TRATAMIENTO TRIBUTARIO DE LOS GASTOS NAVIDEÑOS INCURRIDOS POR LA EMPRESA (

Elizabeth Nima Nima (*))

SUMARIO: I. Introducción. II. La entrega de la canasta navideña, el pavo y otros obsequios. III. El evento de fin de año - agasajo a los trabajadores.

MARCO NORMATIVO:      •     TUO de la Ley de IGV e ISC, D.S. Nº 055-99-EF (15/04/99): art. 18.       •     TUO de la Ley del Impuesto a la Renta, D.S. Nº 179-2007-EF (08/12/2004): arts. 34 y 37.

      I.     INTRODUCCIÓN

      Para toda empresa, las principales contingencias tributarias que pueden presentarse al incurrir en gastos navideños están relacionadas con el Impuesto a la Renta y con el Impuesto General a las Ventas (en adelante, IGV). 

     En efecto, respecto del Impuesto a la Renta, la falta de cumplimiento de los requisitos establecidos para la deducción de los gastos navideños genera el desconocimiento de los mismos a efectos de la determinación de la renta neta de tercera categoría gravada con el impuesto.

     Por su parte, respecto del IGV, el incumplimiento de los requisitos establecidos ocasiona la imposibilidad de aplicar como crédito fiscal el IGV que grava dichas adquisiciones. Adicionalmente a ello, los obsequios entregados a los trabajadores calificarán como retiros de bienes gravados con el impuesto.

     Teniendo en cuenta lo anterior, a continuación describimos el tratamiento tributario aplicable a los principales gastos en los que incurre toda empresa en épocas navideñas, haciendo énfasis en los requisitos que deben cumplir para evitar contingencias tributarias respecto del Impuesto a la Renta y del IGV.

      II.      LA ENTREGA DE LA CANASTA NAVIDEÑA, EL PAVO Y OTROS OBSEQUIOS

      Uno de los gastos en los que toda empresa incurre con ocasión de las fiestas navideñas lo constituyen los obsequios entregados a los trabajadores y a los hijos de estos, tales como canastas navideñas, pavos (que normalmente se entregan a través de vales) y juguetes (para los hijos de los trabajadores).

     También se suelen entregar obsequios tales como artefactos eléctricos, no obstante, en la mayoría de los casos, dicha entrega se realiza a través de la realización de sorteos, por lo que no todos los trabajadores son los beneficiarios de dichos obsequios.

     Teniendo en cuenta ello, el tratamiento tributario aplicable a la entrega de las canastas navideñas, pavos y demás obsequios a los trabajadores es el siguiente: 

      1.      Respecto del Impuesto a la Renta

     i)     La entrega de obsequios constituye renta de quinta categoría para el trabajador

      La entrega de canastas, pavos, juguetes para los hijos de los trabajadores y demás obsequios, se efectúa en atención a la relación laboral existente entre la empresa y el trabajador al momento de su entrega, razón por la cual tales obsequios deben considerarse como un aguinaldo(1) en especie a favor del trabajador, que se encuentra gravado con el Impuesto a la Renta de quinta categoría, según lo establecido por el primer párrafo del inciso a) del artículo 34 del Texto Único Ordenado de la Ley del Impuesto a la Renta (en adelante TUO de la LIR), aprobado por Decreto Supremo Nº 179-2004-EF.

     En efecto, según el citado artículo, constituyen rentas de quinta categoría las obtenidas por concepto del “trabajo personal prestado en relación de dependencia, incluidos cargos públicos, electivos o no, como sueldos, salarios, asignaciones, emolumentos, primas, dietas, gratificaciones, bonificaciones, aguinaldos , comisiones, compensaciones en dinero o en especie , gastos de representación y, en general, toda retribución por servicios personales”.

     Al constituir la entrega de obsequios a los trabajadores rentas de quinta categoría, el importe de los mismos deberá ser incluido en las boletas de pago de los trabajadores como una mayor remuneración del mismo (ver modelo Nº 1).

Modelo Nº 1

     Sin perjuicio de lo anterior, es oportuno precisar que si bien el importe de los obsequios constituye renta de quinta categoría para el trabajador y, en ese sentido, base imponible para aplicar, de ser el caso, la retención del Impuesto a la Renta, dicho importe no debe afectarse con los demás tributos que gravan las remuneraciones (tales como EsSalud y ONP), pues en atención a las normas laborales vigentes, los obsequios entregados a los trabajadores no tienen carácter remunerativo.

      ii)     La entrega de obsequios constituye gasto deducible para la empresa

      Para la calificación como gasto deducible, resulta necesario verificar si la entrega de canastas, pavos y otros obsequios al personal por fiestas navideñas cumple con el principio de causalidad regulado en el primer párrafo del artículo 37 del TUO de la LIR, según el cual “son deducibles los gastos necesarios para producir renta o mantener la fuente productora de esta”. Asimismo, se debe verificar que la entrega de los obsequios cumpla con el criterio de razonabilidad en relación con los ingresos generados por la empresa, así como con el criterio de generalidad, en el sentido de que la entrega se realice a todos los trabajadores de la empresa sin distinción alguna.

     Con relación al principio mencionado (principio de causalidad), tenemos que si bien la sola entrega de canastas, pavos y otros obsequios al personal no constituye un hecho necesario para que la empresa produzca renta o mantenga su fuente productora, que duda cabe que el beneficio económico directo que experimenta el trabajador constituye un elemento de motivación, pues es una forma de reconocer el servicio prestado a la empresa, situación que redunda en su productividad.

     Cabe anotar que en el caso de la entrega de juguetes a los hijos de los trabajadores, también se cumpliría con el principio de causalidad toda vez que dicha entrega tiene por finalidad motivar el trabajo de aquellos, lo que repercutirá en la productividad de la empresa.

     En ese orden de ideas, tenemos que los desembolsos efectuados por la entrega de canastas, pavos y otros obsequios a los trabajadores, constituyen gastos deducibles a efectos de la determinación de la renta neta de tercera categoría de la empresa, pues así resulta de lo dispuesto por el inciso l) del artículo 37 del TUO de la LIR, según el cual son deducibles “los aguinaldos , bonificaciones, gratificaciones y retribuciones que se acuerden al personal, incluyendo todos los pagos que por cualquier concepto se hagan a favor de los servidores en virtud del vínculo laboral existente y con motivo del cese”.

     Tales retribuciones podrán deducirse en el ejercicio comercial a que correspondan cuando hayan sido pagadas dentro del plazo establecido para la presentación de la declaración jurada correspondiente a dicho ejercicio.

     Para que los desembolsos efectuados por la empresa por concepto de entrega de canastas, pavos y otros obsequios en favor de los trabajadores, sean deducibles como gastos, la empresa deberá cumplir con los siguientes requisitos:

     i)     La entrega de obsequios debe efectuarse en favor del personal de la empresa y en virtud del vínculo laboral existente, debiendo ser de carácter general y no particular, tal como lo dispone el último párrafo del artículo 37 del TUO de la LIR.

     ii)     La entrega de los obsequios debe sustentarse con el cargo de recepción de los mismos por parte de cada uno de los trabajadores beneficiados. Así, la empresa debe contar con un listado en el que se identifique a cada uno de los trabajadores beneficiados (incluyendo su documento nacional de identidad), el cual debe estar debidamente firmado por ellos.

     iii)     El importe de los obsequios debe ser incluido como un mayor ingreso del trabajador en la planilla de pagos de la empresa, sujeto a la retención del Impuesto a la Renta de quinta categoría, de ser el caso. En ese sentido, el referido importe debe consignarse en la boleta de pago de cada uno de los trabajadores.

      2.     Respecto del IGV

     i)      La entrega de obsequios constituye un retiro gravado

      A efectos del IGV, la entrega de canastas, pavos y otros obsequios a los trabajadores califica como un retiro de bienes gravado con el impuesto, pues así resulta de lo dispuesto por el cuarto acápite del numeral 3 del artículo 2 del Reglamento de la Ley del IGV (2) , según el cual, constituye retiro gravado con el IGV “la entrega de bienes a los trabajadores de la empresa cuando sean de su libre disposición y no sean necesarios para la prestación de sus servicios”.

     En efecto, los obsequios entregados a los trabajadores no constituyen condición de trabajo siendo más bien de su libre disposición, no siendo su entrega indispensable para la prestación de los servicios para los cuales fueron contratados.

     En ese sentido, la empresa debe calcular el impuesto sobre el valor de costo de adquisición de cada uno de tales bienes, tal como lo señala el numeral 6 del artículo 5 del Reglamento de la Ley del IGV.

     Es preciso señalar que el IGV que pague la empresa por la entrega de los obsequios no podrá ser deducido como gasto a efectos del Impuesto a la Renta, pues así lo dispone el inciso k) del artículo 44 del TUO de la LIR.

TRATAMIENTO TRIBUTARIO DE GASTOS Y REGALOS NAVIDEÑOS Concepto Gasto deducible Renta de 5ta IGV Almuerzo o cena a los trabajadores. SÍ Tope del 0.5% de los ingresos netos del ejercicio - gastos recreativos. Límite máximo 40 UIT. NO Tiene derecho al crédito fiscal al 100%. Obsequios a los trabajadores de bienes que produce la empresa. Obsequios a los trabajadores de bienes comprados por la empresa. Obsequios a los hijos de los trabajadores. Pavos y canastas navideñas a los trabajadores. SÍ Sin tope y sustentado en la planilla. Debe figurar en la boleta de pago al valor de costo. SÍ Al valor del costo •     Tiene derecho al crédito fiscal al 100%. •     Constituye retiro de bienes gravados con el IGV. •     Se debe emitir comprobante de pago (boleta de venta), debiendo consignarse el valor referencial (costo de adquisición, incluyendo IGV).

     Cabe anotar que la calificación como venta gravada con el IGV solo resulta aplicable para dicho impuesto, no debiendo la empresa reconocerlo como un ingreso a efectos del Impuesto a la Renta.

      ii)      El IGV pagado por la empresa en la compra de obsequios constituye crédito fiscal     

      El IGV pagado en la adquisición de las canastas, pavos y otros obsequios entregados a los trabajadores por motivo de las fiestas navideñas, podrá ser utilizado como crédito fiscal, toda vez que se cumplen los requisitos establecidos en el artículo 18 de la Ley del IGV, esto es, el desembolso realizado constituye gasto deducible a efectos del Impuesto a la Renta conforme lo hemos explicado anteriormente; y las adquisiciones son destinadas a operaciones por las que se debe pagar el IGV, toda vez que al tener por objetivo motivar a los trabajadores, redunda en la productividad de los mismos, situación que se encuentra directamente relacionada con las operaciones realizadas por la empresa.

     Para sustentar formalmente el crédito fiscal, la empresa debe contar con la factura respectiva, la que deberá anotarse oportunamente en el registro de compras.

      3.     Otros aspectos a tener en cuenta

            Obligación de emitir comprobante de pago

      Teniendo en cuenta que la entrega de canastas, pavos y otros obsequios constituyen transferencias de propiedad a título gratuito, la empresa debe emitir el respectivo comprobante de pago, en este caso una boleta de venta por ser los adquirentes de los bienes los trabajadores.

     En este caso, consideramos que bastaría la emisión de una sola boleta de venta, en la que se debe consignar la leyenda: “Transferencia realizada a título gratuito”, debiendo detallarse el concepto de los bienes entregados (por ejemplo: entrega de canastas y pavos a trabajadores) así como su valor referencial incluyendo el IGV que afecta el retiro de los mismos, tal como lo dispone el numeral 8 del artículo 8 del Reglamento de Comprobantes de Pago, aprobado mediante Resolución de Superintendencia Nº 007-99/SUNAT.

     Adicionalmente, a fin de sustentar la transferencia detallada en la boleta de venta, se recomienda que la empresa cuente con una relación en la que se detalle a los trabajadores beneficiados (nombres completos y documento de identidad), el tipo de bienes entregados y la fecha de recepción de los mismos, debiendo encontrarse esta relación debidamente firmada por los trabajadores.

     Finalmente, el importe de los aguinaldos deber consignarse en la boleta de pago de cada trabajador.

TRIBUNAL FISCAL       RTF Nº 2411-4-1996 (15/11/1996)      Para el caso de los gastos por obsequios al personal y a terceros, la relación de causalidad debe encontrarse sustentada, entre otros, con (1) comprobantes de pago debidamente emitidos conforme al Reglamento de Comprobantes de Pago, (2) documentos que acrediten fehacientemente el destino del gasto y, de ser el caso, su beneficiario, (3) si el monto del gasto corresponde al volumen de operaciones del negocio, es decir, su proporcionalidad y razonabilidad y, (4) en el caso particular de los obsequios, cuál es la relación de las personas beneficiadas con las actividades de la empresa.       RTF Nº 603-2-2000 (19/07/2000)      El inciso l) del artículo 37 de la Ley del Impuesto a la Renta dispone que son deducibles para la determinación de la renta neta los aguinaldos, bonificaciones, gratificaciones y retribuciones que se acuerden al personal, incluyendo todos los pagos que por cualquier motivo se hagan a favor de los servidores en virtud del vínculo laboral existente y con motivo del cese. Que de acuerdo a los diccionarios enciclopédicos de Derecho Usual de Guillermo Cabanellas, Enciclopédico Ilustrado Sopena y de la Real Academia de la Lengua Española, definen a los aguinaldos como los regalos y sumas adicionales de dinero que otorgan los empleadores a sus trabajadores en Navidad o Fiestas de Reyes, en forma voluntaria, y las mayores remuneraciones impuestas por ley.

     III.      EL EVENTO DE FIN DE AÑO - AGASAJO A LOS TRABAJADORES

      Normalmente, por fin de año, las empresas acostumbran agasajar a los trabajadores mediante la realización de almuerzos o cenas. Asimismo, con ocasión de la época de navidad, las empresas suelen agasajar a los hijos de los trabajadores mediante la realización de chocolatadas o eventos similares.

     Al respecto, tenemos que el tratamiento tributario de tales agasajos sería el siguiente:

      1.     A efectos del Impuesto a la Renta

            Los gastos por agasajos de fin de año en favor de los trabajadores son deducibles

      En el caso de las celebraciones y agasajos a los trabajadores de la empresa y a los hijos de estos, resulta pertinente preguntarnos ¿qué hace que dichas celebraciones cumplan con el principio de causalidad a efectos de decidir la procedencia de su deducción como gasto?

     Si bien la respuesta no es obvia, es la propia Ley del Impuesto a la Renta la que reconoce que los desembolsos efectuados en la realización de agasajos a los trabajadores constituyen un gasto deducible a efectos del Impuesto a la Renta.

     En efecto, el literal ll) del artículo 37 del TUO de la LIR dispone que son deducibles para determinar la renta neta de tercera categoría “los gastos y contribuciones destinados a prestar al personal servicios de salud, recreativos , culturales y educativos; así como los gastos de enfermedad de cualquier servidor”.

     Como vemos, si bien los gastos recreativos en favor del personal de una empresa no guardan una relación causal directa con la generación de renta gravada o con el mantenimiento de la fuente productora de la misma, sí guardan una relación indirecta pues sirven como motivación al personal para lograr un mejor desempeño en sus funciones, lo cual resulta indispensable para la generación de la renta gravada.

     Siendo así, los desembolsos en los que incurra la empresa para celebrar las fiestas navideñas con sus trabajadores y/o familiares, sean estas a través de almuerzos o cenas que incluyan o no la contratación de show artísticos, el alquiler de locales, la contratación de buffets u otros servicios, sí serán deducibles a efectos de la determinación de la renta neta de tercera categoría de la empresa.

     Sin perjuicio de lo anterior, teniendo en cuenta lo dispuesto por la Sunat mediante la Directiva Nº 009-2000/SUNAT (3) , tenemos que para que los gastos recreativos (como es el caso de los agasajos navideños realizados a los trabajadores) sean deducibles, deberán cumplirse los siguientes requisitos (4) :

     i)     Que el monto total del gasto corresponda al volumen del negocio, debiendo ser proporcional y razonable en relación con los ingresos de la empresa.

     ii)     Que el monto total del gasto no exceda del 0.5% de los ingresos netos del ejercicio, con un límite de 40 Unidades Impositivas Tributarias, en cuyo caso, el exceso no será deducible.

     iii)     Que el gasto incurrido sea de carácter general, esto es, que el agasajo sea en beneficio de todos los trabajadores de la empresa.

     iv)     Que los desembolsos efectuados se encuentren debidamente sustentados con los comprobantes de pago (facturas), los cuales deberán encontrarse debidamente emitidos conforme al Reglamento de Comprobantes de Pago.

      2.     A efectos del IGV

            Los desembolsos efectuados para la realización de los agasajos de fin de año dan derecho al crédito fiscal

      El IGV que grave cada uno de los desembolsos en los que incurra la empresa para la realización de agasajos en favor de los trabajadores y/o sus familiares, puede ser utilizado como crédito fiscal, pues cumple con los requisitos establecidos en el artículo 18 del TUO de la Ley del IGV.

     Para ello, la empresa debe contar con las facturas que sustenten las adquisiciones efectuadas, debiendo estas registrarse en el registro de compras.

TRIBUNAL FISCAL       RTF Nº 603-2-2000 (19/07/2000)      La prestación de servicios de atención al personal de la empresa por fiestas navideñas y año nuevo, alquiler de servicios de chocolatada y transporte de personal para la reunión navideña, corresponden a gastos por agasajos navideños, por lo que si los beneficiarios directos fueron los trabajadores de la empresa, los mismos serán deducibles para la determinación de la renta neta conforme el inciso ll) del artículo 37 de la Ley del Impuesto a la Renta, al redundar en el mejor desempeño o productividad de estos y por tanto en la generación de las rentas gravadas.       RTF Nº 701-4-2000 (11/08/2000)      Los gastos necesarios para mantener la fuente productora de la renta también incluyen las erogaciones realizadas por la empresa con la finalidad de eventos organizados con ocasión de las fiestas navideñas, toda vez que existe consenso generalizado en que tales actividades contribuyen a la formación de un ambiente propicio para la productividad del personal.       RTF Nº 798-3-2001 (20/07/2001)      Los agasajos a los trabajadores son realizados con la finalidad de incrementar la productividad de la empresa y mejorar la posición en el mercado de la misma, por lo que cumple con los requisitos establecidos en el artículo 18 de la Ley del IGV, en consecuencia, procede que el impuesto pagado pueda ser utilizado como crédito fiscal.

SUNAT       Directiva Nº 009-2000-SUNAT del 25/07/2000: Precisan en qué caso gastos de agasajo a trabajadores efectuados por empresas son deducibles de la determinación de renta neta de tercera categoría      Los gastos efectuados por la empresa con motivo de agasajar a sus trabajadores, pueden ser deducibles para efecto de la determinación de la renta neta de tercera categoría, siempre que se encuentre debidamente acreditada la relación de causalidad entre el destino del gasto realizado y el motivo de la celebración.      A tal efecto, la acreditación debe encontrarse sustentada, entre otros:      a) Con comprobantes de pago debidamente emitidos conforme al Reglamento de Comprobantes de Pago.      b) Con otros documentos que acrediten fehacientemente el destino del gasto y, de ser el caso, su beneficiario.      c) Teniendo en cuenta la proporcionalidad y razonabilidad de los gastos, esto es si corresponden al volumen de operaciones del negocio.

      NOTAS:

     (1)      Según el Diccionario de la Real Academia Española, se define por aguinaldo al “regalo que se da en Navidad o en la fiesta de la Epifanía”.

     (2)      Aprobado por Decreto Supremo Nº 29-94-EF, publicado el 29/03/1994.

     (3)      Publicada el 25/07/2000.

     (4)      Cabe anotar que la mencionada directiva señala que “existen determinados gastos que en principio parecen no guardar en estricto una relación causal directa con la generación de renta gravada ni el mantenimiento de la fuente productora, tal es el caso de los desembolsos que efectúa la empresa para prestar servicios asistenciales, culturales, educacionales y recreativos a sus trabajadores ; pero que tienen una clara finalidad motivadora de la fuerza laboral que es indispensable para la generación de la renta gravada, por lo cual la propia legislación admite la deducibilidad de dichas erogaciones, entendiéndose que sí existe una relación causal gasto-renta”.