TRATAMIENTO TRIBUTARIO SOBRE LOS DIVIDENDOS PAGADOS DESDE Y HACIA EL EXTERIOR (
Viviana Cossío Carrasco (*))
SUMARIO: I. Introducción. II. Dividendos obtenidos desde el exterior. III. Dividendos pagados al exterior. IV. Tratamiento cuando existen convenios para evitar la doble imposición.
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I. INTRODUCCIÓN
No es inusual encontrar, en los distintos sectores económicos de la actividad empresarial, personas jurídicas domiciliadas constituidas por capitales extranjeros, concretamente con accionistas no domiciliados. Asimismo, aunque menos frecuente, producto del éxito obtenido en sus respectivas actividades, empresas nacionales están volcando sus inversiones en el exterior.
En todos los casos, y como principal motivación, tenemos que la inversión efectuada en calidad de accionista o participacionista genera la eventual obtención de rentas por concepto de dividendos. Sin embargo, el tratamiento tributario que nuestra legislación prevé para este tipo de rentas tiene particularidades que hacen compleja su aplicación.
En ese sentido, resulta importante conocer cuáles son dichas particularidades tanto desde el punto de vista de la empresa domiciliada que paga los dividendos a un sujeto no domiciliado como de la que recibe los dividendos del exterior.
Por otro lado, no podemos dejar de observar que existen situaciones en las que se precisa la aplicación de convenios para evitar la doble imposición, en cuyo caso el tratamiento tributario puede variar.
Analizaremos todo ello en el presente artículo, el mismo que representa una primera aproximación a la problemática de la imposición sobre los dividendos pagados desde y hacia el exterior.
II. DIVIDENDOS OBTENIDOS DESDE EL EXTERIOR
De acuerdo con el artículo 6 del Texto Único Ordenado de la Ley del Impuesto a la Renta (en adelante, TUO de la LIR) están sujetas a dicho impuesto la totalidad de las rentas gravadas que obtengan los contribuyentes que, conforme a las normas tributarias, se consideren sujetos domiciliados en el país, sin tener en cuenta la nacionalidad de las personas, el lugar de constitución de las jurídicas, ni la ubicación de la fuente productora.
Como se observará de la disposición citada, las personas jurídicas domiciliadas tributan por la totalidad de sus rentas gravadas obtenidas tanto en el país como en el extranjero, es decir, por sus rentas de fuente mundial.
Ahora bien, consideramos pertinente establecer previamente el tratamiento tributario aplicable a las rentas por dividendos que dichos contribuyentes generan de sus inversiones en empresas domiciliadas, para luego analizar si sería de aplicación el mismo tratamiento cuando estas rentas se generan de empresas del exterior.
Sobre el particular, tenemos que de conformidad con el segundo párrafo del artículo 24-A del TUO de la LIR las personas jurídicas que perciban dividendos y cualquier otra forma de distribución de utilidades de otras personas jurídicas, no las computarán para la determinación de su renta imponible.
Sobre el tratamiento señalado, consideramos que el fundamento detrás de la no imposición de este tipo de rentas en cabeza de personas jurídicas radica en evitar que una misma renta tribute más de una vez. Ciertamente, al estar gravadas las utilidades que generan las empresas con el Impuesto a la Renta, estas sufrirían una segunda imposición si se gravaran nuevamente en forma de utilidades distribuidas o dividendos percibidos por una persona jurídica que precisamente es un contribuyente pasible de volver a distribuir dicha utilidad y, por ende, susceptible de volver a ser gravada, y así múltiples veces.
En concordancia con lo expuesto, tenemos que el artículo 73-A del TUO de la LIR establece que
las personas jurídicas que acuerden la distribución de dividendos o cualquier otra forma de distribución de utilidades, retendrán el 4.1% de las mismas,
excepto cuando la distribución se efectúe a favor de personas jurídicas domiciliadas.
En consecuencia, tenemos que en ningún caso una persona jurídica domiciliada que reciba dividendos de otra domiciliada estará sujeta ni a la retención del 4.1% ni a la tasa del 30% de cuenta propia.
Cabe preguntarse, entonces, si igual tratamiento sería aplicable tratándose de dividendos percibidos por personas jurídicas domiciliadas provenientes de personas jurídicas no domiciliadas. A fin de absolver la interrogante planteada, debemos tomar en cuenta que en tal supuesto la renta no está siendo objeto de un doble gravamen, dado que los dividendos que perciba la empresa domiciliada serían en todo caso gravados en el Perú una sola vez en calidad de dividendos (al no haber podido el fisco peruano afectar las utilidades generadas de la empresa no domiciliada en atención a los límites de la competencia territorial).
Resulta evidente, entonces, que las utilidades de la empresa no domiciliada no son objeto de gravamen por nuestra legislación como sí lo son las utilidades de las personas jurídicas domiciliadas, que es precisamente lo que motiva no volver a gravarlas en forma de dividendos cuando estos son percibidos por otras personas jurídicas domiciliadas que potencialmente pueden volver a distribuirlas.
Siendo así, el fundamento en que se basa lo dispuesto por el artículo 24-A no sería invocable para el caso de los dividendos obtenidos del exterior. Es por ello que consideramos que en todos los casos en que una empresa domiciliada perciba dividendos del exterior estos deberán estar gravados con la tasa del 30% aplicable a las rentas de fuente mundial de las personas jurídicas domiciliadas.
Sin embargo, debemos mencionar que lo hasta aquí señalado puede variar dependiendo del país de donde provengan los dividendos a favor de las empresas domiciliadas, toda vez que el tratamiento tributario es distinto si los dividendos proceden de un Estado con el cual el Perú ha suscrito algún convenio para evitar la doble imposición, esto es, Chile, Canadá o los países miembros de la Comunidad Andina, como veremos más adelante.
III. DIVIDENDOS PAGADOS AL EXTERIOR
Cuando la empresa domiciliada decide distribuir dividendos a favor de sus accionistas no domiciliados se generan diversas obligaciones de carácter formal que incluso pueden generar responsabilidad solidaria por el pago de la deuda del beneficiario de la renta.
1. Renta de fuente peruana
De acuerdo con el artículo 6 del Texto Único Ordenado de la Ley del Impuesto a la Renta (en adelante, TUO de la LIR) en caso de contribuyentes no domiciliados en el país, de sus sucursales, agencias o establecimientos permanentes, el Impuesto a la Renta recaerá solo sobre las rentas gravadas de
fuente peruana
. Nótese, entonces, que no todo ingreso percibido por un no domiciliado está afecto al Impuesto a la Renta sino solo aquel ingreso que califique como renta de fuente peruana (renta gravada).
En ese sentido, resulta imprescindible conocer cuáles son las rentas que califican como de fuente peruana, para finalizar con el procedimiento para la determinación de la renta neta de los sujetos no domiciliados y la tasa a aplicar.
Sobre el particular, el artículo 9 de la mencionada norma establece las rentas que califican como de fuente peruana, y por lo tanto, gravadas de ser generadas por sujetos no domiciliados. Específicamente, y a propósito de la materia que nos convoca, encontramos que el inciso d) del mencionado artículo contempla a los dividendos y cualquier otra forma de distribución de utilidades, cuando la empresa o sociedad que los distribuya, pague o acredite se encuentre domiciliada en el país.
Por lo tanto, independientemente de que el sujeto no domiciliado sea persona natural o jurídica, si este percibe o se acuerda a su favor percibir dividendos o cualquier otra forma de distribución de utilidades de una empresa o sociedad domiciliada, se encontrará afecto al Impuesto a la Renta al generar rentas de fuente peruana.
2. Retención del impuesto
No debemos olvidar que el contribuyente es el sujeto no domiciliado, sin embargo, para efectivizar el pago del Impuesto a la Renta, el TUO de la LIR nombra como agentes de retención, y en consecuencia como responsables del pago del impuesto, a las personas o entidades que paguen o acrediten las rentas de fuente peruana a los sujetos no domiciliados. Por lo tanto, la empresa domiciliada que pague los dividendos a sus accionistas o participacionistas no domiciliados califica como agente de retención.
Ahora bien, la oportunidad en que se debe efectuar la referida retención se encuentra establecida en el artículo 89 del Reglamento del TUO de la LIR, esto es, en la fecha de adopción del acuerdo de distribución o cuando los dividendos y otras formas de distribución de utilidades se pongan a disposición en efectivo o en especie, lo que ocurra primero.
Una vez efectuada la retención, la empresa domiciliada deberá abonarlo al fisco dentro del plazo establecido de acuerdo con el cronograma de vencimientos de sus obligaciones mensuales, para lo cual utilizará el PDT 617.
3. Tasa del impuesto
Sobre el particular, debemos mencionar que en comparación con las demás rentas gravadas, nuestra normativa ha previsto un gravamen reducido para las rentas que provienen de dividendos. Ciertamente, tanto el artículo 54 como el inciso e) del artículo 56 del TUO de la LIR establecen una tasa del 4.1% cuando el generador de la renta de fuente peruana (dividendos y otras formas de distribución de utilidades) es una persona natural, sociedad indivisa domiciliada o persona jurídica no domiciliada.
Debemos recordar que la tasa del 4.1% del impuesto será aplicable sobre la renta neta. Con relación a ello, tenemos que de acuerdo con los incisos b) y d) del artículo 76 de la mencionada norma se considera renta neta de los sujetos no domiciliados a la totalidad de importes acreditados o pagados que generen rentas de segunda o tercera categoría.
En ese sentido, dado que los dividendos generan renta de fuente peruana de segunda categoría cuando son abonados a favor de un sujeto no domiciliado que tiene la calidad de persona natural o sucesión indivisa, y renta de tercera categoría cuando el sujeto no domiciliado es persona jurídica, en cualquier caso, la tasa del 4.1% será de aplicación a la totalidad de los dividendos generados, es decir, la renta neta equivale a la renta bruta abonada o acreditada al beneficiario del exterior.
IV. TRATAMIENTO CUANDO EXISTEN CONVENIOS PARA EVITAR LA DOBLE IMPOSICIÓN
En virtud de estos instrumentos jurídicos se busca evitar que una misma renta se grave dos (2) veces en más de una jurisdicción. Para tal efecto, se acuerdan criterios de vinculación para gravar la renta en un solo Estado contratante.
Ahora bien, no siempre los criterios que adoptan los convenios son los mismos, dado que generalmente dependen del nivel de desarrollo de los estados contratantes así como de sus intereses. Así, en países en vías de desarrollo conviene adoptar el criterio de la fuente productora de la renta y no el de residencia.
El Perú carece de un número suficiente de convenios para evitar la doble imposición suscritos, sin embargo, en lo que a este informe respecta, se abordará los que consideramos que en la práctica se aplican con mayor frecuencia, esto es, la Decisión 578 para los miembros de la Comunidad Andina y el convenio suscrito con Chile, toda vez que este último es similar al Convenio suscrito con Canadá al haber ambos acogido el modelo de la Organización para la Cooperación y el Desarrollo Económico – OCDE
(1)
.
Cabe anotar, sin embargo, que la Decisión 578 en estricto no es un convenio, en realidad es una norma comunitaria plenamente vigente e incorporada automáticamente al Derecho nacional, sin que requiera ratificación por el Congreso de la República o una norma especial que la incorpore, como sucede en la Unión Europea con las denominadas Directivas Comunitarias. En ese sentido:
1. Decisión 578
En la actualidad, la Decisión 578 resulta aplicable a los países miembros de la Comunidad Andina de Naciones (CAN), esto es, a Bolivia, Colombia, Ecuador y Perú
(2)
. Por lo tanto, siempre que los dividendos sean otorgados por un sujeto domiciliado en alguno de los mencionados países se deberá aplicar lo establecido en dicha decisión.
Cabe mencionar que de manera general, el artículo 3 de la Decisión 578 contiene como criterio de asignación de potestad tributaria al país miembro de que se trate, el lugar en donde se encuentre la fuente productora
(3)
, es decir, tendrá derecho a gravar la renta el país en el cual esté ubicada la fuente productora de renta. Al respecto, el literal f) del artículo 2 de la misma decisión, define a la “fuente productora” como la actividad, derecho o bien que genere o pueda generar una renta. En ese sentido, cabe concluir que en el caso de dividendos, la fuente resulta ser la empresa que los genera ubicada en el país del pagador de la renta.
En efecto, de manera expresa el artículo 11 de la referida norma comunitaria establece que los dividendos y participaciones solo serán gravables en el país miembro donde estuviera domiciliada la empresa que los distribuye. Agrega, que el país miembro en donde está domiciliada la empresa o persona receptora o beneficiaria de los dividendos o participaciones, no podrá gravarlos en cabeza de la sociedad receptora o inversionista, ni tampoco en cabeza de quienes a su vez sean accionistas o socios de la empresa receptora o inversionista.
En tal sentido, en virtud de la Decisión 578, si los dividendos son pagados por un país miembro de la CAN a favor de una empresa domiciliada en el Perú, la renta solo tributará en el país en donde se encuentre domiciliada la empresa pagadora de los dividendos y, por lo tanto, no se afectará con la tasa del 30% en el Perú.
Un segundo nivel de análisis consiste en dilucidar dónde se gravarán los dividendos si es la empresa domiciliada en el Perú quien los paga a favor de sujetos domiciliados en alguno de los Estados miembros de la CAN. Previamente, debemos recordar que los referidos dividendos califican como renta de fuente peruana a la luz de nuestra normativa interna, hecho que ya determinamos en el literal a) del numeral 2 del presente informe, a propósito de lo dispuesto por el inciso d) del artículo 9 del TUO de la LIR. Así las cosas, es evidente que fluye la obligación del pagador de la renta, sujeto domiciliado en el país, de efectuar la retención correspondiente a la renta de fuente peruana percibida por un sujeto no domiciliado, en el marco de la normativa comunitaria, en este caso, específicamente la Decisión 578.
Hasta aquí tenemos claro que será el Perú el Estado que grave la renta generada por los dividendos con la tasa del 4.1%, sin embargo, puede presentarse el caso en que incluso no se grave dicha renta en nuestro territorio aun cuando los dividendos sean pagados por empresas domiciliadas a sujetos domiciliados de un país que es parte de la CAN.
Ciertamente, el artículo 18 de la Decisión 578 referido al tratamiento tributario aplicable a las personas domiciliadas en otros países miembros establece que ningún país miembro aplicará a las personas domiciliadas en los otros países miembros un tratamiento menos favorable que el que aplica a las personas domiciliadas en su territorio.
En ese sentido, dado que de acuerdo con nuestra legislación no se encuentran gravados con el Impuesto a la Renta los dividendos percibidos por las personas jurídicas domiciliadas, tenemos que por disposición de referido artículo 18 no podrían gravarse con la tasa del 4.1% los dividendos que se paguen a las personas jurídicas domiciliadas en alguno de los países miembros de la CAN.
Evidentemente, la obligación de retener se mantiene cuando el beneficiario de los dividendos es una persona natural, dado que en tal caso se estaría aplicando el mismo gravamen que el que se aplica a las personas naturales domiciliadas en nuestro país, es decir, la tasa del 4.1%.
2. Convenio con Chile
El Perú ha suscrito con la República de Chile un Convenio para Evitar la Doble Imposición (CDI) basado en el modelo OCDE que toma como principal criterio de vinculación la residencia y como excepción a ello el criterio de la fuente cuando se trata de establecimientos permanentes.
Así, dicho criterio es recogido en el artículo 7 referido a los beneficios empresariales estableciendo que los beneficios de una empresa de un Estado contratante solamente pueden someterse a imposición en ese Estado, a no ser que la empresa realice su actividad en el otro Estado contratante por medio de un establecimiento permanente situado en él. Si la empresa realizan o ha realizado su actividad de dicha manera, los beneficios de la empresa pueden someterse a imposición en el otro Estado, pero solo en la medida en que puedan atribuirse a ese establecimiento permanente.
Ahora bien, específicamente para el tratamiento de los dividendos tenemos que el CDI ha establecido disposiciones más complejas en cuanto a su tratamiento impositivo, respecto de las comentadas acerca de la Decisión 578.
Ciertamente, según el numeral 1 del artículo 10 del citado CDI, los dividendos pagados por una sociedad residente de un Estado contratante a un residente del otro Estado contratante
pueden
someterse a imposición de ese otro Estado contratante. Es decir, hasta aquí tenemos que en virtud del CDI, si el dividendo es pagado por una empresa peruana a un sujeto residente de Chile, corresponde a Chile gravar la renta obtenida (los dividendos). Si, por el contrario, la empresa peruana es la beneficiaria de los dividendos, estos, en principio, deberían tributar en Perú únicamente.
No obstante, el numeral 2 del mencionado artículo señala que dichos dividendos
pueden también
someterse a imposición del Estado contratante en que resida la sociedad que pague los dividendos y según la legislación de ese Estado.
En ese sentido, teniendo en cuenta que nuestra legislación califica como renta gravada con el Impuesto a la Renta la producida por dividendos, estos podrían ser materia de imposición tanto en nuestro país como en Chile, ello independientemente de que se tratara de dividendos pagados o recibidos
(4)
.
Sin embargo, en el caso específico de los dividendos, la referida imposición estará sujeta a los límites que el propio convenio señala. En efecto, siempre que el país que paga la renta grave la misma, el impuesto así exigido no podrá exceder del:
- 10% del importe bruto de los dividendos si el beneficiario efectivo es una sociedad que controla directa o indirectamente no menos del 25% de las acciones con derecho a voto de la sociedad que paga dichos dividendos.
- 15% en los demás casos.
Tomando en cuenta los límites señalados, tenemos que si la empresa peruana es la beneficiaria de los dividendos, estos podrían estar gravados en Chile (con la tasa prevista en la legislación chilena) y también en Perú, pero en nuestro país la imposición no sería con la tasa del 30% sino con la del 10% o 15%, según corresponda, de conformidad con lo dispuesto en el párrafo anterior.
Asimismo, si el beneficiario de los dividendos es un sujeto domiciliado en Chile, dicha renta, además de ser gravada en el mencionado país, podría ser materia de gravamen bajo nuestra normativa, toda vez que la tasa a aplicar se encuentra dentro de los límites establecidos por el CDI, pues la retención que se efectúa a los no domiciliados por dividendos es del 4.1%.
Sin embargo, el tratamiento de la imposición compartida no será aplicable si el beneficiario efectivo de los dividendos, residente de un Estado contratante, realiza en el otro Estado contratante (del que proceden los dividendos) una actividad empresarial por medio de un establecimiento permanente (EP) situado allí, o presta unos servicios personales independientes por medio de una base fija situada allí. En tal caso, son aplicables las disposiciones referidas a los beneficios empresariales y establecimientos permanentes a las que hicimos referencia párrafos atrás y por las cuales la renta solo tributará en el país en que se encuentre el EP.
En ese sentido, la renta por dividendos de la que es beneficiario un sujeto chileno pagada por su EP ubicado en el Perú, deberá ser tratada como una renta por beneficios empresariales del referido EP, y así, gravada en el Estado en que se encuentre ubicado el EP.
Por lo tanto, si el dividendo es otorgado por un EP ubicado en nuestro país de una empresa chilena (según el CDI, y por ello, con derecho a gravarse en el Perú), y que a su vez dicho EP califica como tal a efectos de nuestro TUO de la LIR, estaremos ante un
sujeto domiciliado
generador de rentas de fuente peruana, que tributará por sus rentas (beneficios empresariales) como cualquier sujeto domiciliado, esto es, con la tasa del 30%. En consecuencia, cuando el EP distribuya sus rentas al sujeto chileno no debería efectuar retención alguna, dado que ya no se le aplica el tratamiento de dividendos sino, como anotamos, el de beneficios empresariales, gravados en cabeza de dicho EP.
Situación más compleja se origina cuando el dividendo es otorgado por un EP ubicado en nuestro país de un sujeto chileno (según el CDI, y por ello, con derecho a gravarse en el Perú), pero que a la vez dicho EP
no
lo es a efectos de nuestro TUO de la LIR. En ese caso, el referido EP no calificaría como un sujeto domiciliado para nuestra normativa sino como
sujeto no domiciliado
percibiendo rentas de fuente peruana.
En ese sentido, si en virtud del convenio se ha determinado que las rentas generadas por el EP se gravarán en el país donde este se encuentre ubicado (en nuestro ejemplo, Perú) cabe preguntarse cómo se gravaría la renta en nuestro país tratándose de un sujeto que califica como EP para el CDI, pero que no califica como tal para nuestra legislación y, por lo tanto, es considerado como no domiciliado.
Sabemos que los sujetos no domiciliados pagan el impuesto de sus rentas de fuente peruana vía retención, por lo que será, entonces, obligación de los sujetos domiciliados pagadores de las rentas, quienes deberán efectuar la retención respectiva (utilizando la tasa que corresponda de acuerdo con el servicio materia de la operación)
(5)
en este caso en particular.
En consecuencia, el pagador de rentas de fuente peruana a un sujeto chileno, primero, deberá verificar si este califica como EP ubicado en el país según el CDI. De ser afirmativa la respuesta, deberá seguidamente verificar si a su vez califica como tal de acuerdo con nuestra legislación. Así, solo en caso de que no califique como EP estaría pagando rentas a un sujeto no domiciliado, por lo que deberá efectuar la respectiva retención a pesar de que en virtud del CDI califica como EP, situación esta última que solo tendría relevancia para asignar potestad tributaria a un determinado país.
Finalmente, y de igual manera que la Decisión 578, el CDI con la República de Chile contiene una cláusula de no discriminación recogida en su artículo 24, en la que establece que los nacionales de un Estado contratante no serán sometidos en el otro Estado contratante a ninguna imposición u obligación relativa al mismo que no exijan o que sean más gravosas que aquellos a los que estén o puedan estar sometidos los nacionales de ese otro Estado contratante que se encuentren en las mismas condiciones, en particular respecto a la residencia.
De esta forma, si el sujeto chileno es una persona natural o sucesión indivisa domiciliada en Chile se le deberá efectuar la retención del impuesto utilizando la tasa aplicable del 4.1%, dado que no es más gravosa a la establecida para los sujetos domiciliados, sino que es la misma. Sin embargo, no deberá efectuarse retención alguna si el sujeto chileno beneficiario de los dividendos es una persona jurídica, pues de lo contrario se le estaría aplicando un tratamiento más gravoso en comparación con el aplicable a las personas jurídicas domiciliadas que generan el mismo tipo de renta, que como hemos visto no gravan dichas rentas.
NOTAS
(1) A la fecha el Perú tiene firmados, pero no vigentes, convenios para evitar la doble imposición también bajo el modelo OCDE con España y Brasil.
(2) Venezuela ha denunciado el acuerdo y automáticamente ya no se le aplica la normativa comunitaria, entre ellas, la Decisión 578.
(3) El primer párrafo señala que “independientemente de la nacionalidad o domicilio de las personas, las rentas de cualquier naturaleza que estas obtuvieren, solo serán gravables en el país miembro en el que tales rentas tengan su fuente productora, salvo los casos de excepción previstos en esta Decisión”.
(4) Esta circunstancia es conocida como un supuesto de tributación compartida, aplicable también en los casos de intereses y regalías, a lo que se puede agregar otro elemento como la limitación en la cuantía de las alícuotas.
(5) Recordemos que como la tasa general del impuesto para no domiciliados es del 30%, no obstante, algunos servicios se encuentran gravados con tasas menores, como la de intereses (4.99%) o asistencia técnica (15%), entre otros.