Jimena Miranda, domiciliada en Ecuador, posee el 25% del capital social de la empresa domiciliada JC Representaciones, y está en la capacidad de otorgarle un prestamo por la suma de S/. 1´000,000. De acuerdo con el contrato por celebrarse, el plazo del préstamo sería de tres años y la tasa de interés del 23%. Como dato adicional se nos comunica que el patrimonio que la empresa JC Representaciones mantenía al cierre del ejercicio 2006 ascendía a S/. 250,000. Asimismo, JC Representaciones tiene la alternativa de celebrar la misma operación con su accionista mayoritario, la empresa domiciliada Casablanca S.A. En tal sentido, nos consultan cuáles serían las implicancias tributarias de ambas alternativas. Como datos adicionales tenemos que la empresa estima obtener ingresos por intereses de sus cuentas en depósitos en instituciones bancarias ascendentes a S/. 9,800. Para efectos didácticos se entenderá que la TAMN es de 23%. Igualmente, con fines prácticos la tasa de interés se aplica como tasa nominal.

      Respuesta:

      De acuerdo con el inciso a) del artículo 37 del Texto Único Ordenado de la Ley del Impuesto a la Renta (en adelante, TUO de la LIR) a fin de establecer la renta neta de tercera categoría podrán ser deducibles los intereses de deudas y los gastos originados por la constitución, renovación o cancelación de las mismas siempre que hayan sido contratadas para adquirir bienes o servicios vinculados con la obtención o producción de rentas gravadas en el país o mantener su fuente productora.

     En ese sentido, en principio los gastos por intereses son deducibles, no obstante existen ciertas limitaciones a tener en cuenta, como son las de orden cuantitativa. En ese contexto, también analizaremos las implicancias tributarias que se originan cuando el prestamista es una persona natural no domiciliada (en el caso, la señora Jimena Miranda) y cuando es una persona jurídica vinculada al prestatario.

      a)      Si el préstamo es otorgado por una persona natural no domiciliada

      -      Retención del impuesto

     En el caso particular de la señora Miranda tenemos que se trata de una persona natural no domiciliada que, en virtud del artículo 9 del TUO de la LIR, generaría rentas de segunda categoría de fuente peruana. En efecto, según lo dispuesto por el inciso c) del referido artículo se considera renta de fuente peruana a las producidas por capitales, así como los intereses, comisiones, primas y toda suma adicional al interés pactado por préstamos, créditos u otra operación financiera, cuando el capital esté colocado o sea utilizado económicamente en el país; o cuando el pagador sea un sujeto domiciliado en el país.

     De otro lado, tenemos que el inciso a) del artículo 24 de la misma norma califica como rentas de segunda categoría a los intereses originados en la colocación de capitales, cualquiera sea su denominación o forma de pago. Así, tenemos que la totalidad de los importes pagados o acreditados correspondientes a dichas rentas será considerada como renta neta, tal como lo dispone el inciso b) del artículo 76 del TUO de la LIR.

     Ahora bien, como pagador de rentas a un beneficiario no domiciliado la empresa JC Representaciones se constituye como un agente de retención de acuerdo con el inciso c) del artículo 71 del TUO de la LIR. En ese sentido, corresponde determinar la tasa de retención que será la aplicable al caso en concreto.

     Sobre el particular, el artículo 54 de la citada norma dispone que las personas naturales y sucesiones indivisas no domiciliadas en el país, calcularán su impuesto aplicando la tasa del treinta por ciento (30%) a las pensiones o remuneraciones por servicios personales cumplidos en el país, regalías y otras rentas.

     En ese sentido, tenemos que de acuerdo con las normas del Impuesto a la Renta correspondería aplicar la tasa de retención del 30% sobre la totalidad de los intereses acreditados o pagados a la señora Miranda.

     Sin embargo, debemos tener presente que el Perú forma parte de la Comunidad Andina de Naciones - CAN (con Bolivia, Ecuador y Colombia) para los que está vigente la Decisión N° 578, norma comunitaria aprobada a efectos de evitar la doble tributación, por lo que al ser una norma supranacional deberá primar sobre la legislación nacional.

     En lo que respecta a los intereses, la Decisión N° 578 dispone en su artículo 10 que estos solo serán gravables en el país miembro en cuyo territorio se impute o registre su pago. En tal sentido, dado que el país donde se registra el pago de los intereses es el Perú, es nuestro país el que tiene la potestad de gravar los mencionados intereses, para lo cual, siendo renta de fuente peruana de un sujeto no domiciliado, JC Representaciones deberá efectuar la retención del impuesto de manera obligatoria.

     Sin embargo, el artículo 18 de la Decisión N° 578 referido al tratamiento tributario aplicable a las personas domiciliadas en otros países miembros establece que ningún país miembro aplicará a las personas domiciliadas en los otros países miembros un tratamiento menos favorable que el que aplica a las personas domiciliadas en su territorio.

     En ese sentido, dado que como lo señaláramos líneas arriba la tasa del impuesto a las personas naturales no domiciliadas es del 30% y la tasa aplicable a los sujetos domiciliados por la misma renta de segunda categoría es de 15% por las primeras 27 UIT, 21% por el exceso de 27 UIT y hasta 54 UIT y de 30% por el exceso de 54 UIT, será de aplicación las señaladas tasas a efectos de realizar la retención por ser menos gravosas; o en todo caso, porque la aplicación flat de la tasa de retención del 30% a toda la renta pagada es “menos favorable”.

     En consecuencia, al haber proyectado el pago de intereses mensuales por S/. 6,390, JC Representaciones deberá efectuar la retención del 15% de dicha renta y abonarla al fisco con carácter definitivo dentro del plazo previsto para el cumplimiento de sus obligaciones de carácter mensual a través del PDT 617.

     Debemos precisar que independientemente de si se pagan o no los intereses, la obligación del pago al fisco se origina en el plazo señalado si su registro contable ha sido realizado.

      -      Deducción del gasto

     Como lo señaláramos anteriormente, para la determinación de la renta neta imponible del Impuesto a la Renta son aceptados los gastos por concepto de intereses, sin embargo, la referida deducción está condicionada a ciertos límites.

     En efecto, el segundo párrafo del inciso a) del artículo 37 del TUO de la LIR establece que solo serán deducibles los mencionados intereses en la parte que excedan el monto de los ingresos por intereses exonerados.

     Recordemos que en virtud con lo establecido por el inciso i) del artículo 19 del TUO de la LIR se encuentran exonerados hasta el 31 de diciembre de 2008 cualquier tipo de interés de tasa fija o variable, en moneda nacional o extranjera, que se pague con ocasión de un depósito conforme a la Ley General del Sistema Financiero y del Sistema de Seguros y Orgánica de la SBS, Ley Nº 26702.

     Por lo tanto, habiendo calculado que los gastos por intereses del ejercicio 2007 ascenderán a S/. 25,560 (por los meses de setiembre a diciembre) y que los ingresos a generar por intereses en depósitos en sus cuentas bancarias serán de S/. 9,800 (los cuales están exonerados del Impuesto a la Renta), solo se podría deducir como gasto por concepto de los intereses generados por el préstamo de la señora Miranda la suma de S/. 15,760.

      b)      Si el préstamo es otorgado por una persona jurídica vinculada al prestatario

      -      Retención del impuesto

     En primer lugar, debemos señalar que al ser el beneficiario de la renta una persona jurídica domiciliada no existe obligación de retener el impuesto a cargo de esta por parte de JC Representaciones.

      -      Deducción del gasto

     Es necesario indicar que dado que Casablanca S.A. posee más del 30% del capital social de JC Representaciones, ambas empresas califican como partes vinculadas, de conformidad con el inciso a) artículo 24 del Reglamento del TUO de la LIR.

     Ahora bien, el tratamiento aplicable a los gastos por intereses generados entre partes vinculadas difiere sustancialmente del descrito anteriormente para una persona natural no domiciliada y no vinculada.

             Primer límite

     Por remisión expresa del artículo 26 del TUO de la LIR es de aplicación lo dispuesto en el numeral 4 de su artículo 32 respecto de lo que se entiende por valor de mercado de los intereses generados entre partes vinculadas. Así, lo define como aquel que hubiera sido acordado entre partes independientes en transacciones similares, de lo cual entendemos que la tasa que mejor responde a ello es la TAMN.

     En ese sentido, tenemos que al establecer como tasa de interés la que corresponde a la TAMN se estaría cumpliendo con las normas de valor de mercado.

             Segundo límite

     El numeral 6 del artículo 21 del Reglamento del TUO de la LIR, en concordancia con el último párrafo del literal a) del artículo 37 de la ley, establece una limitación adicional, al señalar que el monto máximo de endeudamiento con sujetos o empresas vinculadas se determinará aplicando un coeficiente de tres (3) al patrimonio neto del contribuyente al cierre del ejercicio anterior.

     Por lo tanto, corresponde determinar cuánto es el máximo de endeudamiento permitido de JC Representaciones con Casablanca S.A. al ser una operación entre partes vinculadas.

     Teniendo en cuenta que el patrimonio de JC Representaciones al cierre del ejercicio anterior ascendía a S/. 250,000 por aplicación del coeficiente señalado, resulta que el monto máximo de endeudamiento aceptado tributariamente sería de S/. 750,000 y en consecuencia, solo serían deducibles los intereses que se generen de dicho capital.

     Así, en aplicación de la tasa anual del 23% al capital de S/. 750,000, resulta que los intereses mensuales ascenderían a S/. 4,792 y por lo tanto, en el ejercicio 2007 podrían ser deducibles únicamente S/. 19,168 (por los intereses a devengarse en los meses de setiembre a diciembre).

             Tercer límite

     Adicionalmente, recordemos que deberá tomarse en cuenta el límite establecido en el segundo párrafo del inciso a) del artículo 37 referente al importe de intereses exonerados.

     En consecuencia, sabiendo que los intereses deducibles de acuerdo con el segundo límite ascenderían a S/. 19,168 y que el importe calculado de intereses exonerados es de S/. 9,800 se puede concluir que por el ejercicio 2007, solo serían deducibles gastos por intereses por la suma de S/. 9,368 (S/. 19,168 - S/. 9,800).

     Finalmente, debemos señalar que al ser un servicio de financiamiento prestado por un sujeto generador de rentas de tercera categoría, la operación se encontrará afecta al IGV siendo la base imponible el monto de los intereses reales devengados cada mes.

      Base legal
      •     TUO de la Ley del Impuesto a la Renta, Decreto Supremo N° 179-2004-EF (08/12/2004): arts. 19 inc. i), 26, 32 num. 4, 37 inc. a), 54 y 71.
     •     Reglamento de la Ley del Impuesto a la Renta, Decreto Supremo N° 122-94-EF (21/09/94): art. 21 num. 6, 24.