REQUISITOS QUE SE DEBEN CUMPLIR PARA QUE LOS PAGOS POR RENTAS DE SEGUNDA, CUARTA Y QUINTA CATEGORÍA SEAN DEDUCIBLES COMO GASTO (
Elizabeth Nima Nima (*))
SUMARIO: I. Introducción. II. Rentas incluidas en el inciso v) del artículo 37 del TUO de la LIR. III. Requisitos y condiciones para deducir los gastos por rentas de segunda, cuarta y quinta categoría aplicables a partir del 1 de enero de 2006. IV. Tratamiento tributario para la deducción de gastos por rentas de quinta categoría: participación de los trabajadores y directores en las utilidades de la empresa.
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I. INTRODUCCIÓN
Como se recordará, mediante la Ley Nº 28655, publicada el 20/12/2005, se modificó, entre otros, el artículo 71 del Texto Único Ordenado de la Ley del Impuesto a la Renta, aprobado por Decreto Supremo Nº 179-2004-EF (en adelante “TUO de la LIR”), el cual regulaba en su segundo y tercer párrafos el momento en el cual los perceptores de rentas de tercera categoría tenían la obligación de retener el impuesto correspondiente a las rentas de segunda, cuarta y quinta categoría.
Según dicha modificación, a partir del 1 de enero de 2006, las retenciones aplicables sobre las rentas de segunda, cuarta y quinta categoría ya no se rigen por el criterio de lo “devengado” sino más bien por el criterio de lo “percibido”, salvo que se trate del pago de obligaciones al portador u otros valores al portador. Asimismo, se deroga el tercer párrafo del mencionado artículo 71, que establecía una excepción para las retenciones de rentas de quinta categoría que correspondían a la participación de los trabajadores y directores en las utilidades de la empresa.
Si bien tales modificaciones resultaron apropiadas, pues ya no es exigible efectuar retenciones sobre rentas aún no pagadas; han tenido repercusión respecto de la deducción de los gastos por rentas de segunda, cuarta y quinta categoría.
En efecto, tal como se encuentra actualmente redactada la norma que permite su deducción (artículo 37, inciso v, del TUO de la LIR), dichas rentas solo serían deducibles siempre que sean pagadas dentro del plazo de vencimiento establecido para la presentación de la declaración jurada anual del Impuesto a la Renta, conforme lo veremos a continuación.
II. RENTAS INCLUIDAS EN EL INCISO V) DEL ARTÍCULO 37 DEL TUO DE LA LIR
Las rentas a las que se refiere el inciso v) del artículo 37 del TUO de la LIR, no incluye a todos aquellos conceptos que califiquen como rentas de segunda, cuarta y quinta categoría. En efecto, existen algunos conceptos que no obstante calificar como rentas de segunda, cuarta y quinta categoría, han sido regulados de manera independiente por la Ley del Impuesto a la Renta. Tal es el caso, por ejemplo, de las asignaciones destinadas a constituir provisiones para beneficios sociales establecidas en el inciso j); o las pensiones de jubilación y montepío que paguen las empresas a sus servidores o a sus adeudos previstas en el inciso k); o los aguinaldos, bonificaciones, gratificaciones y retribuciones que se acuerden al personal establecidos en el inciso l); o las dietas de los directores establecidas en el inciso m) de la referida ley.
Siendo así, a efectos de la deducción del gasto, a los casos antes descritos no les serían de aplicación las condiciones establecidas en el inciso v) del artículo 37, sino más bien las establecidas en su propio articulado. Tal ha sido el criterio establecido por el propio Tribunal Fiscal en su Resolución Nº 07719-4-2005, de observancia obligatoria, según el cual “el requisito del pago previsto en el inciso v) incorporado por la Ley Nº 27356 al artículo 37 del Texto Único Ordenado de la Ley del Impuesto a la Renta, aprobado por Decreto Supremo Nº 054-99-EF, no es aplicable a los gastos deducibles contemplados en los otros incisos del referido artículo 37 que constituyan para su perceptor rentas de segunda, cuarta y quinta categoría”.
Así por ejemplo: las dietas que correspondan al directorio de la empresa serán deducibles aun cuando no sean efectivamente pagadas, siendo su único límite el que su monto no exceda del 6% de la utilidad comercial de la empresa.
De otro lado, los aguinaldos, bonificaciones, gratificaciones y retribuciones que se acuerden al personal a los que se refiere el inciso l) del artículo 37, serán deducibles solo si son pagadas dentro del plazo establecido para la presentación de la declaracion jurada anual correspondiente
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Teniendo en cuenta lo anterior, podemos concluir que los conceptos que estarían incluidos en el mencionado inciso v) del artículo 37 serían, por ejemplo, en cuanto a rentas de quinta categoría, los gastos por el pago de la participación de los trabajadores y directores en las utilidades de la empresa, las remuneraciones y gratificaciones ordinarias obligatorias (gratificaciones legales) otorgadas al trabajador, etc. Asimismo, en cuanto a las rentas de segunda categoría estarían los pagos de regalías a favor de personas naturales, los pagos por enajenación de inmuebles, etc. Finalmente, como rentas de cuarta categoría estarían todos los pagos efectuados por la prestación de servicios realizados de manera independiente, salvo, repetimos, las correspondientes a las dietas de los directores de las empresas.
III. REQUISITOS Y CONDICIONES PARA DEDUCIR LOS GASTOS POR RENTAS DE SEGUNDA, CUARTA Y QUINTA CATEGORÍA APLICABLES A PARTIR DEL 1 DE ENERO DE 2006
El inciso v) del artículo 37 del TUO de la LIR establece que los gastos que constituyan para su perceptor rentas de segunda, cuarta o quinta categoría, podrán deducirse en el ejercicio gravable al que correspondan cuando hayan sido pagados dentro del plazo establecido para la presentación de la Declaración Jurada del Impuesto a la Renta correspondiente a dicho ejercicio.
Sobre el particular, el Reglamento del TUO de la LIR
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, en su artículo 21, inciso q), establece, de manera excepcional, un tratamiento particular para la procedencia de la deducción de los gastos antes descritos, previendo que “la condición establecida en el inciso v) del artículo 37 de la ley (...) no sería de aplicación cuando la empresa hubiera cumplido con efectuar la retención a que se refiere el segundo párrafo del artículo 71 de la ley, dentro de los plazos que dicho artículo establece”, esto es cuando la renta se hubiera devengado.
Así, de lo dispuesto por las normas antes citadas, resulta que si hasta la fecha de presentación de la declaración jurada anual del Impuesto a la Renta no se han pagado las rentas de segunda, cuarta o quinta categoría que correspondan al ejercicio gravable objeto de declaración, las mismas no serán deducibles tributariamente como gastos y, por ende, deben ser adicionadas vía declaración jurada.
No obstante, como excepción, precedía la deducción del gasto, aun cuando tales rentas no hubieran sido pagadas dentro del plazo establecido por el mencionado inciso v), cuando se hubiera cumplido con efectuar y pagar
oportunamente
las retenciones
correspondientes. En otras palabras, para la deducción del gasto la retención tendría que haberse efectuado y pagado dentro del plazo establecido por el Código Tributario para las obligaciones de carácter mensual
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No obstante, sucede que al haberse eliminado la obligación de retener en función al criterio de lo devengado, ya no sería de aplicación lo dispuesto por el mencionado inciso q) del artículo 21 del Reglamento del TUO de la LIR, pues su aplicación se encontraba supeditada a las reglas de la retención previstas en el modificado artículo 71 del TUO en mención.
Siendo así, actualmente, conforme está redactada la norma, tenemos que la procedencia de la deducción del gasto estaría supeditada necesariamente a que el total de las rentas sea efectivamente pagada dentro del plazo establecido para la presentación de la declaración jurada anual del Impuesto a la Renta.
En efecto, si nos centramos en la oportunidad en la que se deben efectuar las retenciones aplicables a las rentas de segunda, cuarta y quinta categoría, resulta que la misma se produce en la misma oportunidad en que se efectúa el pago de la renta, y no antes, pues, repetimos, con la modificación efectuada al artículo 71 del TUO de la LIR, las retenciones solo se efectúan en función del criterio de lo percibido. Así, ya no se podría afirmar que basta con efectuar la retención, aun cuando no se paguen las rentas, para que proceda su deducción.
Sin perjuicio de lo anterior, es importante tener en cuenta que según la Cuadragésima Octava Disposición Transitoria y Final del TUO de la LIR, los gastos regulados en el inciso v) del artículo 37, serán deducibles en el ejercicio en que efectivamente se paguen, aun cuando se encuentren debidamente provisionados en un ejercicio anterior.
Con lo cual, aun cuando correspondan a gastos de un ejercicio anterior, los mismos podrán ser arrastrados y reconocidos como gastos en un ejercicio posterior, según sea el ejercicio en que efectivamente sean pagados.
Cabe anotar que lo anterior corresponde a una excepción a lo establecido por el artículo 57 del TUO de la LIR, el cual no permite el arrastre de gastos de ejercicios anteriores.
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IV. TRATAMIENTO TRIBUTARIO PARA LA DEDUCCIÓN DE GASTOS POR RENTAS DE QUINTA CATEGORÍA: PARTICIPACIÓN DE LOS TRABAJADORES Y DIRECTORES EN LAS UTILIDADES DE LA EMPRESA
Teniendo en cuenta lo expuesto en el numeral anterior, resulta que los gastos por rentas de quinta categoría tales como la participación de los trabajadores
en las utilidades de la empresa, serán deducibles solo cuando las mismas sean pagadas dentro del plazo de vencimiento establecido para la presentación de la declaración jurada anual del Impuesto a la Renta. Igual sucede con la participación de los directores en las utilidades de la empresa.
Tal situación origina también que las retenciones correspondientes a dichas rentas sean efectuadas en el mes de su pago.
NOTAS:
(1) Cabe anotar que mediante la Primera Disposición Complementaria y Final del Decreto Legislativo Nº 970, vigente a partir del 1 de enero de 2007, se incorporó dentro de los alcances de la Cuadragésima Octava Disposición Transitoria y Final del TUO de la LIR, al inciso l) del artículo 37 del referido TUO, con lo cual, los gastos regulados en el referido inciso, a partir de la referida fecha, serán deducibles en el ejercicio en que efectivamente se paguen, aun cuando se encuentren debidamente provisionados en un ejercicio anterior.
(2) Aprobado por D.S. Nº 122-94-EF.
(3) De esta forma, para este tipo de gastos no sería de aplicación la restricción establecida en el artículo 57 del TUO de la LIR referida a la imputación de gastos de ejercicios anteriores.
(4) Aplicando este criterio a la regulación actual del Impuesto a la Renta, resultaría lo siguiente:
- Las remuneraciones a las que se refiere el inciso l) del artículo 37 del TUO de la LIR, deben ser pagadas dentro del plazo establecido para la presentación de la declaración jurada anual del Impuesto a la Renta, a fin de que proceda su deducción.
- Las remuneraciones que estarían incluidas en el inciso v) del artículo 37 del TUO de la LIR, deberán cumplir con cualquiera de las siguientes condiciones a efectos de su deducción:
i) Las rentas sean pagadas dentro del plazo de vencimiento establecido para la presentación de la declaración jurada anual del Impuesto a la Renta, o, en su defecto;
ii) Las retenciones correspondientes a dichas rentas sean efectuadas por adelantado, siendo el plazo máximo para ello la fecha de presentación de la declaración jurada anual del Impuesto a la Renta. En tal caso, las retenciones deberán ser pagadas al mes siguiente de efectuadas.