas en el Derecho Civil.
La solidaridad del Derecho Civil proviene de un mismo título, es decir, nace por voluntad de las partes, con prescindencia de la naturaleza de su objeto. Los obligados solidarios en el Derecho Civil lo son en virtud de una fuente única. En cambio, la responsabilidad solidaria se configura por lo siguiente: i) la realización de un hecho imponible en virtud del cual queda obligado el contribuyente; y, ii) la falta de pago de la deuda tributaria por acción u omisión del responsable, que es considerada como un supuesto de hecho para la atribución de responsabilidad en virtud de lo dispuesto por una ley.
De la realización del primer presupuesto nace la obligación tributaria del contribuyente, y si se realizó el segundo presupuesto, se origina la responsabilidad solidaria.
Sin embargo, la prestación debida en la responsabilidad solidaria del Código Tributario es la obligación tributaria, la cual puede ser exigida a cualquiera de los deudores tributarios (contribuyente o responsable). Por ello Héctor Villegas manifiesta que “(…) el realizador del hecho imponible y el tercero extraño a dicha realización coexisten como sujetos pasivos indistintos de la relación jurídica tributaria principal (…) Surge entonces un doble vínculo obligacional cuyo objeto (la prestación tributaria) es único. Ambas ligazones (fisco con contribuyente y fisco con responsable solidario) son autónomas, pero generan una sola relación jurídica por identidad de objeto. Por ambos vínculos, si bien son autónomos, adquieren también el carácter de interdependientes”
(6)
.
En ese orden de ideas, se puede apreciar que la ley únicamente traslada al tercero la obligación tributaria de cargo del contribuyente cuando por su conducta se produce el incumplimiento de tales obligaciones, para lo cual crea una obligación solidaria y faculta al fisco a dirigir su acción de cobranza simultánea o indistintamente contra ambos obligados. Se trata de dos vínculos jurídicos independientes pero respecto de una idéntica obligación tributaria. Por ello, lo que sucede con dicha obligación tributaria respecto del contribuyente afecta al responsable y viceversa.
Distinto es el caso de la responsabilidad solidaria regulada en el ordenamiento jurídico español, en donde no hay un doble vínculo con identidad de objeto, sino que son dos obligados. Así, Ferreiro Lapatza sostiene que
“
(…) el responsable es sujeto pasivo de una obligación que tiene por objeto la prestación debida como tributo. Pero es sujeto pasivo de una obligación tributaria distinta y subsidiaria de la obligación tributaria principal. La solidaridad –y menos aún la subsidiariedad, claro está– en estos casos no alude a una situación de cotitularidad en una única y misma obligación (…)”
(7)
. El mismo autor agrega –refiriéndose también al retenedor– lo siguiente: “La obligación del responsable, repetimos, es en todo caso distinta de la obligación del contribuyente
y de la obligación del retenedor, aunque, como hemos explicado ya, la prestación a realizar pueda ser o sea idéntica”
(8)
.
III. EL DECRETO LEGISLATIVO Nº 981
Esta norma introduce modificaciones en el Código Tributario respecto de la responsabilidad solidaria en dos aspectos: i) incorpora nuevos supuestos de atribución de responsabilidad y ii) regula los efectos de la responsabilidad solidaria.
A continuación nos referiremos a cada uno de ellos:
1. Los nuevos supuestos de atribución de responsabilidad solidaria
Los nuevos supuestos de imputación de responsabilidad solidaria están referidos a: i) los terceros encargados de hacer un embargo en forma de retención; y, ii) los sujetos miembros de los entes colectivos sin personalidad jurídica.
a) Los terceros notificados de un embargo en forma de retención
El Decreto Legislativo Nº 981 ha sustituido el numeral 3 del artículo 18 del Código Tributario
(9)
introduciendo al apartado a) que regula la atribución de responsabilidad de
los terceros notificados de un embargo en forma de retención cuando: i) no comuniquen la existencia de créditos o bienes susceptibles de esa medida; y, ii) entreguen al deudor tributario el bien que se debió retener.
Es decir, se incorpora como supuesto de atribución de responsabilidad solidaria el hecho de que los terceros notificados, para efectuar un embargo en forma de retención, no comuniquen la existencia o el valor de créditos o bienes y entreguen al deudor tributario o a una persona designada por este el monto de los bienes retenidos o que se debieron retener, según corresponda.
Ello es así porque actualmente las situaciones que dan lugar a la atribución de responsabilidad solidaria suponen la existencia, en todos los casos, de una comunicación por parte del tercero, por lo que con la inclusión realizada se estaría cubriendo el supuesto en el cual la comunicación no se efectúa.
b) Los sujetos miembros de los entes colectivos sin personalidad jurídica
Asimismo, el Decreto Legislativo Nº 981 ha sustituido el último párrafo del artículo 18 del Código Tributario para atribuir responsabilidad solidaria a los sujetos miembros de los entes colectivos sin personalidad jurídica. Por lo tanto, ahora son responsables: i) los sujetos miembros de los entes colectivos sin personalidad jurídica; y, ii) los que fueron miembros de los entes colectivos sin personalidad jurídica
(10)
.
La antigua redacción del artículo 18 del Código Tributario solo imputaba responsabilidad solidaria a los sujetos
que fueron miembros
de los entes colectivos sin personalidad jurídica. Con la modificación se incluye como sujetos responsables a quienes
son actualmente miembros
de los entes colectivos sin personalidad jurídica.
Se contempla este nuevo supuesto de responsabilidad solidaria debido a que el ente colectivo puede no tener asignados bienes haciendo, por lo tanto, imposible realizar el cobro de la obligación tributaria que se estuviera generando mientras el ente colectivo realiza las actividades gravadas. Esta modificación busca, pues, facilitar la cobranza de la deuda tributaria de cargo de los entes colectivos que no son personas jurídicas, no teniendo que esperar que dejen de operar.
2. Los efectos de la responsabilidad solidaria
El Decreto Legislativo Nº 981 ha incorporado el artículo 20-A en el Código Tributario. Este nuevo artículo regula los efectos de la responsabilidad solidaria tratada en los artículos 16, 17, 18 y 19 de dicha norma
(11)
.
Los efectos de la responsabilidad solidaria se refieren a las consecuencias que producirán, para el contribuyente y los responsables, alguno de estos eventos: i) la extinción de la deuda tributaria, ii) los actos de interrupción y suspensión de la prescripción, iii) la impugnación de la resolución que atribuya responsabilidad solidaria, iv) la suspensión o conclusión del procedimiento de cobranza coactiva. Adicionalmente el código ha previsto cuáles son los requisitos para que surta efectos la responsabilidad solidaria.
A continuación analizaremos cada uno de estos temas, pero previamente veremos cuándo el responsable asume responsabilidad respecto del íntegro de la deuda tributaria (integrada por el tributo y las multas y sus correspondientes intereses).
a) La deuda tributaria(12)
:
Con la modificación, se ha establecido expresamente que la Administración Tributaria puede dirigir su acción de cobro del total de la deuda tributaria a cualquiera de los deudores, esto es, al contribuyente o al responsable. Esta regla se entiende que es aplicable a partir de la entrada en vigencia de la modificación.
Esta regulación confirma la finalidad garantista de la figura del responsable, pues ahora la prestación debida en la responsabilidad solidaria del Código Tributario es la obligación tributaria (tributo e intereses) y las correspondientes multas (con sus respectivos intereses).
Sin embargo, se ha establecido una excepción respecto de la deuda tributaria correspondiente a las multas. Así, no se podrá exigir el pago de las multas a los responsables solidarios que lo sean en virtud a lo señalado en el numeral 1 del artículo 17, los numerales 1 y 2 del artículo 18 y el artículo 19 del Código Tributario
(13)
.
El fundamento de la exclusión de las multas en el caso de los herederos y legatarios, aparentemente estaría en lo dispuesto por el artículo 167 del Código Tributario, el cual establece que, por su naturaleza personal, las multas no son transmisibles a herederos y legatarios. Sin embargo, este fundamento no es correcto porque en el caso de la responsabilidad solidaria no estamos hablando de una transmisión de la obligación tributaria sino más bien del pago de un tributo por cuenta ajena.
b) La extinción de la deuda tributaria(14)
:
Con la modificación introducida, se reconoce legalmente la figura “garantista” del responsable a la que recurre la ley para ampliar el patrimonio sobre el cual podrá dirigirse el acreedor
en caso de incumplimiento de una determinada obligación
; por eso se dice que el responsable siempre responde por una deuda ajena.
Dicho de otro modo, el supuesto habilitante de la Administración Tributaria para dirigirse contra el responsable es la pre-existencia de una deuda a cargo del contribuyente, y si esta deuda no existe, es lógico que la Administración no pueda dirigirse contra el responsable para exigirle el pago de una obligación inexistente.
La responsabilidad solidaria se configura por lo siguiente: i) la realización de un hecho imponible en virtud del cual queda obligado el contribuyente; y, ii) la realización de un hecho habilitante en el cual se funda la responsabilidad. De la realización del primer presupuesto nace la obligación tributaria del contribuyente, y si se realizó el segundo presupuesto, se origina la responsabilidad.
En ese orden de ideas, se puede apreciar que la ley únicamente traslada al responsable la obligación de cumplir con las deudas tributarias del contribuyente cuando estas existen previamente, pues al tratarse de dos vínculos jurídicos independientes –respecto de una idéntica obligación tributaria– lo que sucede con dicha obligación tributaria respecto del contribuyente afecta al responsable y viceversa.
Así, lo que el código Tributario dice ahora es que la extinción de la deuda tributaria respecto del contribuyente libera a los responsables solidarios, lo cual está bien. Pero el código guarda silencio sobre lo que sucedería si la deuda tributaria se extingue respecto del responsable, por ejemplo, por el pago de la deuda tributaria que realiza este. En tal supuesto, ¿dicha extinción favorecería al contribuyente y al resto de los responsables solidarios? Pensamos que sí porque se trata de la misma deuda tributaria (identidad de la prestación) solo que con diferentes vínculos jurídicos.
c) Los actos de interrupción y suspensión de la prescripción(15)
(i) Los actos de interrupción:
En el caso de los actos de la Administración Tributaria que interrumpen la prescripción se ha optado por seguir un tratamiento similar a la legislación civil.
Así, el artículo 1196 del Código Civil dispone que los actos mediante los cuales el acreedor interrumpe la prescripción contra uno de los deudores solidarios, interrumpen la prescripción contra los demás deudores. Es decir, los actos interruptorios de la prescripción efectuados por un acreedor surten efecto colectivamente para todos los responsables solidarios.
Así, los actos de interrupción de la prescripción que se producen por acción de la Administración Tributaria establecidos en el artículo 45 del Código Tributario–como son la notificación de la Orden de Pago o de la Resolución de Determinación o de Multa–, surten efecto respecto de los responsables solidarios.
Creemos que esta situación está justificada porque la deuda es una deuda común que puede ser satisfecha por cualquiera de los deudores tributarios
(16)
.
Cabe precisar que para incluir esta modificación también se ha tenido en cuenta el tratamiento regulado en el artículo 23 del Modelo de Código Tributario del CIAT que señala lo siguiente:
“Artículo 23.- Concepto y efectos de la responsabilidad solidaria. Están solidariamente obligados aquellos respecto de los cuales se verifique un mismo hecho generador.
En los demás casos, la solidaridad debe ser establecida expresamente por la ley.
Los efectos de la solidaridad son: (…) 5)
Cualquier interrupción o suspensión de la prescripción o de la caducidad, en favor o en contra de uno de los deudores, favorece o perjudica a los demás
. (…)”
(el énfasis es agregado).
(ii) Los actos de suspensión:
En el caso de los actos que suspenden la prescripción respecto del contribuyente o responsables solidarios, a que se refieren los incisos a) del numeral 1 y a), y e) del numeral 2 del artículo 46 del Código Tributario, se ha establecido que ellos surten efectos colectivamente, es decir, para todos los deudores tributarios a título de contribuyentes o de responsables.
El fundamento es que en esos supuestos la Administración Tributaria se encuentra imposibilitada de ejercitar su facultad de cobro.
Se suspende la prescripción respecto del contribuyente o responsables solidarios durante: i) la tramitación del procedimiento contencioso tributario y ii) el lapso en que la Administración Tributaria esté impedida de efectuar la cobranza de la deuda tributaria por una norma legal.
Lo que el código está diciendo es que se produce la interrupción o la suspensión de la prescripción respecto de todos los contribuyentes y responsables, y en relación con las facultades que la Administración Tributaria tiene para: i) determinar la obligación, ii) aplicar sanciones; y, iii) exigir el pago de la deuda tributaria.
Cabe preguntarse quién es el facultado a iniciar el procedimiento contencioso tributario que suspende la prescripción, ¿el contribuyente, el responsable, o ambos?
Consideramos que ambos podrían iniciar dicho procedimiento impugnando la deuda tributaria. El contribuyente únicamente puede impugnar la existencia y cuantía de la deuda tributaria. En el caso del responsable, este puede impugnar no solamente, este extremo sino también, adicionalmente, la atribución de responsabilidad. Sin embargo, si solo el responsable es el que impugna y no cuestiona la existencia de la deuda sino únicamente la imputación de responsabilidad solidaria no habría razón para que dicha impugnación suspenda la prescripción de la facultad de la Administración para exigir el pago de la obligación tributaria al contribuyente toda vez que el fisco no se encontraría impedido de efectuar la cobranza de la deuda.
Por el otro, también se suspende la prescripción de la facultad de la Administración para exigir el pago de la obligación tributaria al contribuyente y al responsable durante el lapso en que la administración esté impedida de efectuar la cobranza de la deuda tributaria por una norma legal.
La razón de ser del responsable solidario es brindar a la Administración la facultad de dirigir su acción de cobro contra un patrimonio adicional al del contribuyente. Por lo tanto, si una norma es la que prohíbe continuar con la cobranza de la deuda, es lógico que durante todo este tiempo se suspenda la prescripción respecto de ambos deudores tributarios.
Cabe señalar que en las IX Jornadas Nacionales de Derecho Tributario, se sugirió modificar el Código Tributario en este sentido. Así, la Recomendación Nº 8 señaló que “El Código Tributario debe establecer expresamente que la suspensión y la interrupción de la prescripción que corre a favor del contribuyente, tratándose de la acción de la Administración Tributaria para el cobro de la deuda, también operan respecto del responsable solidario, siempre que se le hubiere notificado previamente la atribución de responsabilidad. Corren también simultáneamente a favor del contribuyente y del responsable solidario, los plazos de caducidad de la acción de la Administración Tributaria para determinar la obligación tributaria y para aplicar sanciones”.
d) La impugnación contra la resolución que atribuya responsabilidad solidaria(17)
Sobre este punto cabe recordar que el objeto del procedimiento contencioso-tributario es evaluar la legalidad del acto impugnado. Por ello, los titulares del derecho de reclamación son los contribuyentes y los presuntos responsables solidarios.
Con la modificación realizada queda establecido que el responsable puede impugnar no solo la atribución de responsabilidad sino también la existencia y cuantía de la deuda tributaria que se le pretende cobrar, siendo ello consustancial a su derecho de defensa. Es decir, los actos reclamables por ambos deudores tributarios son aquellos que imputan: i) una deuda tributaria; o, ii) la responsabilidad solidaria por la falta de pago de aquella. El contribuyente únicamente puede impugnar lo primero. El responsable puede impugnar, además, la imputación de responsabilidad.
Ahora bien, la deuda tributaria puede ser impugnada tanto por el contribuyente como por el responsable.
Si la deuda tributaria imputada al responsable solidario ha sido impugnada previamente por el deudor tributario y ha quedado firme, se ha establecido que en ese caso –aparentemente por un tema de seguridad jurídica– el acto que resuelva la impugnación del responsable no podrá pronunciarse sobre la deuda. Se entiende que la firmeza de la deuda establecida por la resolución anterior se expresa en la resolución que pone fin a la vía administrativa.
Cabe precisar que este criterio ya había sido recogido por el Tribunal Fiscal en las resoluciones Nºs 02574-5-2002, 05639-4-2002, 00604-5-2003, 04777-2-2003, 07114-5-2003, 07309-5-2003, 07375-2-2003, 07419-1-2003, 00058-5-2004, 02962-5-2005 y 03259-4-2005, del 15 de mayo y 26 de setiembre de 2002, 7 de febrero, 22 de agosto y 10, 17 y 19 de diciembre de 2003, 9 de enero de 2004, y 11 y 25 de mayo de 2005, respectivamente.
Así, de conformidad con el criterio establecido por el Tribunal Fiscal la resolución definitiva que confirma la existencia de la deuda o acepta el desistimiento de la reclamación o apelación del contribuyente, surte sus efectos frente al responsable. En consecuencia, frente al acto de cobranza el presunto responsable solo podrá impugnar la imputación de responsabilidad.
La finalidad perseguida por este criterio es evitar la existencia de pronunciamientos contradictorios respecto de una misma deuda tributaria, pero su aplicación afecta el derecho al debido procedimiento administrativo del presunto responsable, pues le impide cuestionar la existencia misma de la deuda, a pesar de no haber sido parte en el procedimiento iniciado por el contribuyente.
Sobre el particular, la doctrina tributaria se ha pronunciado en el sentido de que debe permitirse que el presunto responsable impugne la existencia misma de la deuda, pues así se le permite hacer un ejercicio amplio de su derecho de defensa. Así, Freitas sostiene que:
“La responsabilidad (…) debe acreditarse mediante el debido proceso legal, el que no podrá limitarse a establecer la responsabilidad, sino que en él deberá ventilarse asimismo la determinación de la obligación tributaria de la sociedad de la cual se los quiere responsabilizar, ya que antes de establecer la responsabilidad por deuda ajena es menester determinar previamente la existencia y medida de esta deuda (…)”
(18)
.
Se señala que en España se da un tratamiento similar al introducido en nuestro medio en esta materia, el cual se encuentra regulado en el numeral 5 del artículo 174 de la nueva Ley General Tributaria española, que dice lo siguiente: “En el recurso o reclamación contra el acuerdo de declaración de responsabilidad podrá impugnarse el presupuesto de hecho habilitante y las liquidaciones a las que alcanza dicho presupuesto, sin que como consecuencia de la resolución de estos recursos o reclamaciones puedan revisarse las liquidaciones que hubieran adquirido firmeza sino únicamente el importe de la obligación del responsable”.
En nuestra opinión, el problema se acabaría si se estableciera legislativamente la obligación de la Administración Tributaria de notificar al contribuyente con los valores que contienen la deuda tributaria y simultáneamente al responsable solidario con esos mismos valores y con una resolución debidamente motivada de imputación de responsabilidad, dándosele así a cada uno la misma posibilidad –y plazos– para impugnar oportunamente dichos actos. Al correr los mismos plazos, lo que ocurriría es que se tendrían que acumular los expedientes y de esa forma se permitiría que ambos deudores tributarios puedan ejercer su derecho de defensa adecuadamente.
e) Los efectos del procedimiento de cobranza coactiva(19)
En concordancia con la modificación realizada por el numeral 3 del artículo 20-A, se establece que la suspensión o conclusión del procedimiento de cobranza coactiva del contribuyente o responsable solidario surte efectos respecto de los demás, salvo que se trate de un deudor tributario declarado en quiebra (numeral 7, del inciso b) del artículo 119 del Código Tributario).
Tratándose de un deudor tributario sujeto a un procedimiento concursal (inciso c) del artículo 119) la suspensión o conclusión del procedimiento solo surte efectos para los responsables si el contribuyente es quien se encuentra en dicho supuesto.
En este extremo consideramos que el legislador no ha seguido la lógica de la responsabilidad solidaria que invoca, pues el razonamiento empleado para distinguir entre ambos deudores tributarios se asemeja más al tratamiento dado en España, en donde la responsabilidad se desdobla y nace una obligación para cada deudor.
f) La condición para que surta efectos la responsabilidad solidaria(20)
Antes de la modificatoria del Decreto Legislativo Nº 981, no existía ninguna norma que establezca la obligación de la Administración Tributaria de motivar la imputación de responsabilidad solidaria.
Esta falta de regulación permitió que la Administración Tributaria atribuya responsabilidad solidaria de diversas formas, entre las cuales encontramos que actuó a través de: i) una resolución que resolvía la reclamación presentada por el contribuyente, ii) tratándose de los representantes de una persona jurídica, mediante una resolución motivada que determinaba la actuación con dolo o negligencia grave o abuso de facultades, iii) valores que no precisaban los motivos ni los fundamentos legales que los amparaban.
Como vemos este proceder vulneraba lo dispuesto por el artículo 103 del Código Tributario, que obliga a la Administración a fundamentar sus actos, entre los que encontramos los de imputación de responsabilidad.
Esta situación ha sido remediada con la modificación introducida en el último párrafo del artículo 20-A, pues a partir de ahora, la Administración se encuentra obligada a señalar la causal de atribución de responsabilidad y el monto de la deuda objeto de responsabilidad.
Esto permitirá que el presunto responsable solidario pueda conocer los alcances de la deuda y la responsabilidad que se le imputa, para que en ejercicio de su derecho de defensa pueda impugnar adecuadamente dicho acto.
Cabe señalar que en el ordenamiento jurídico español existe un tratamiento similar para que la responsabilidad surta efectos. Así, el artículo 174.4 de la nueva Ley General Tributaria española dispone que el acto de declaración de responsabilidad será notificado a los responsables, y el acto de notificación tendrá el siguiente contenido: “(…) Texto íntegro del acuerdo de declaración de responsabilidad, con indicación del presupuesto de hecho habilitante y las liquidaciones a las que alcanza dicho presupuesto.
Medios de impugnación que pueden ser ejercitados contra dicho acto, órgano ante el que hubieran de presentarse y plazo para interponerlos.
Lugar, plazo y forma en que deba ser satisfecho el importe exigido al responsable”.
IV. CONSIDERACIONES FINALES
La intención del Ejecutivo ha sido buena, no obstante creemos que se han dejado muchos puntos sin regular, a pesar de existir abundante doctrina sobre el tema. Estas deficiencias se hacen más evidentes si se considera que se ha obviado en gran medida las recomendaciones –y ponencias– presentadas en las IX Jornadas Nacionales de Derecho Tributario organizadas por el IPDT, las cuales debieron servir de base para una radical y más estructurada reforma del Código Tributario en materia de responsabilidad solidaria.
NOTAS
(1) Cabe precisar, que la responsabilidad solidaria se encuentra regulada en los artículos 16 al 18 del Código Tributario.
(2) De conformidad con lo dispuesto en el artículo 7 del Texto Único Ordenado del Código Tributario, aprobado por Decreto Supremo Nº 135-99-EF, “el deudor tributario es la persona obligada al cumplimiento de la prestación tributaria como contribuyente o responsable”. A su vez, el artículo 8 de dicho cuerpo normativo define al contribuyente como “(...) aquel que realiza, o respecto del cual se produce el hecho generador de la obligación tributaria”. Finalmente, el artículo 9 del mismo Código dispone que “responsable es aquel que, sin tener la condición de contribuyente, debe cumplir la obligación atribuida a este”.
(3) QUERALT, Juan Martín y otros. “Curso de derecho financiero y tributario”. Madrid, 1999. Pág. 325.
(4) Sobre el particular, véase la ponencia del autor “La responsabilidad solidaria de los directores y gerentes de las sociedades anónimas” presentada en las IX Jornadas Nacionales de Derecho Tributario sobre “Los sujetos pasivos responsables en materia tributaria”, publicados por el Instituto Peruano de Derecho Tributario (IPDT).
(5) Dentro de ese sector doctrinario encontramos a Luqui, quien sostiene que: “(...) esa solidaridad la extiende a los responsables y aun a los terceros (…) como consecuencia de la culpa o del dolo. La solidaridad en estos casos actúa más como una sanción”.
LUQUI, Juan Carlos. “La obligación tributaria”. Buenos Aires, 2000. Pág. 223.
(6) VILLEGAS, Héctor. “Curso de Finanzas, Derecho Financiero y Tributario”. Buenos Aires, 1988. Págs. 334 y 335.
(7) FERREIRO LAPATZA, José Juan. “Curso de Derecho Financiero Español”. Marcial Pons. Barcelona, 2006. Pág. 445.
(8) Ibídem. Pág. 445.
(9) La redacción actual del artículo 18 es la siguiente:
“Artículo 18.-
Responsables solidarios.-
Son responsables solidarios con el contribuyente:
(...)
3. Los terceros notificados para efectuar un embargo en forma de retención hasta por el monto que debió ser retenido, de conformidad con el artículo 118, cuando:
a)
No comuniquen
la existencia o el valor de créditos o bienes
y entreguen
al deudor tributario o a una persona designada por este, el monto o los bienes retenidos o que se debieron retener, según corresponda. (...)” (el énfasis es agregado).
(10) El artículo 18 vigente dispone lo siguiente: “Artículo 18.- (...) También son responsables solidarios, los sujetos miembros o los que fueron miembros de los entes colectivos sin personalidad jurídica por la deuda tributaria que dichos entes generen y que no hubiera sido cancelada dentro del plazo previsto por la norma legal correspondiente, o que se encuentre pendiente cuando dichos entes dejen de ser tales”.
(11) Cabe precisar que estas modificaciones guardan cierta coherencia y recogen las recomendaciones formuladas en las IX Jornadas Nacionales de Derecho Tributario, organizadas por el Instituto Peruano de Derecho Tributario (IPDT), realizadas los días 14 y 15 de noviembre de 2006. En dicha oportunidad se instó a modificar el Código Tributario para precisar en qué casos la responsabilidad se extiende a las sanciones y regular las garantías mínimas y el procedimiento de imputación de responsabilidad.
(12) El artículo 20-A regula este extremo en el siguiente sentido: “
Artículo 20-A.- Efectos de la responsabilidad solidaria.-
Los efectos de la responsabilidad solidaria son:
1. La deuda tributaria puede ser exigida total o parcialmente a cualquiera de los deudores tributarios o a todos ellos simultáneamente, salvo cuando se trate de multas en los casos de responsables solidarios que tengan la categoría de tales en virtud a lo señalado en el numeral 1 del artículo 17, los numerales 1 y 2 del artículo 18 y el artículo 19. (...)”.
(13) El artículo 17, numeral 1 se refiere a los herederos y legatarios, por su parte, el artículo 18, numerales 1 y 2 regula a las empresas porteadoras y a los agentes de retención o percepción; y el artículo 19, a los responsables por hecho generador.
(14) El artículo 20-A regula este extremo en el siguiente sentido: “
Artículo 20-A.- Efectos de la responsabilidad solidaria.-
Los efectos de la responsabilidad solidaria son:
(...)
2. La
extinción
de la deuda tributaria del contribuyente
libera a todos los responsables solidarios
de la deuda a su cargo. (...)”
.
(el énfasis es agregado).
(15) El artículo 20-A dispone lo siguiente:
“
Artículo 20-A.- Efectos de la responsabilidad solidaria.-
Los efectos de la responsabilidad solidaria son:
(…)
3. Los actos de interrupción efectuados por la Administración Tributaria respecto del contribuyente surten efectos colectivamente para todos los responsables solidarios. Los actos de suspensión de la prescripción respecto del contribuyente o responsables solidarios, a que se refieren los incisos a) del numeral 1. y a) y e) del numeral 2. del artículo 46 tienen efectos colectivamente. (...)”.
(16) En el mismo sentido se pronuncia Patricia Bueno Chocano en su artículo “La responsabilidad tributaria de los administradores de sociedades en la legislación peruana”. En
Revista del Instituto Peruano de Derecho Tributario,
Vol. 37, diciembre de 1999. Pág. 98.
(17)
“Artículo 20-A.- Efectos de la responsabilidad solidaria.-
Los efectos de la responsabilidad solidaria son:
(…)
4. La impugnación que se realice contra la resolución de determinación de responsabilidad solidaria puede referirse tanto al supuesto legal que da lugar a dicha responsabilidad como a la deuda tributaria respecto de la cual se es responsable, sin que en la resolución que resuelve dicha impugnación pueda revisarse la deuda tributaria que hubiera quedado firme en la vía administrativa.
Para efectos de este numeral se entenderá que la deuda es firme en la vía administrativa cuando se hubiese notificado la resolución que pone fin a la vía administrativa al contribuyente o a los otros responsables. (…)”.
(18) FREYTES, Roberto Oscar. “La responsabilidad tributaria de los administradores de sociedades anónimas”. VIII Jornadas Latinoamericanas de Derecho Tributario, Lima, 1977, Pág. 91.
(19) El artículo 20-A regula este extremo en el siguiente sentido: “
Artículo 20-A.- Efectos de la responsabilidad solidaria.-
Los efectos de la responsabilidad solidaria son:
(…)
5. La suspensión o conclusión del procedimiento de cobranza coactiva respecto del contribuyente o uno de los responsables, surte efectos respecto de los demás, salvo en el caso del numeral 7 del inciso b) del artículo 119. Tratándose del inciso c) del citado artículo la suspensión o conclusión del procedimiento de cobranza coactiva surtirá efectos para los responsables solo si quien se encuentra en dicho supuesto es el contribuyente (…)”.
(20) “
Artículo 20-A.- Efectos de la responsabilidad solidaria.-
Los efectos de la responsabilidad solidaria son:
(…)
Para que surta efectos la responsabilidad solidaria, la Administración Tributaria debe notificar al responsable
la resolución de determinación de atribución de responsabilidad en donde se señale la causal de atribución de la responsabilidad y
el monto de la deuda objeto de la responsabilidad” (el énfasis es agregado).