CONTROVERSIA EN TORNO AL CÁLCULO DE LOS INTERESES MORATORIOS. A propósito de las modificaciones efectuadas en el Código Tributario (
Carlos Bassallo Ramos (*))
SUMARIO: I. Introducción. II. Eliminación de la capitalización de los intereses moratorios - Fundamento. III. Base de cálculo - Aplicación inmediata o hechos cumplidos. IV. La fallida precisión - Decreto Legislativo Nº 981.
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I. INTRODUCCIÓN
En el mes de diciembre de 2004, el Poder Ejecutivo aprobó varios decretos legislativos a propósito de la anunciada reforma tributaria. En ese primer paquete de medidas, se incluyó una modificación importante en el Código Tributario, relacionada con la actualización de la deuda tributaria impaga.
En efecto, el Decreto Legislativo Nº 969, publicado el 24/12/2006 y vigente a partir del día siguiente, introdujo modificaciones a varios artículos que hacían referencia a la actualización de las deudas tributarias (tributos y multas), y a su vez, también modificó las que se referían a la actualización de las devoluciones de pagos indebidos o en exceso.
En estricto, tales modificaciones eliminan la capitalización al 31 de diciembre de cada ejercicio de los intereses moratorios generados por el pago extemporáneo de las señaladas deudas y créditos tributarios.
Ahora bien, respecto de los intereses moratorios aplicados sobre la deuda tributaria, de la lectura inicial del resultante artículo 33 del Código Tributario, nos asaltaba la duda respecto de la base de cálculo sobre la cual, a partir del 25/12/2006, se calcularían los intereses moratorios. Luego, por las razones que expondremos, concluimos, como todos (a excepción de la Sunat), que la referida base tenía que ser la deuda tributaria insoluta (tributo o multa), es decir, el tributo o multa original
(1)
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Como quiera que la Sunat no estuvo conforme con tal interpretación, la cual, repetimos, fluía de la misma norma (que en su propio fuero interno se había elaborado), el 15 de marzo de este año, con vigencia desde el día siguiente en este caso en particular, el Poder Ejecutivo publicó el Decreto Legislativo Nº 981, en el cual, a través de una disposición complementaria final, se pretendió “precisar” que la base de cálculo de las deudas tributarias impagas incluía a los intereses capitalizados al 31 de diciembre de 2005.
Tal interpretación y dicha disposición “interpretativa”, no tienen asidero legal en la norma incluida en el Código Tributario, aunque sí tienen efectos inmediatos desde su vigencia (16/03/2007), como analizaremos más adelante.
II. ELIMINACIÓN DE LA CAPITALIZACIÓN DE LOS INTERESES MORATORIOS - FUNDAMENTO
A estas alturas ya todos debemos saber o tener internalizado que no existe más la capitalización de los intereses moratorios. En efecto, como señalamos en la introducción de este informe, el Decreto Legislativo Nº 969 eliminó cualquier referencia a la acumulación o capitalización de los intereses moratorios calculados por los conceptos contenidos en los artículos 33, 34, 38 y 181 del Código Tributario.
De esta forma tenemos que se elimina la capitalización al 31 de diciembre por:
• Tributos no pagados
• Anticipos y pagos a cuenta
• Devolución de pagos indebidos o en exceso
• Multas
Tras de tal disposición, tenemos la intención del gobierno, plasmada por el legislador, de eliminar las cargas excesivas que soportaban los contribuyentes. En este caso, era claro que la intención fue evitar que las deudas tributarias se actualizaran calculando intereses moratorios sobre montos que ya contenían intereses moratorios, es decir, se elimina el cálculo de intereses sobre intereses.
Este fundamento, que tiene detrás criterios de equidad y proporcionalidad, no debemos perderlo de vista, y es importante tenerlo presente a la hora de analizar el otro tema que nos ocupa al escribir estas líneas, que es el de la determinación de la base de cálculo de los intereses moratorios sobre la deuda tributaria impaga desde la vigencia de Decreto Legislativo Nº 969.
Y es importante porque nos aclara el camino y nos muestra cómo debemos interpretar las demás disposiciones aprobadas en este sentido, y también, porque a la luz de una interpretación efectuada bajo la premisa del legislador inicial, veremos cuán nefasta puede ser la influencia que el órgano recaudador imprime en las decisiones legislativas posteriores.
Por ahora, recordemos cuáles son las deudas tributarias sobre las que no se aplicarán las capitalizaciones de las actualizaciones efectuadas a través del interés moratorio:
1. Intereses sobre tributos
Como se sabe, cada 31 de diciembre, los intereses moratorios se capitalizaban y se sumaban con la deuda original, formando una nueva base de cálculo sobre la que se aplicaban los nuevos intereses moratorios a partir del 1 de enero de cada año; originando con ello que la deuda a pagar se incrementara considerablemente, siendo a veces impagable.
Con la eliminación en comentario, a partir del 25 de diciembre de 2007, las deudas tributarias por tributos impagos se pagarán con intereses moratorios pero estos ya no se capitalizarán, según resulta de la modificación efectuada al artículo 33 del Código Tributario, en cuyo texto actual se ha omitido la referencia a la capitalización que antes contenía el literal b) del tercer párrafo de dicho artículo, quedando el mencionado párrafo solo con la referencia a la aplicación diaria de la TIM - Tasa de Interés Moratorio.
Así, tenemos que la última capitalización fue la que se realizó el 31 de diciembre de 2005, puesto que al entrar en vigencia la norma modificatoria el 25 de diciembre de 2006, las deudas tributarias que no se cancelaron en el ejercicio 2006, no tuvieron que ser capitalizadas al ya no existir tal obligación legal de por medio.
Eso nos lleva a señalar, también, que aunque fuera injusto, desproporcionado y antitécnico, la capitalización como procedimiento de actualización de las deudas tributarias era obligatoria en el periodo en el que el Código Tributario la recogía, de modo que de ninguna manera se puede llegar a la conclusión de que con su reciente desaparición se modifican los procedimientos de actualización legalmente realizados o que se realicen respecto de deudas antiguas, es decir, lo que se determinó como deuda actualizada incluyendo la capitalización, por el periodo que estuvo vigente, fue correcto antes, es correcto aplicarla hoy (por ese lapso de tiempo), y será legal también después, cuando alguna deuda tenga que actualizarse incluyendo periodos anteriores a diciembre de 2005.
Un tema diferente es lo que debemos considerar como base de cálculo de las deudas tributarias para el lapso que comienza con la vigencia del Decreto Legislativo Nº 969 (25/12/2006), que como ya indicamos, propone una base distinta a la luz del texto del nuevo tercer párrafo del artículo 33 del Código Tributario, el que ha quedado redactado de la siguiente manera:
Artículo 33 CT: Interés moratorio - 3er párrafo
“Los intereses moratorios se aplicarán diariamente desde el día siguiente a la fecha de vencimiento hasta la fecha de pago inclusive, multiplicando
el monto del tributo impago
por la TIM diaria vigente. La TIM diaria vigente resulta de dividir la TIM vigente entre treinta (30)” (el resaltado es nuestro).
Cabe señalar, también, que a esta formula se remitirán todos los demás artículos del Código Tributario en los que antes existía la capitalización como método de actualización de la deuda tributaria, y que también han sido modificados mediante el Decreto Legislativo Nº 969.
2. Intereses sobre pagos a cuenta y anticipos
Respecto de los pagos a cuenta y anticipos, el referido decreto legislativo sustituyó el artículo 34 del Código Tributario y eliminó cualquier referencia al procedimiento de cálculo de intereses que suponía la acumulación o capitalización.
De esta manera, los intereses moratorios aplicables a los anticipos y pagos a cuenta no pagados oportunamente se calcularán hasta la fecha de vencimiento o determinación de la obligación tributaria principal, es decir, hasta la presentación de la declaración jurada de regularización o la fecha de vencimiento, lo que ocurra primero.
A partir de ese momento, tales intereses formarán la nueva base de cálculo y se le aplicarán los intereses moratorios diarios hasta el momento de su pago, sin capitalizar o acumular los mismos con la deuda (que es la nueva base).
3. Intereses sobre multas
Con relación a las multas impagas, el artículo 181 del Código Tributario establecía que serían actualizadas aplicando la TIM de acuerdo con el procedimiento señalado en el artículo 33 de la misma norma, el cual, como ya señalamos, incluía también la acumulación o capitalización.
La modificación introducida al artículo 181 excluye la referencia a la capitalización, de modo que, al igual que los tributos impagos, su actualización es diaria, según el procedimiento del artículo 33 actual, es decir, aplicándole la TIM diaria y sin capitalización, sobre la multa impaga, es decir, también la originalmente establecida.
Artículo 181 CT: Actualización de multas
“1. Interés aplicable
Las multas impagas serán actualizadas aplicando el interés moratorio a que se refiere el artículo 33.
2. Oportunidad
(...)”
III. BASE DE CÁLCULO. APLICACIÓN INMEDIATA O HECHOS CUMPLIDOS
Como hemos adelantado, un tema que no resulta del todo claro es cómo debe aplicarse la norma que entró en vigencia el 25/12/2006, o si se quiere, sobre qué base deben aplicarse los intereses moratorios para actualizar una eventual deuda tributaria insoluta.
En primer lugar, debe señalarse que de ninguna manera resultaría aceptable una postura que suponga la aplicación de la norma de manera retroactiva, es decir, que se calcule la actualización de la deuda tributaria, con los respetivos intereses aplicables según su vigencia, pero sin capitalizar al 31 de diciembre de cada uno de los años que sean pertinentes (por ejemplo, 2001, 2002, 2003, 2004 y 2005).
Lo que realmente está en discusión es si los intereses que se apliquen desde el 25/12/2006, se aplican sobre la base resultante de la capitalización efectuada al 31 de diciembre de 2005 o si la actualización se debe calcular sobre el tributo insoluto original.
Al respecto, el legislador tributario originalmente no señaló nada. No hubo una norma transitoria o una precisión. Menos encontramos claridad en el texto vigente modificado por el Decreto Legislativo Nº 969. Efectivamente, el texto actual del tercer párrafo del artículo 33 del Código Tributario, que hemos trascrito, señala que los intereses moratorios se aplicarán multiplicando
el monto del tributo impago
por la TIM diaria vigente.
De allí que surgió la pregunta: ¿qué es “tributo impago”? Podría haberse referido al tributo insoluto original, o quizá al tributo resultante de la última capitalización, es decir, al tributo actualizado y capitalizado al 31/12/2005.
Lo último no parece ser lo que fluye de la norma vigente, y como señalamos, no había disposición legal que señalara, aclarara o precisara ello, o de la que se infiera tal cosa. Esto suponía que toda actualización futura se efectúe sobre la base del tributo capitalizado al 31/12/2005, sea que el pago se realizara en el año 2007 o en otro posterior, y siempre que los pagos parciales no cancelen parte de dicho tributo capitalizado.
Lamentablemente esto no fue plasmado en ninguna norma, al menos no hasta la publicación del Decreto Legislativo Nº 981, razón por la cual, desde el 25/12/2006 y hasta el 15/03/2007, se abre un periodo oscuro o si se quiere de contingencia por las interpretaciones contrapuestas que se han expresado; de una parte la que denominaremos como de la “doctrina privada” que considera como base de calculó el tributo insoluto o impago original, y de otra, no cabe duda la más gravosa, la que denominaremos la “posición oficial”, sustentada por la Sunat, que propone como base de cálculo, también a partir del 25/12/2006, la deuda capitalizada al 31/12/2005.
Existen varias razones por las cuales nosotros nos adscribimos a la tesis de la doctrina privada:
a. El propio texto de la norma modificada, el tercer párrafo del artículo 33 del Código Tributario, hace referencia al “monto del tributo impago” como base sobre la cual se aplicarán los intereses moratorios.
b. Si la norma fuera clara, no hubiera necesitado aclaración, explicación o una pretendida y fallida “precisión”.
c. La fallida “precisión” se incluyó como Segunda Disposición Complementaria Final del Decreto Legislativo Nº 981, la cual exclusivamente entró en vigencia el 16/03/2007, es decir, al día siguiente de la publicación de la norma, como si estuvieran apurados en hacer prevalecer el nuevo criterio.
d. Fue una “fallida” precisión porque si bien se pretende darle efectos retroactivos
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a la disposición complementaria final, la norma, de entrada, tiene un texto que la convierte en una norma de naturaleza innovativa, con lo cual, lo que contiene, solo es de aplicación a partir de su vigencia, no para atrás, es decir, desde el 16/03/2007. Con ello, entre el 25/12/2006 y el 15/03/2007, no hay forma de interpretar lo que esta última disposición quiere que interpretemos y apliquemos.
Por esas razones, ha tomado mucha fuerza la posición de la “doctrina privada” respecto de que las actualizaciones, por el tramo que empieza el 25/12/2006 y hasta el 15/03/2007, además de no capitalizarse cada fin de año, se deben calcular sobre la base del tributo impago original, y tal conclusión solo sería la aplicación inmediata de la norma vigente, sin agregarle o quitarle nada vía interpretación, abonando en esta tesis la intención del Poder Ejecutivo de reducir el incremento de las deudas tributarias producto de la capitalización, que supone calcular intereses sobre intereses, que justamente es lo que se consigue con la tesis contraria.
En todo caso, vale decir que el razonamiento explicado es perfectamente aplicable para las actualizaciones de anticipos y pagos a cuenta, así como respecto de las multas.
Ahora bien, es muy importante señalar que la tesis de la “doctrina privada” es bastante contingente, pues para la Sunat el criterio es otro y la aplicación de los intereses moratorios los aplica sin realizar ese corte entre el periodo de tiempo del 25/12/2006 hasta el 15/03/2007, más aún si tiene como fundamento una norma que contiene, como la hemos calificado, una fallida precisión, que para los funcionarios de dicho órgano será la luz que guíe su camino, su paradigma, su instrumento legal.
IV. LA FALLIDA PRECISIÓN - DECRETO LEGISLATIVO Nº 981
Notificada del texto final de la norma y de la interpretación que de ella fluía, la Sunat, a través del Poder Ejecutivo, propugnó la inclusión de una norma aclaratoria, que sin parecer precisión, rigiera desde la vigencia del Decreto Legislativo Nº 969, el cual había modificado, como ya señalamos, el texto del artículo 33 del Código Tributario.
A tal efecto, se logró introducir una disposición complementaria final en el Decreto Legislativo Nº 981, la misma que tiene el siguiente texto:
2ª Disposición Complementaria Final del Dec. Leg. Nº 981
“
A partir de la entrada en vigencia del presente decreto legislativo
, para efectos de la aplicación del artículo 33 del Código Tributario respecto de las deudas generadas con anterioridad a la vigencia del Decreto Legislativo Nº 969,
el concepto tributo impago incluye a los intereses capitalizados al 31 de diciembre de 2005
, de ser el caso” (el resaltado es nuestro).
Notamos claramente cómo la fórmula utilizada por este segundo legislador no incluye los famosos “precísese”, “aclárese”, “interprétese” o “entiéndase”, utilizados hace buen tiempo como un mecanismo para darle efecto retroactivo a un determinado supuesto, generalmente no contemplado en la norma original que se aclara o interpreta.
Por eso, aun cuando estábamos frente a una norma que usaba tales términos, la doctrina en general, y muchas resoluciones del Tribunal Fiscal, consideraron y aún consideran que lo que verdaderamente estaba ocurriendo era una modificación del tratamiento originario, de modo que, lo que se presentaba como una aclaración o interpretación era en realidad una norma de naturaleza innovativa, con efectos desde su vigencia en adelante, y nunca de manera retroactiva, como era la intención del legislador o reglamentador.
En el presente caso, sin embargo, no se han usado ninguno de tales términos, y por el contrario, la disposición comienza con la frase “
A partir de la entrada en vigencia del presente decreto legislativo
(…)”. No cabe duda entonces, de que en lo que se refiere a lo establecido en la Segunda Disposición Complementaria Final del Decreto Legislativo Nº 981, respecto a que “(…)
el concepto tributo impago incluye a los intereses capitalizados al 31 de diciembre de 2005
(…)”, solo es aplicable, y se entiende a efectos del cálculo de intereses a que se refiere el artículo 33 del Código Tributario, desde el periodo que se inició el 16/03/2007, fecha de vigencia de la referida disposición, y por ello, no podría entenderse que ese concepto (tributo impago), porque así lo ha señalado expresamente la disposición en comentario, rige para el periodo comprendido entre el 25/12/2006 y el 15/03/2007.
Así las cosas, tenemos hasta tres tramos con bases diferentes cada una. Por ejemplo, para todas las deudas tributarias anteriores al mes de diciembre de 2005, que se tengan que actualizar hasta la fecha de hoy:
1. El primer tramo, y su base de cálculo, estaría comprendido por la deuda capitalizada al 31/12/2005.
2. El segundo, que se inicia el 25/12/2006 hasta el 15/03/2007, tendría como base de cálculo el tributo impago, es decir, el tributo insoluto original.
3. El tercer y último tramo, tendría como base de cálculo, desde el 16/03/2007 en adelante, otra vez la deuda capitalizada al 31/12/2005.
Contra este razonamiento lógico y válidamente sustentado, la Sunat pretende hacer valer la “posición oficial”, toda vez que en su página web, la calculadora tributaria que sirve para efectuar la actualización de las deudas tributarias, toma siempre como base de cálculo la deuda capitalizada al 31/12/2006.
Se aprecia al instante, la importancia práctica y financiera, y las grandes diferencias que pueden hallarse de adoptar una u otra posición, de modo que desde ya, reiteramos que nuestra posición resultaría correcta, legal y fuertemente sustentada, pero a la vez contingente frente a los cálculos que podría efectuar la Sunat. Es, por lo tanto, una decisión particular la que se pueda practicar tomando como base estas líneas.
NOTAS
(1) En todo caso, también podría ser esa deuda tributaria insoluta menos cualquier pago que se haya imputado a la misma, según las reglas de imputación de pagos; pero de ninguna manera, se entendía que la base de referencia iba a ser la última deuda capitalizada.
(2) Lo que en esencia también estaría equivocado, y más aún, sería inconstitucional.